Анна Валентиновна Клокова

Налог на имущество

Введение

Налог на имущество является не самым сложным в российской системе налогов, однако исчисление налога на имущество при проведении определенных хозяйственных операций имеет свои особенности, которые необходимо учитывать бухгалтеру. Тем более, в условиях постоянно меняющегося налогового законодательства от бухгалтера требуется осведомленность о вводимых новшествах с тем, чтобы избежать возможных претензий со стороны проверяющих органов.

Основными документами, которыми нужно руководствоваться при начислении налога на имущество, являются:

1. Налоговый кодекс РФ Глава 30;

2. Соответствующий закон субъекта РФ, на территории которого зарегистрирована организация или недвижимое имущество, которым определяется порядок и сроки уплаты налога на имущество, налоговые ставки и формы отчетности, а также налоговые льготы, поскольку статья 14 Налогового кодекса РФ относит налог на имущество к региональным налогам;

3. Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н с изменениями от 12 декабря 2005 г;

4. Приказ МНС РФ от 23 марта 2004 г. №САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению».

Глава 1 Общие принципы исчисления налога на имущество

1.1. Налогоплательщики

В соответствии со статьей 373 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на имущество являются:

1) российские организации. Статья 11 Налогового кодекса подразумевает под организациями юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Юридическим лицом в соответствии с Гражданским кодексом РФ является организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, а также имеющая самостоятельный баланс или смету. К юридическим лицам относятся как коммерческие, так и не коммерческие организации. Таким образом, плательщиками налога на имущество могут выступать как организации, основной целью деятельности которых является извлечение прибыли и находящиеся в различных организационно-правовых формах (акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью), а также производственные кооперативы (артели), государственные и муниципальные унитарные предприятия, так и организации, не преследующие извлечение прибыли из своей основной деятельности, например, общественные и религиозные организации, потребительские кооперативы, благотворительные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы). Соответственно, российские организации, не признаваемые Гражданским кодексом юридическими лицами, такие как профсоюзные объединения, крестьянско-фермерские хозяйства, не могут являться плательщиками налога на имущество;

2) иностранные организации, если они осуществляют свою деятельность в РФ через постоянные представительства, имеют на территории РФ или на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности. Понятие континентального шельфа закреплено в Федеральном законе от 30 ноября 1995 г. № 187-ФЗ ”О континентальном шельфе Российской Федерации”, согласно которому в континентальный шельф включается морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации (далее – территориальное море) на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка, а также все острова Российской Федерации. Статьей 40 вышеуказанного закона предусматривается уплата налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ, в том числе и для иностранных юридических лиц.

Под исключительной экономической зоной РФ в соответствии с Федеральным Законом от 17 декабря 1998 г. № 191-ФЗ “Об исключительной экономической зоне Российской Федерации” понимается морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему. Согласно данному закону все государства наделяются свободами судоходства, полетов, прокладки подводных кабелей и трубопроводов при условии соблюдения законодательства РФ.

Постоянным представительством иностранной организации при этом считается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, через которое осуществляется предпринимательская деятельность на территории РФ. Статьей 306 Налогового кодекса РФ определены следующие виды деятельности иностранной организации, которые должны приводить к образованию постоянного представительства: пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов, проведение работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов в соответствии с заключенными контрактами, продажа товаров со складов, находящихся в собственности иностранной организации либо арендуемых ею и расположенных на территории РФ, осуществление поставок с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем. Исключение составляет деятельность, носящая подготовительный и вспомогательный характер, в том числе: использование сооружений для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, а также содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки, содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации, содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Не приводит к обязательному образованию постоянного представительства иностранной организации на территории РФ владение такой организацией ценными бумагами и долями в капитале российских организаций, заключение договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности), предоставление персонала для работы на территории РФ в том случае, если персонал действует от имени и в интересах той организации, в которую был направлен, осуществление операций по ввозу и вывозу из РФ товаров согласно заключаемым контрактам, а также осуществление деятельности на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг.

Необходимо отметить, что налог на имущество не уплачивается организациями, находящимися на специальных налоговых режимах. Так в соответствии с главами 26.1, 26.2, 26.3 Налогового кодекса РФ в числе прочих налогов не уплачивают налог на имущество организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, а также организации, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и уплачивающие единый сельскохозяйственный налог. Особый порядок налогообложения в соответствии с положениями главы 26.4 Налогового кодекса РФ существует также для юридических лиц или объединения юридических лиц, создаваемого на основе договора о совместной деятельности и не имеющего статуса юридического лица, называемых инвесторами, осуществляющих вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющихся пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции. Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов, в том числе и налога на имущество в отношении основных средств, нематериальных активов, находящихся на балансе инвестора и использующиеся исключительно для осуществления деятельности, определяемой соглашением о разделе продукции. В случае использования данного имущества для целей, не связанных с выполнением работ по соглашению, инвестор обязан начислять и уплачивать налог на имущество в общеустановленном порядке. Освобождение от уплаты налога на имущество осуществляется при подаче в налоговые органы перечня документов, определенного Постановлением Правительства РФ от 15 января 2004 г. № 15.

1.2. Объекты налогообложения и налоговая база

Для российских организаций

Согласно статье 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций является движимое и недвижимое имущество, признаваемое основными средствами в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. Гражданский кодекс дает определение недвижимого и движимого имущества. К недвижимым вещам согласно статье 130 относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Все остальное, включая деньги и ценные бумаги, относится к движимым вещам. При этом нужно учитывать, что пункт 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ исключает из объектов налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Здесь нужно принять к сведению недавнее письмо Минфина РФ от 10 апреля 2006 г № 03-06-04-04/12, в котором разъясняется, что подведомственные Министерству обороны государственные унитарные предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны в отношении принадлежащего им на праве хозяйственного ведения имущества уплачивать налог на имущество организаций.

Для того чтобы признать имущество в качестве объекта налогообложения налогом на имущество, необходимо учитывать следующие условия, определяемые Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01:

1. объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2. объект предполагается использовать в течение длительного времени, т. е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3. объект не предполагается к дальнейшей перепродаже;

4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Для некоммерческих организаций имущество в этом случае признается объектом основных средств, если оно предназначено для использования в деятельности, предполагающей достижение целей, поставленных данной некоммерческой организацией, в том числе предпринимательской деятельности, или для управленческих нужд некоммерческой организации.

Не учитываются в качестве объектов основных средств машины, оборудование и иных аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность, предметы, сданные в монтаж или подлежащих монтажу, находящиеся в пути и капитальные и финансовые вложения.

На практике часто возникают сложности с датой постановки на учет в качестве основного средства еще не зарегистрированного в органах государственной регистрации объекта недвижимости. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г № 91н принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств, утвержденного руководителем организации и составляемого на каждый отдельный инвентарный объект. Пункт 52 Методических указаний разрешает объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств, то есть в нашем случае и учитывать при начислении налога на имущество. Но поскольку Методические указания не обязывают организации поступать именно таким образом, то налогоплательщики могут самостоятельно для себя определить дату постановки на учет в качестве объекта основных средств недвижимого имущества, закрепив данное решение в своей учетной политике.

Нельзя здесь не отметить позицию Минфина РФ. Так в своем Письме от 20 октября 2004 г. № 03-06-01-04/71 он разъяснил, что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то их стоимость включается в налоговую базу при исчислении налога на имущество. Таким образом, в числе перечисленных условий, соответствующих Методическим указаниям, содержится условие о самостоятельном решении организации принимать данные объекты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть обжалованы в суде, а Налоговый кодекс предусматривает ответственность в виде штрафа за несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в размере 5000рублей согласно статье 120, если деяние совершено в одном налоговом периоде, и штрафа за то, что данное деяние повлекло за собой занижение налоговой базы, в размере 10процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей. Специалисты налоговых ведомств в своих разъяснениях придерживаются жесткой позиции, которая заключается в том, что если здание эксплуатируется и поданы документы на государственную регистрацию, то налог на имущество должен начисляться и уплачиваться, несмотря на то, что здание учитывается на счет 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Судебные органы в этом вопросе также придерживаются позиции налоговых органов. Так Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 июня 2004 г. № А19-8424/03-45-Ф02-2057/04-С1 было признано недобросовестным бездействие общества, выразившееся в неоформлении правоустанавливающих документов на недвижимое имущество, переданное ОАО фирме «БаАнго-Сити» в качестве вклада в уставной капитал и, как следствие, неуплате налога на имущество. А в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 г. № Ф04-2395/2006(22105-А27-37) суд прямо указал, что отсутствие правоустанавливающих документов на объекты недвижимости не исключает обязанности по постановке их на бухгалтерский учет, а также исчисления и уплату налога на имущество.

Существует еще одно интересное письмо Минфина РФ от 26 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/93, касающееся приобретенных объектов недвижимости, которые не отвечают требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, то есть требуют реконструкции или подлежат сносу. Такие объекты недвижимости, по мнению Минфина не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество.

Приняв основное средство к учету в качестве объекта налогообложения налогом на имущество, необходимо определить налоговую базу:

1. Для амортизируемого имущества в соответствии со статьей 375 Налогового кодекса РФ налоговой базой для расчета налога на имущество является среднегодовая (средняя) остаточная стоимость имущества. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества равна сумме величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, деленной на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенным на единицу.

Пример расчета средней стоимости имущества:

По данным бухгалтерского учета ООО «Марс» остаточная стоимость основных средств составляет по состоянию на:

01.01.06 – 280000 руб.

01.02.06 – 262000 руб.

01.03.06 – 350000 руб.

01.04.06 – 343000 руб.

Средняя стоимость имущества, подлежащая налогообложению за I квартал 2006 года, составит:

280000+262000+350000+343000 / 3+1= 308750 руб

Остаточная стоимость имущества равна разности первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Амортизация объектов основных средств в бухгалтерском учете может начисляться одним из нижеперечисленных способов:

– линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

– способом уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Организация утверждает выбранный способ начисления амортизации в своей учетной политике.

При исчислении налога на имущество, необходимо иметь в виду, что Налоговый Кодекс требует определять налоговую базу отдельно по каждому нижеуказанному пункту, а, следовательно, и подавать отдельные налоговые декларации:

· по местонахождению организации

Пример: ООО «Марс» зарегистрировано по месту своего нахождения в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова, следовательно, рассчитывает налоговую базу и подает налоговую декларацию по налогу на имущество в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова;

· по имуществу каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс

Пример: ООО «Марс» открыло филиал, имеющего отдельный баланс в Кировском районе г. Волгограда. Следовательно, ООО «Марс» должно рассчитывать налоговую базу и подавать налоговые декларации как в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова, так и в ИФНС Кировского района г. Волгограда;

· по имуществу, находящемуся вне местонахождения организации или обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс

Пример: ООО «Марс» имеет собственное складское помещение в Краснопресненском районе г. Самара. ООО «Марс» обязано рассчитывать налоговую базу по данному складскому помещению отдельно и подавать налоговую декларацию в ИФНС России по Краснопресненскому району г. Самара.

· по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам

Пример: ООО ”Марс”, зарегистрированное в Ленинском районе г. Саратова, осуществило капитальные вложения в основные производственные фонды на территории Саратовской области в размере 60 миллионов рублей в результате реализации инвестиционного проекта. В соответствии с действующим на территории Саратовской области Законом от 24 ноября 2003 г. № 73-ЗСО “О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций” ООО “Марс” облагает такое имущество по налоговой ставке 1,1 процентов и ведет его бухгалтерский учет раздельно от имущества, облагаемого по ставке 2,2 процента.

· по имуществу, имеющему фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). Если имущество находится одновременно на территории нескольких субъектов РФ (например, линии связи), то налоговую базу необходимо рассчитать отдельно в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

2. Для имущества, не подлежащего амортизации, налоговой базой является разность первоначальной стоимости и величины износа, рассчитанной на конец каждого отчетного (налогового) периода. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, по объектам основных средств некоммерческих организаций, по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.)По объектам основных средств некоммерческих организаций, начисление износа производится в конце отчетного года, исходя из установленного организацией срока их полезного использования и учитывается на отдельном забалансовом счете.

Для иностранных организаций

Налогообложение налогом на имущество иностранных организаций производится по-разному в зависимости от того, осуществляет ли иностранная организация свою деятельность в РФ через постоянное представительство или нет.

· Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, должна вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета, то есть аналогично рассмотренному выше порядку учета для российских организаций.

· Для иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, но обладающей недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, налоговой базой является инвентаризационная стоимостьв отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Инвентаризационная стоимость определяется по данным органов технической инвентаризации. Организации технической инвентаризации обязаны направлять сведения об инвентаризационной стоимости расположенного на подведомственной им территории недвижимого имущества и его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения. Сведения об инвентаризационной стоимости объектов налогообложения заполняются на основании данных технических паспортов. Согласно статье 375 Налогового кодекса РФ организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

В соответствии со статьей 382 Налогового кодекса РФ сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества рассматриваемых иностранных организаций исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку. Если недвижимость приобретена и зарегистрирована после начала календарного года, то при расчете налога и авансового платежа по налогу на имущество необходимо учитывать положения статьи 55 Налогового кодекса РФ о том, что для приобретенного или реализованного имущества в календарном году налоговым периодом по налогу на это имущество в данном календарном году является период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика, то есть количество месяцев в календарном году нахождения объекта недвижимого имущества в собственности иностранной организации.

Иностранные организации обязаны определять налоговую базу отдельно согласно нижеуказанным пунктам:

1. по имуществу, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства;

2. по каждому объекту недвижимого имущества, находящемуся вне местонахождения постоянного представительства;

3. по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам.

4. по каждому объекту недвижимого имущества в случае, если данный объект имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). В данном случае налоговая база рассчитывается пропорционально доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

1.3. Налоговый период и налоговая ставка

Согласно статье 379 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на имущество считается календарный год. Кроме того, существуют отчетные периоды: первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, по истечении которых налогоплательщик должен производить начисление и уплату авансовых платежей. При расчете налога на имущество за налоговый период (календарный год) применяется понятие среднегодовой стоимости имущества, а при определении налоговой базы за отчетные периоды используется понятие средней стоимости имущества. Налоговый Кодекс устанавливает право субъектам РФ не вводить отчетные периоды по налогу на имущество. Однако на практике данное право субъектами РФ не реализуется. Так, например, Законом г. Москва от 05 ноября 2003 г № 64 на территории г. Москва введены отчетные периоды. Законом Саратовской области от 24 ноября 2003 г № 73-ЗСО отчетные периоды установлены в соответствии с п. 2 статьи 379 Налогового кодекса РФ. В тех субъектах РФ, где введены отчетные периоды, необходимо учитывать следующее:

Поскольку авансовый платеж по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой согласно ст. 376 Налогового кодекса РФ, то в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогу на имущество с налогоплательщика могут быть взысканы пени. Данная позиция изложена в постановлении пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 20), в котором указывается, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пени за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой по правилам ст. 53 и 54 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем Налоговым кодексом не предусмотрено ответственности за нарушение срока уплаты авансовых платежей. Из статьи 122 Налогового кодекса РФ следует, что штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Так, например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 3 мая 2006 г. № А19-38993/05-51-Ф02-1911/06-С1 вынес решение о неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату авансовых платежей, поскольку в силу пункта 1 статьи 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, в то время как пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ прямо указывает в качестве основания наступления налоговой ответственности неуплату или неполную уплату сумм налога, а налоговой инспекцией не представлены доказательства неуплаты обществом налога на имущество по итогам налогового периода.

Согласно статье 380 Налогового кодекса РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Субъекты РФ могут устанавливать иные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. В Законе г. Москва «О налоге на имущество организаций» от 5 ноября 2003 г. № 64 установлена единая налоговая ставка в размере 2,2 процента. В Законе Саратовской области "О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций” от 24 ноября 2003 г. № 73-ЗСО вводятся дифференцированные ставки. По ставке 1,1 процента облагается имущество, созданное (приобретенное) в результате реализации инвестиционного проекта организацией, осуществившей капитальные вложения в размере более 50 миллионов рублей в основные производственные фонды, расположенные на территории области, а также приобретенное как имущественный комплекс в рамках инвестиционного проекта в ходе процедур несостоятельности (банкротства): внешнего управления, конкурсного производства. Организация, имеющая право на применение ставки в 1,1 процента, обязана вести раздельный бухгалтерский учет такого имущества.

1.4. Бухгалтерский учет расходов по налогу на имущество

В настоящее время отражение налога на имущество на счетах бухгалтерского учета неоднозначно. До введения в действие главы 30 Налогового кодекса “Налог на имущество” налогоплательщики отражали начисленные суммы по налогу на имущество по кредиту счета 68 и дебету счета 91 ”Прочие доходы и расходы” в соответствии с пунктом 11 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий». После вступления в силу вышеупомянутой главы данная Инструкция утратила свое действие, а многие бухгалтеры продолжают отражать налог на имущество подобным образом. Прямого запрета на это в законодательных актах не существует. Между тем, в Письме Минфина РФ от 5 октября 2005 г. № 07-05-12/10 “О бухгалтерском учете налога на имущество” указывается, что суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н. Следовательно, начисленные суммы налога на имущество организация вправе отражать по дебету счетов 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на имущество». Рекомендуется выбранный способ отражения налога на имущество на счетах бухгалтерского учета закрепить в учетной политике организации.

Суммы начисленного налога на имущества являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль организации в соответствии с подп. 1 п. 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и принимаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической оплаты данных расходов. Следовательно, в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются суммы авансовых платежей по налогу на имущество организаций, а также сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода в соответствии с пунктом 2 статьи 382 НК РФ. Данная точка зрения отражена в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 июня 2004 г. № 03-02-05/4/21.

Глава 2. Налоговая декларация по налогу на имущество

2.1 Порядок составления и представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на имущество

Налоговые декларации российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, на ее континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне, обязаны представлять согласно статье 386 Налогового кодекса РФ отдельно по каждому из нижеследующих пунктов:

· по своему местонахождению (по месту регистрации организации). В данные налоговые декларации включается также имущество, имеющее местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации;

· по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

· по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации.

Не позднее 30 числа месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом, налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом) налогоплательщики представляют налоговую декларацию. Форма декларации по налогу на имущество и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224.

Подготовка и сдача налоговых деклараций в ряде случаев имеет несколько особенностей:

1. В зависимости от зачисления налога в различные бюджеты

Поскольку налог на имущество является региональным налогом и согласно статье 56 Бюджетного кодекса РФ подлежит зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100 %, то налоговая декларация представляется по местонахождению организации. Однако на территории субъекта РФ может быть принят нормативный акт, согласно которому налог на имущество может зачисляться частично в местный бюджет (с распределением по муниципальным образованиям). В таком случае налоговая декларация в соответствии с п.1.4 Инструкции заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления и представляется в налоговый орган, курирующий территорию данного муниципального образования.

Пример: ООО «Сатурн» зарегистрировано на территории Саратовской области и имеет налогооблагаемое имущество на территории разных муниципальных образований: в Екатериновском районе и в Балтайском районе, которые курируют разные налоговые инспекции. Приложением № 6 к Закону Саратовской области “Об областном бюджете на 2005год” от 15 декабря 2004 г. № 64-ЗСО установлены следующие нормативы отчислений налога на имущество организаций на 2005 год:

По Екатериновскому району в местный бюджет 41 %, в областной бюджет 59 %;

По Балтайскому району в местный бюджет 100 %.

Таким образом, ООО ”Сатурн” должно представить налоговые декларации в разные налоговые инспекции и уплатить суммы налога на имущество по соответствующим кодам ОКАТО.

Если же у налогоплательщика налогооблагаемое имущество находилось бы на территории разных муниципальных образований одного субъекта РФ, но курируемых одной налоговой инспекцией, то он может представить единую налоговую декларацию. В ней следует отразить данные по всему налогооблагаемому имуществу, которое находится на территории этих муниципальных образований. В единой декларации заполняется несколько разделов 2 и (или) 4 и (или) 5 в отношении сумм налога, подлежащих зачислению по соответствующим кодам ОКАТО, в разделе 1 заполняется несколько блоков строк 010–040 – по каждому коду ОКАТО указывается отдельная сумма.

Однако в 2006 году Законом Саратовской области от 23 декабря 2005 г. № 138-ЗСО “Об областном бюджете на 2006год” распределение налога на имущество по бюджетам не предусматривается, налог на имущество зачисляется в областной бюджет по нормативу 100 %. Следовательно, ООО ”Сатурн” за 2006 год должно будет представить одну налоговую декларацию в налоговую инспекцию, администрирующую организацию на территории данного субъекта РФ, в которой будет указано все имущество, принадлежащее ООО ”Сатурн”.

2. Наличие необлагаемого имущества

В соответствии с Главой 30 Налогового кодекса различают имущество, не признаваемое объектом налогообложения, такое как земельные участки и иные объекты природопользования и льготируемое имущество, такое, например, как магистральные трубопроводы и линии энергопередачи.

Стоимость имущества, не признаваемого объектом налогообложения в налоговой декларации не отражается, хотя налоговая декларация должна представляться с заполненными титульным листом и разделами 1, 2 (или 3).

Стоимость льготируемого имущества отражается одновременно в разделах 5 и 2 (3 и 4) налоговой декларации. Налоговые льготы и основания для их применения рассмотрены в Главе IV настоящего издания.

3. Организация образовалась или ликвидировалась в середине налогового периода.

В данном случае следует руководствоваться позицией Минфина РФ, изложенной в Письме от 30 декабря 2004 г. № 03-06-01-02/26. Главой 30 Налогового кодекса РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ.

Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т. е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т. е. в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

Как следует из положений пункта 4 статьи 376 НК РФ, основанием для определения налоговой базы (среднегодовой стоимости) по налогу на имущество организаций и начисления налога является наличие на балансе организации имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца.

В данном случае необходимо учитывать, что заложенный в главе 30 НК РФ порядок определения налоговой базы не предусматривает возможности учета остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е декабря прошедшего календарного года, поскольку понятие «среднегодовая стоимость имущества», как отмечалось выше, изначально предполагает, что это средняя стоимость имущества за календарный год, а не за период деятельности организации (например, с 1 декабря 2004 года по 31 декабря 2005 года включительно). Кроме того, включение в расчет налоговой базы данных по состоянию на 1-е декабря прошедшего календарного года делает для налогоплательщиков невозможным заполнение соответствующих форм налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

При этом необходимо учитывать, что установленный главой 30 НК РФ порядок определения налоговой базы учитывает основное требование статьи 55 НК РФ, т. е. период времени фактического нахождения имущества на балансе организации.

Пример: АкционерыЗАО «Юпитер» приняли решение о ликвидации 15 декабря 2005года. Уведомление о принятии решения о добровольной ликвидации юридического лица подано 18 декабря 2005 года. По истечении двухмесячного срока с данной даты для уведомления кредиторов был представлен промежуточный ликвидационный баланс, т. е. 18 февраля 2006 года. До сдачи окончательного ликвидационного баланса организация должна пройти выездную налоговую проверку, рассчитаться со всеми дебиторами и кредиторами. Одновременно со сдачей окончательного ликвидационного баланса организацией представляются все налоговые декларации за 2006год, в том числе налоговая декларация по налогу на имущество. ЗАО «Сатурн» представляет данные документы 18 марта 2006 года. Остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, составляет:

на 1 января 2006 г – 2500000 руб.

на 1 февраля 2006 г – 2330000 руб.

5 февраля 2006 года имущество было реализовано для расчетов с кредиторами.

Раздел 2 налоговой декларации по налогу на имущество за 2006 год будет выглядеть следующим образом:

4. Организация приобрела льготируемое имущество в середине года.

В этом случае действует порядок расчета стоимости имущества, аналогичный описанному в предыдущем пункте. Например, ООО «Меркурий» приобрело имущество и поставило на баланс в качестве объекта основных средств 20 августа 2005 года. Данное имущество согласно законодательству, действующему на территории данного субъекта РФ, подлежит льготированию. Следовательно, в Разделе 5 указывается остаточная стоимость данного имущества по строкам 110 (на 01.09), 120 (на 01.10), 130 (на 01.11), 140 (на 01.12), 150 (на 01.01), сумма данных строк делится на 13 и полученное значение указывается по строке 160 Раздела 5 и по строке 150 Раздела 2.

5. Налоговые декларации для иностранных организаций.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ, обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с законодательством РФ и, следовательно, представлять налоговые декларации по налогу на имущество по месту осуществления деятельности иностранной организацией через постоянное представительство по установленной форме аналогично российским организациям.

Иностранные организации, не осуществляющие деятельности в РФ, но имеющие в собственности объекты недвижимого имущества, расположенные на территории РФ, представляют налоговые декларации по той же форме, что и российские организации, но заполняя при этом Раздел 3. Иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ, но имеющие недвижимое имущество, не относящееся к ее деятельности, заполняют кроме Раздела 2 также и Раздел 3. В расчет налоговой базы при этом включается инвентаризационная стоимость имущества на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Если право собственности на объект недвижимости зарегистрировано после начала календарного года либо право собственности на имущество прекращено до конца календарного года, то при расчете налога необходимо учитывать требование пункта 5 статьи 55 НК РФ, из которого следует, что целях налогообложения принимается во внимание время фактического нахождения в собственности в данном календарном году объекта недвижимости, т. е. количество месяцев в данном календарном году, в течение которых объект недвижимости находился в собственности иностранной организации.

Заполняя декларацию, иностранная организация должна по строке 020 в разделе 3 указать инвентаризационную стоимость объекта недвижимости, скорректированную на количество месяцев, в течение которых это имущество фактически находилось в собственности в данном календарном году.

При этом иностранная организация должна представить в налоговый орган согласно письму ФНС России от 19 мая 2005 г. № 21-4-04/179 «О налоге на имущество организаций» справку-расчет инвентаризационной стоимости объекта недвижимости и копию документа о праве собственности, в котором указана дата регистрации данного права.

Пример: STAR Ltd осуществляет в РФ деятельность через свое постоянное представительство, обладающего правом собственности с 25 сентября 2005 года на объект недвижимости, не используемого в деятельности постоянного представительства. Инвентаризационная стоимость объекта составляет 10 000 000рублей. В строке 020 Раздела 3 указывается инвентаризационная стоимость данного имущества, скорректированная на количество месяцев нахождения в собственности:

10 000 000 руб. х 4/12 = 3 333 333 руб.

Налоговые декларации могут представляться организацией, как на бумажных носителях, так и в электронном виде в соответствии со статьей 80 Налогового Кодекса РФ. Положения пункта 2 статьи 80 НК РФ предусматривают, что налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При этом налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.

Согласно Порядку представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденному приказом МНС России от 02.04.2002 г. № БГ-3-32/169, представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для ее приема и обработки. Неправомерность требования налоговых органов от налогоплательщиков представлять налоговые декларации в электронном виде подтверждается Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 декабря 2005 г. № 03-01-10/9-480, где указано, что обязательное представление налоговой отчетности по установленным НК РФ налогам в электронном виде (кроме налога на доходы физических лиц) в настоящее время законодательством не предусмотрено.

Но даже если организация сдает налоговую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, то, как оказывается, и у такой организации могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Как показывает практика, отчетность в электронном виде может попасть в налоговую инспекцию через несколько дней после отправки по телекоммуникационным каналам связи. В результате встает вопрос об ответственности налогоплательщика за несвоевременную сдачу отчетности. Здесь пригодятся разъяснения Минфина РФ, отраженные в Письме от 24.04.2006 г № 03-02-07/1-106. В соответствии с п.3.2 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного Приказом МНС РФ от 04.02.2004 г №БГ-3-06/76, датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. Согласно п. 3.3.1 вышеуказанного Регламента налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме, после проверки правильности оформления документов. Пункт 3.4.1 Регламента предусматривает прохождение программного контроля предоставляемых налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, результатом которого является подтверждение подлинности электронной цифровой подписи отправителя и проверку соответствия формату представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде. В связи с этим, Минфин считает, что если налоговая декларация и бухгалтерская отчетность, направленная по телекоммуникационным каналам связи в срок, установленный для представления этих деклараций и бухгалтерской отчетности, что подтверждено специализированным оператором связи и подлинность ЭЦП отправителя подтверждена налоговым органом, то такая отчетность считается представленной в налоговый орган и ответственность, установленная статьей 119 Налогового кодекса не применяется.

Если при исчислении налоговой базы в каком-либо налоговом периоде были допущены ошибки, то необходимо представить уточненные налоговые декларации в соответствии с указаниями Минфина РФ, изложенными в Письме от 11 апреля 2006 г.№ 03-06-01-04/83. В частности, в данном письме сообщается, что правильность сформированной остаточной стоимости имущества на определенную законодательством о налогах и сборах дату напрямую влияет на сумму исчисленного налога на имущества. Поэтому в случае обнаружения ошибок при исчислении амортизации за прошлые периоды, организация должна пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца и представить в текущем налоговом периоде уточненные налоговые декларации за прошлые налоговые (отчетные) периоды.

2.2. Пример заполнения налоговой декларации

Рассмотрим пример заполнения налоговой декларации по налогу на имущество для следующей организации:

ЗАО «Плутон» является оператором связи. Остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета составляет:

на 01.01.2005 103921161 рублей, в том числе недвижимого имущества 3156102 рубля

на 01.02.2005 103830277 рублей, в том числе недвижимого имущества 3152324 рубля

на 01.03.2005 103562613 рублей, в том числе недвижимого имущества 3146548 рублей

на 01.04.2005 103283319 рублей, в том числе недвижимого имущества 3141771 рубль

на 01.05.2005 102468480 рублей, в том числе недвижимого имущества 3136994 рубля

на 01.06.2005 103073992 рублей, в том числе недвижимого имущества 3212322 рубля

на 01.07.2005 102644249 рублей, в том числе недвижимого имущества 3207224 рубля

на 01.08.2005 121942209 рублей, в том числе недвижимого имущества 3202127 рублей

на 01.09.2005 123371911 рублей, в том числе недвижимого имущества 3762392 рубля

на 01.10.2005 148975294 рублей, в том числе недвижимого имущества 3756729 рублей

на 01.11.2005 162842032 рублей, в том числе недвижимого имущества 3751066 рублей

на 01.12.2005 164229216 рублей, в том числе недвижимого имущества 3745404 рубля

на 01.01.2006 162636221 рублей, в том числе недвижимого имущества 3739741 рубль

На основании имеющихся данных заполним Раздел 2.

На территории субъекта РФ, где зарегистрирована данная организация, действует закон, предусматривающий освобождение от налогообложения для организаций, обладающих имуществом для оздоровления и отдыха детей до 18 лет.

ЗАО «Плутон» приобрело детский лагерь для отдыха детей своих сотрудников 10 октября 2005 года на сумму 2 000 000 рублей. Код льготы 2012020. Его остаточная стоимость составила:

на 01.11.2005 1970 000 рублей

на 01.12.2005 1940 000 рублей

на 01.01.2006 1910 000 рублей

На основании имеющихся данных заполним Раздел 5.

Также в собственности ЗАО «Плутон» находятся магистральные линии связи, проложенные по территории трех субъектов РФ (А, В, С). Стоимость данных линий не включается в остаточную стоимость имущества, указываемого по Разделу 2, а показывается по Разделу 4. В отношении недвижимого имущества, которое находится в разных субъектах РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому субъекту. Чтобы исчислить налог, который подлежит уплате в бюджет каждого субъекта, на территории которого находится объект недвижимости, необходимо определить долю балансовой стоимости имущества, приходящуюся на этот субъект, пропорционально которой должен уплачиваться налог на имущество. Долю балансовой стоимости недвижимости на территории соответствующего субъекта РФ организация определяет самостоятельно, закрепляя порядок расчета такой доли в учетной политике. Декларации по налогу на имущество, находящееся в разных субъектах РФ, представляются в налоговые органы каждого из субъектов.

Остаточная стоимость магистральных линий связи по данным бухгалтерского учета составляет:

на 01.01.2005 16574488 рублей

на 01.02.2005 16339763 рубля

на 01.03.2005 16739181 рубль

на 01.04.2005 17192984 рубля

на 01.05.2005 17520014 рублей

на 01.06.2005 17753401 рубля

на 01.07.2005 17889071 рубля

на 01.08.2005 17392662 рубля

на 01.09.2005 17619706 рублей

на 01.10.2005 17664268 рублей

на 01.11.2005 17606530 рублей

на 01.12.2005 17476406 рублей

на 01.01.2006 17527163 рубля

Доля балансовой стоимости магистральных линий связи, приходящаяся на субъект А, составляет 0,6 от общей балансовой стоимости данного объекта, доля, приходящаяся на субъект В, – 0,25, на С – 0,15.

На основании имеющихся данных заполним Раздел 4.

Раздел 3 ЗАО «Плутон» не заполняет. На основании заполненных разделов заполняется Раздел 1, где по строке 030 указывается сумма, подлежащая уплате в бюджет. Строка 030 равна сумме разности строк 190,210,230 Раздела 2 и разности строк 210 и 230 Раздела 5.

Бюджетным организациям необходимо обратить внимание на изменения в законодательстве, касающиеся исчисления налога на имущество. Поскольку налоговые проверки могут охватывать три последних календарных года деятельности учреждения, то нужно рассматривать три периода:

1) до 1 января 2005 года, на который распространяла свое действие Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях, утвержденная приказом Минфина РФ от 30.12.1999 г № 107н;

2) с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года, на который распространяла действие Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26.08.2004 г. № 70н;

3) с 1 января 2006 года – Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н.

Для бюджетных организаций с 1 января 2005 года действовала инструкция по бюджетному учету (приказ Минфина России от 26.08.2004 г. № 70н). В соответствии с этим приказом бюджетные организации обязаны были перейти на новый План счетов бюджетного учета до 1 октября 2005 года. С момента такого перехода у бюджетных организаций изменилась остаточная стоимость основных средств на 1-е числа месяцев 2005 года, предшествующих моменту перехода.

Следовательно, изменилась и остаточная стоимость основных средств, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на имущество. Таким образом, в налоговых расчетах по авансовым платежам, представленным до и после перехода на новый План счетов бюджетного учета, данные об остаточной стоимости основных средств совпадать не будут. В данной ситуации бюджетным организациям необходимо отразить в налоговой декларации по налогу на имущество организаций, представляемой за 2005 год (по состоянию на 1-е число каждого месяца, начиная с 1 января 2005 года) сведения об остаточной стоимости, отраженной в соответствии с новым планом счетов. Представление уточненных налоговых деклараций за предшествующие моменту перехода отчетные периоды законодательством не предусмотрены, поскольку в соответствии с п.1 статьи 81 Налогового Кодекса РФ налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию, если обнаружит, что в поданной им налоговой декларации сведения не отражены либо приведены неполно или имеются ошибки, в результате которых занижена сумма налога, подлежащая уплате.

Однако с 1 января 2006 года Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н была утверждена новая Инструкция по бюджетному учету, которая была зарегистрирована Минюстом 11 апреля 2006 г. Бюджетным учреждениям следует учесть изменения, которые вводятся данным приказом, с 1 января 2006 года. Изменения, касающиеся основных средств, заключаются в следующем: 1) в соответствии с новой Инструкцией актив признается объектом основных средств не только введенный в эксплуатацию, но и находящийся в запасе, на консервации, а также сданный в аренду; 2) Новая Инструкция не содержит требования, содержащегося в п. 18 старой Инструкции об учете основных средств в полных рублях; 3) при выдаче в эксплуатацию объектов основных средств до 1000 руб. включительно их стоимость списывается на счета расходов.

Глава 3. Особенности налогообложения налогом на имущество различных хозяйственных операций

3.1. Налогообложение недвижимого имущества

Недвижимым имуществом владеет доминирующая часть российских организаций, поэтому рассмотрение вопросов, связанных с уплатой налога на имущество, актуальности не теряет. На первый взгляд, начисление и уплата налога на имущество по недвижимости не вызывает трудностей, однако, встречаются некоторые “подводные камни” при определении налоговой базы.

1. Момент постановки на учет в качестве объекта основного средства

В соответствии со статьей 375 Налогового кодекса РФ налоговой базой является среднегодовая стоимость движимого и недвижимого имущества, признаваемого объектами основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, для начисления налога на имущество по имеющейся у организации недвижимости, необходимо, чтобы она числилась в бухгалтерском учете на счете 01”Основные средства”. Однако законодательно не определено, в какой именно момент недвижимое имущество должно быть отражено на счете 01. Существует несколько точек зрения по данному вопросу:

1. Недвижимое имущество становится объектом основным средств после государственной регистрации;

2. После подачи документов на регистрацию;

3. В момент фактической эксплуатации объекта.

Согласно первой точке зрения недвижимое имущество признается объектом основных средств в момент государственной регистрации права собственности на него, следовательно, с этого момента данный объект включается в налоговую базу по налогу на имущество. До этого момента объект числится в бухгалтерском учете организации на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. В соответствии с п.3 ПБУ 6/01 объекты, учтенные на счете 08, не являются основными средствами, и в отношении них данное ПБУ не применяется, а, следовательно, они не могут рассматриваться в качестве объекта обложения по налогу на имущество организаций. Организация может применить данную позицию в своей хозяйственной деятельности, внеся в учетную политику пункт о признании объекта недвижимости основным средством в момент государственной регистрации права на собственности на указанное имущество.

Однако здесь следует учитывать, что в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть обжалованы в суде. Налоговым кодексом также предусмотрены санкции в виде штрафа за несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в размере 5000рублей согласно статье 120, если деяние совершено в одном налоговом периоде, и штрафа за то, что данное деяние повлекло за собой занижение налоговой базы, в размере 10процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000рублей. Судебные органы в данном случае придерживаются позиции налоговых органов.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2005 г. №Ф04-2893/2005(17566-А70-33) в резолютивной части указывается: не может являться основанием для признания решения налоговой инспекции о доначислении налога на имущество довод налогоплательщика о том, что он не может быть плательщиком налога на спорное имущество в силу того, что договор купли-продажи не прошел государственную регистрацию. Отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество.

В постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 января 2006 г. № А33-12413/2005-Ф02-6862/05-С1 также говорится, что факт отсутствия государственной регистрации права хозяйственного ведения на переданное предприятию недвижимое имущество не является основанием для невключения его остаточной стоимости в налоговую базу по налогу на имущество. А довод предприятия о необходимости применения при рассмотрении данного дела положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ является несостоятельным, так как отсутствуют неустранимые сомнения, противоречия и неясности в применении положений пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, в том числе при определении в качестве объектов налогообложения недвижимого имущества, переданного налогоплательщику на праве хозяйственного ведения.

Поэтому в судебных спорах, на наш взгляд, следует руководствоваться положениями, закрепленными в учетной политике.

Также следует учитывать тот факт, что в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), списывается с бухгалтерского учета. При этом в ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю. Таким образом, определяющим условием для признания в бухгалтерском учете выбытия основного средства и списания его с баланса являются договор купли-продажи, акт приемки-передачи и факт перехода права собственности на продаваемый объект. Таким образом, продаваемое имущество должно числиться у продавца в бухгалтерском учете в составе основных средств до перехода на него права собственности к покупателю и списания объекта с учета. А у покупателя такое имущество будет отражено как основное средство после того, как он зарегистрирует свое право собственности на него. В случае отражения покупателем имущества в учете в качестве объекта основного средства до оформления права собственности такое имущество подпадет под двойное налогообложение, как у продавца, так и покупателя.

Вторая точка зрения предполагает, что в налоговую базу по налогу на имущество включается стоимость недвижимости в тот момент, когда организация подала документы на государственную регистрацию данного объекта. Подтверждением данной позиции является несколько писем Минфина России, одно из которых мы приведем в пример:

Согласно письму от 20 октября 2004 г. № 03-06-01-04/71 "О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество" объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. С учетом требований статьи 374 НК РФ объекты незавершенного строительства, учитываемые на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

К такому разъяснению стоит прислушаться, так как после вступления в силу закона от 29.06.04 № 58-ФЗ все методологические функции в области налогов и сборов перешли к Минфину России, и налоговые органы должны руководствоваться его мнением.

Заострим внимание на интересной фразе в данном письме: объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в числе прочих условий и в соответствии с решением организации. Следовательно, косвенное подтверждение правильности первой точки зрения наблюдается и в письмах Минфина.

В соответствии с третьей точкой зрения объекты недвижимости, эксплуатируемые в хозяйственной деятельности организации, облагаются налогом на имущество независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию. Обосновать данное утверждение можно на основании ПБУ 6/01"Учет основных средств". Согласно ему к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Причем для того, чтобы принять актив к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, необходимо, чтобы выполнялись одновременно несколько условий:

а) объект должен предназначаться для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект должен предназначаться для использования в течение срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает продавать данный объект в ближайшем будущем;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видно, требование о необходимости государственной регистрации объектов недвижимости в вышеперечисленных пунктах не содержится. Ссылка на государственную регистрацию есть в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, где говорится, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Заметим, что акцент делается на слове “ допускается”, а не обязывается.

Таким образом, бухгалтеру организации можно воспользоваться одной из изложенных выше позиций, принимая решение исходя из оценки возможностей организации и существующего мнения местных налоговых органов, в которые можно направить письменный запрос о том, как следует поступать организации в подобном случае. Письменный ответ может служить весомым аргументом для проверяющих при выездных проверках.

2. Недвижимое имущество расположено на территории нескольких субъектов РФ

Существует определенная группа предприятий, имеющих в собственности так называемое “протяженное” имущество, например, предприятия связи, энергосбытовые предприятия, дорожные организации и т. п. Такие предприятия в соответствии с п.2 ст.376 Налогового кодекса РФ обязаны уплачивать налог на имущество отличным от общего порядка образом: если объект недвижимого имущества фактически расположен на территории разных субъектов Федерации, то его налоговая база определяется в каждом субъекте Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости всего объекта недвижимого имущества и собственники подобного имущества обязаны уплачивать налог на имущество в каждом субъекте Федерации, где расположено принадлежащее им недвижимое имущество, вне зависимости от наличия обособленных подразделений. Причем обращаем внимание, что расчет налоговой базы зиждется на таком критерии как доля балансовой стоимости недвижимого имущества на территории субъекта Федерации. Однако алгоритм расчета данного критерия законодательством не определен. Одним из возможных способов является определение части стоимости основного средства, принадлежащей данной территории, на основании первичных документов. Например, по окончании строительства какого-либо сооружения (линии связи) оформляется акт по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3. На основании этих документов определяется протяженность линии. Однако такой способ применим для вновь построенных линий. Что касается протяженных объектов, сооруженных задолго до введения главы 30 Налогового кодекса (автомобильные дороги, трубопроводы и т. п.), то представляется проблематичным определение доли стоимости по подобным документам, поскольку срок хранения первичных документов установлен в 5 лет.

Также представляется затруднительным для налогоплательщика, владеющего протяженным имуществом, представление налоговых деклараций и уплата налога на имущество по месту нахождения данного имущества в каждом районе субъекта РФ. Кроме того, поскольку на территории каждого субъекта РФ действует свой закон о налоге на имущество, то расчет налога на имущество получается весьма обременительным, что, в свою очередь, может привести к ошибкам и искажениям.

3.2. Налогообложение лизингового, арендованного и имущества в прокате

Налогообложение лизингового, арендованного и имущества в прокате налогом на имущество с 1 января 2006 года претерпело значительные изменения. Поэтому в целях исчисления налогом на имущество подобных операций следует рассматривать два периода: до 1 января 2006 года и после 1 января 2006года. Учитывая, что срок налоговой проверки охватывает три предшествующих календарных года, то считаем целесообразным рассмотреть каждый период.

До 1 января 2006 года материальные ценности, переданные в финансовую аренду (лизинг) и учитываемые в бухгалтерском учете обособленно на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», не подлежали обложению налогом на имущество организаций, поскольку не отвечают признакам основных средств, установленным ПБУ 6/01. Вместе с тем в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются основные средства, включая основные средства, переданные во временное владение, пользование, аренду.

Существовало немало разногласий между организациями и проверяющими органами по данному вопросу, однако позиция Минфина России была однозначной: согласно письму № 03-06-01-02/26 от 30.12.04, направленному в адрес ФНС России, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей (зданий, сооружений, оборудования и др.) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода вышеуказанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности, учитываются на счете 03 и, следовательно, не подлежат обложению налогом на имущество. Хотя в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 05.12.2002 № 205-П, установлено, что имущество, сданное во временное пользование (аренду, лизинг, прокат), учитывается в составе основных средств и, следовательно, подлежит обложению налогом на имущество организаций. Судебная практика в разрешении споров между налоговыми органами и организациями весьма неоднозначна. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 7 февраля 2006 г.№Ф08-5788/05-2291А принято решение в пользу налоговой инспекции. Доводы суда были следующими: Счета 01"Основные средства" и 03"Доходные вложения в материальные ценности" относятся к разделу I Внеоборотные активы в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10. 2000 г. № 94н (в редакции Приказа Минфина России от 07.05.03 № 38н) и предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием. Ссылаясь на определение Конституционного Суда Российской Федерации, было отмечено, что основные средства – это материальные ценности, а по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т. е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности. Обобщая данную информацию, был сделан вывод:

На счете 03 учитываются те же материальные ценности, те же основные средства, что и на счете 01. Разница в том, что основные средства, информация о которых содержится на счете 03, используются не самим налогоплательщиком, а предоставляются им другим лицам во временное пользование с целью получения дохода.

Кроме того, из статьи 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон) следует, что предмет лизинга учитывается на балансе у одной из сторон, которая производит амортизационные отчисления. Следствием применения ускоренной амортизации является снижение налога на имущество, так как уменьшается балансовая стоимость имущества.

Так как в спорном деле имущество, переданное в лизинг, учитывалось на балансе у лизингодателя и собственника имущества, что являлось одним из условий договоров лизинга, а Лизингодатель, по условиям договоров, производит амортизационные отчисления и может применять ускоренную амортизацию предмета лизинга, то при таких обстоятельствах налоговая инспекция обоснованно признала наличие у предприятия объектов налогообложения налогом на имущество организаций и доначислила ему соответствующую сумму налога.

Однако существуют решения судебных органов, принявшие сторону налогоплательщиков. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 мая 2006 г. по делу № А56-38211/2005 указал, что поскольку налогоплательщик отразил имущество, приобретенное для последующей сдачи в лизинг (тракторы, тягач, полуприцепы, грейдеры), на счете 03 и доказательств использования спорного имущества в целях своей производственной деятельности в качестве основных средств, равно как и отражения его в качестве таковых в бухгалтерском учете, налоговый орган суду не представил, то в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

Судом также установлено и материалами дела подтверждается, что приобретенное обществом спорное имущество изначально учтено им в соответствии с правилами бухгалтерского учета в качестве доходных вложений в материальные ценности, указанное имущество не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Суд в своем решении ссылается на письмо от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/133 Министерства финансов Российской Федерации, в котором разъяснено, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств. Таким образом, кассационная жалоба налоговой инспекции была оставлена без удовлетворения.

Внеся изменения в ПБУ 6/01, Минфин России еще раз подтвердил, что до этого момента доходные вложения не являлись основными средствами и не включались в базу по налогу на имущество и все претензии налоговых органов остаются необоснованными.

Поскольку в соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя в зависимости от условий договора лизинга и по взаимному соглашению сторон, то возникают две ситуации:

1. Если основные средства, переданные в лизинг, учитываются на балансе лизингополучателя, то согласно приказу Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 такие основные средства должны отражаться на счете 01 «Основные средства», следовательно, налог на имущество в подобной ситуации должен начисляться и уплачиваться, а налогоплательщиком налога на имущество признается лизингополучатель.

2. Если имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингодателя и изначально приобреталось с целью передачи в лизинг, то такое имущество отражается на счете 03 « Доходные вложения в материальные ценности», и, следовательно, лизингодатель не является налогоплательщиком в отношении данного имущества. Если же имущество, передаваемое в лизинг, было принято на баланс в качестве объекта основных средств на счет 01 и впоследствии передано в лизинг или в аренду, то такое имущество подлежит налогообложению налогом на имущество независимо от того, на балансе лизингодателя или лизингополучателя оно находится. В соответствии с правилами бухгалтерского учета перевод со счета 01 на счет 03 имущества не предусмотрен.

С 1 января 2006 года доходные вложения в материальные ценности признаны основными средствами. Отражаются доходные вложения по-прежнему на счете 03, но согласно п. 5 новой редакции ПБУ 6/01, введенной Приказом Минфина РФ № 147н от 12 декабря 2005 г. Обращаем ваше внимание на то, что поправки внесены не в Налоговый кодекс, предусматривающие уплату налога на имущество с активов, переданных во временное владение (пользование), а в ПБУ 6/01, где такие активы относятся к основным средствам. Данная поправка закрыла лазейку тем фирмам, которые использовали договоры лизинга в качестве оптимизации налогообложения по налогу на имущество.

Однако светлые головы нашей страны не желают мириться с таким положением дел и находят новые варианты оптимизации налога на имущество с помощью договоров лизинга.

Ранее схема оптимизации с помощью договора лизинга заключалась в следующем: организация, нуждающаяся в определенном основном средстве (Лизингополучатель), находит продавца, который обладает данным основным средством (Продавец) и организацию, которая согласится выступить в качестве лизингодателя. Ею, как правило, становится «родственная» организация (дочерняя, зависимая или принадлежащая тому же собственнику, что и организация-лизингополучатель). Лизингодателю переводятся денежные средства, который приобретает у Продавца необходимое основное средство.

Далее заключается договор лизинга, условиями которого предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе Лизингодателя. Лизингодатель осуществляет постановку на бухгалтерский учет предмета лизинга на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», который в соответствии с позицией Минфина России не подлежит обложению налогом на имущество.

Для того чтобы схема действовала в новых условиях, предлагают следующие варианты:

1. Договор лизинга заключается с индивидуальным предпринимателем в качестве лизингодателя, на балансе которого находится предмет лизинга. Поскольку индивидуальный предприниматель не является плательщиком налога на имущество, так как не является юридическим лицом, то налог на имущество не уплачивается ни одной из сторон. В нижеприведенном случае налоговая инспекция посчитала, что это специально разработанная схема, направленная на уклонение от уплаты налога на имущество с помощью заключения лизинговой сделки, которая предусматривала учет лизингового имущества на балансе индивидуального предпринимателя.

Общество проиграло спор в двух инстанциях, и окончательная точка в данном разбирательстве была поставлена Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 сентября 2005 г. по делу № А33-3695/04-СЗ-Ф02-4551/04-С1.

Суд оперировал следующими аргументами: Статус лизингового имущества как основного средства, подлежащего налогообложению, не зависит от его отражения по счету бухгалтерского учета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Кроме того, суд признал доказанным факт недобросовестного поведения общества, выразившегося в уклонении от уплаты налога на имущество предприятий. Так, на основании сведений о заключении индивидуальным предпринимателем Старостиным И.А. договоров сублизинга судом сделан вывод об отсутствии у него интереса на получение имущества именно в рамках лизинговых правоотношений. При этом, поскольку индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на имущество, лизинговое имущество не включалось в объект налогообложения ни у одного лица.

Такое влияние на результаты экономической деятельности стало возможным вследствие взаимозависимости общества и Старостина И.А., выступающего одновременно генеральным директором и единственным учредителем юридического лица и стороной по договорам лизинга. На основании установленных по делу фактических обстоятельств, подтвержденных имеющимися в деле доказательствами, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о формальности лизинговых правоотношений общества и индивидуального предпринимателя Старостина И.А. в отношении имущества, фактически передаваемого в дальнейшем на условиях сублизинга третьим лицам, направленных на уклонение от уплаты налога на имущество. Таким образом, организации-лизингополучателю было отказано в удовлетворении его требований в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на имущество.

2. Договор лизинга заключается с организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения. Согласно положениям Главы 26.2 Налогового кодекса РФ такая организация не уплачивает налог на имущество.

Организация – лизингополучатель переводит денежные средства на организацию-"упрощенца" для приобретения ею необходимого основного средства. Оформляют такой перевод различными способами: заключением договора займа или внесением денежных средств в уставный капитал организации. Напомним, что такие сделки могут заинтересовать проверяющие органы, которые интерпретируют подобного рода отношения как средство уклонения от налогов, что может привести к неприятным последствиям. В защиту налогоплательщика можно сказать, что оспаривать заключенные сделки придется в суде, а судебные инстанции руководствуются гражданским, а не налоговым законодательством. Поэтому, если сделка заключена в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ, то необходимо доказать ее ничтожность или притворность, что очень проблематично.

При использовании данной схемы необходимо учитывать несколько нюансов:

· Организация-лизингополучатель платит лизинговые платежи лизингодателю, применяющему упрощенную систему налогообложения. У лизингополучателя данные платежи являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль согласно статье 264 Налогового кодекса РФ. А лизингодатель получает доходы, с которых ему необходимо уплатить единый налог, взимаемый с упрощенной системы налогообложения. Если лизингодатель использует объект налогообложения «доходы», то с полученных платежей он должен заплатить 6 %, если «Доходы минус расходы», то 15 % с полученных платежей, при отсутствии расходов. При этом нужно учитывать следующее: приобретенные основные средства у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включаются в расходы в последний день отчетного (налогового) периода, причем указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности в соответствии со статьей 346.17 Налогового кодекса РФ.

Однако Минфин России в письме от 16 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/79 утверждает, что поскольку приобретаемые предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства, а как доходные вложения в материальные ценности, то организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов их стоимость в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ для учета расходов по приобретению основных средств.

В связи с тем, что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, статьей 254 НК РФ не предусмотрены, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ.

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ.

Такую позицию с 1 января 2006 года можно считать не соответствующей законодательству, так как доходные вложения в материальные активы приравнены к основным средствам, а, следовательно, можно учесть в расходах лизингодателю – упрощенцу расходы на приобретение основных средств в момент ввода имущества в эксплуатацию – в данном случае на дату ввода в эксплуатацию имущества лизингополучателем.

· Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому при приобретении имущества организация не сможет предъявить «входной» НДС к вычету. Однако если организация использует объект налогообложения « Доходы минус расходы», то НДС по приобретенному имуществу включается в расходы согласно подп. 3 п. 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, имеет ограничения, описанные в статье 346.12 Налогового кодекса РФ, а именно, доля участия других организаций в уставном капитале “упрощенца” не должна составлять более 25 процентов; средняя численность работников не должна превышать за отчетный (налоговый) период 100 человек; доход по итогам отчетного (налогового) периода не должен превышать 20 000 000 руб.; остаточная стоимость основных средств – 100 000 000 руб. Организация, превысившая один из указанных показателей, должна перейти на общий режим налогообложения.

Поэтому при заключении договоров лизинга необходимо учитывать данные ограничения с тем, чтобы «упрощенец» не потерял право на применение данной системы налогообложения, а схема утратила бы смысл.

3. Если предприятие владеет основным средством, то сэкономить на налоге на имущество позволяет схема возвратного лизинга. Организация продает данное основное средство организации-"упрощенцу" и заключает договор лизинга на тот же объект, по которому основное средство становится предметом лизинга и продолжает участвовать в производственном процессе, но уже на балансе другой организации и без начисления налога на имущество. Право заключать сделки возвратного лизинга предусмотрено в пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Возвратный лизинг используется для того, чтобы продавец единовременно получил денежные средства для оплаты срочных текущих расходов, погашения задолженности и т. д. Заключая договор возвратного лизинга, организация продолжает использовать основное средство. Если его экономическая модель не искажается, то такую сделку даже между взаимозависимыми организациями вряд ли объявят незаконной. В противном случае она может быть признана притворной. Например, когда продавец получает за свое имущество не всю сумму или дает покупателю столь длительную отсрочку, что она сопоставима со сроком договора лизинга. Также подозрения вызывают взаимозачет, оплата векселями и прочее.

Налоговые органы с подозрением относятся к договору возвратного лизинга, считая, что такой договор заключается с целью уклонения от уплаты налога на имущество.

Суд (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2003 г. № А26-11/03-210) посчитал, что плательщик действительно уклонялся от уплаты налога на имущество, поскольку незаконно начислял повышенную амортизацию по основным средствам, полученным в пользование по договорам лизинга, в результате чего была занижена среднегодовая стоимость основных средств.

Договоры лизинга не являются таковыми, поскольку лизингодатель, приобретая имущество с целью последующей его сдачи в аренду лизингополучателю, не оплатил его денежными средствами, а выдал собственные векселя. Оплата же денежными средствами приобретаемого имущества является необходимым условием договоров лизинга согласно ст. 16 Закона № 164-ФЗ.

Существует еще один немаловажный момент при исчислении налоговой базы по налогу на имущество при существовании договоров лизинга, который вызывает достаточно много разногласий.

В соответствии со статьей 375 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При ее определении имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Таким образом, определение остаточной стоимости основных средств, учитываемых на балансе в соответствии с договором лизинга, для налогоплательщика приобретает немаловажное значение для исчисления налога на имущество.

Статьей 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Также стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Таким образом, законодательно утверждена возможность применения механизма ускоренной амортизации предмета лизинга на основании взаимного соглашения сторон, но сам механизм в данном законе не оговорен.

Налоговый кодекс РФ в статье 259 определяет механизм ускоренной амортизации в целях применения его для исчисления налога на прибыль. Для исчисления налога на имущество законодатель ссылается на порядок ведения бухгалтерского учета. Как было описано в Главе I настоящего издания, порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регулируется следующими актами: Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91 «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Из данного приказа следует, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг». Следовательно, лизингополучатель вправе использовать коэффициент ускорения не выше 3 при начислении амортизации в бухгалтерском учете по предмету лизинга, учитываемому на балансе лизингополучателя, в соответствии с договором лизинга.

Однако Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91 определены четыре способа начисления амортизации объектов основных средств, а именно:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом применение механизма ускоренной амортизации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, описано только в способе уменьшаемого остатка. Причем о применении механизма ускоренной амортизации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, в других трех способах ничего не говорится. Но данный Приказ Минфина РФ не отменяет действие Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Однако в своих разъяснениях, выраженных в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 28 февраля 2005 г. № 03-06-01-04/118 «Об учете предмета лизинга и налоге на имущество» Минфин указывает: «Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».

Таким образом, для налогоплательщика создается неоднозначная ситуация, решением которой может быть два варианта:

1) Не применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга, если только организация не закрепила в своей учетной политике метод начисления амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка, руководствуясь разъяснениями Минфина России;

2) Применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга, опираясь на Приказ Минфина РФ от 17.02.97 № 15. При этом организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

Как свидетельствует имеющаяся арбитражная практика, чаще всего налоговые органы имеют претензии в том случае, когда амортизация начисляется на имущество, находящееся на балансе лизингополучателя. В Постановлении ФАС Московского округа от 28 июня 2005 г. № КА-А40/5689-05 судом решение налоговой инспекции о неправомерности используемого организацией – лизингополучателем механизма ускоренной амортизации было признано недействительным. Как установлено судом, стороны при заключении договоров лизинга предусмотрели размер лизинговых платежей, периодичность их выплат, и обязанность лизингополучателя учитывать предмет лизинга на своем балансе в течение срока действия договоров.

Амортизация по имуществу, переданному (полученному) в лизинг, начисляется той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. В связи с тем, что предмет лизинга в данном случае учитывается на балансе лизингополучателя (Общества), амортизация обоснованно по нему начисляется лизингополучателем (Обществом). В соответствии с пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Материалами дела подтверждается, что заявителем обоснованно срок амортизации предметов лизинга определен на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 и специального коэффициента – 3, предусмотренного пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, учитываемыми расходами в целях налогообложения прибыли у лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу.

Вот почему желательно предусматривать в заключаемых договорах лизинга постановку имущества на баланс лизингодателя и соответственно начисление амортизации. В любом случае не следует опасаться споров с налоговиками и, следовательно, «баталий» в суде, если сделкой преследуется разумная хозяйственная цель, а снижение налогов лишь сопутствующий ей положительный фактор.

3.3. Налогообложение имущества предприятий, имеющих обособленные подразделения

Для начала следует обозначить понятие «обособленное подразделение юридического лица» в Гражданском кодексе РФ и Налоговом кодексе РФ. Согласно статье 55 Гражданского кодекса РФ обособленное подразделение может быть создано либо в форме филиала, либо в форме представительства, причем создание обособленного подразделения должно быть отражено в учредительных документах организации. Согласно же статье 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Необходимо обратить внимание, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Рабочим местом, как указано в Трудовом кодексе РФ считается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Как видно из вышеприведенных высказываний, существует некоторое противоречие между Гражданским и Налоговым кодексами. Налоговые органы настаивают на регистрации обособленного подразделения организации, несмотря на то, что создание такого подразделения может быть не предусмотрено учредительными документами организации. Приведем в пример письмо МНС РФ от 29 апреля 2004 г. № 09-3-02/1912 «О признании одного рабочего места обособленным подразделением». Опираясь на статью 83 Налогового кодекса РФ, в письме указывается, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений и в этих целях не имеет значения создание одного или нескольких рабочих мест, территориально отделенных от основной организации.

В определении обособленного подразделения, приведенном в статье 11 Кодекса, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание «рабочее место» употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места.

Учитывая вышеизложенное, создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения.

Дополнительно приводится мнение судебных органов, ссылаясь на постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 г. № КА-А41/9052-02, в котором судом не ставится под сомнение необходимость постановки на учет в налоговом органе обособленного подразделения в случае, если оборудовано одно стационарное рабочее место

Индивидуальным предпринимателям следует принять к сведению, что, поскольку они не относятся к организациям, то создание ими обособленных рабочих мест не влечет необходимости регистрировать их в качестве обособленных подразделений.

Обособленное подразделение регистрируется в налоговой инспекции по месту его нахождения по форме заявления о постановке на учет, утвержденной приказом МНС России от 3.03.04 г. № БГ-3-09/178 «Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц». При этом следует учитывать, что статьей 83 Налогового кодекса РФ предусмотрена постановка на учет по месту создания обособленного подразделения в налоговом органе в течение месяца на основании заявления налогоплательщика. При нарушении срока подачи заявления в соответствии со статьей 116 Налогового кодекса РФ организация может быть оштрафована налоговым органом на сумму в размере 5000 рублей, а в случае просрочки на срок более 90 дней на 10000 рублей. На руководителя организации в соответствии со ст. 15.3 Кодекса об административных правонарушениях РФ может быть наложен штраф на сумму от 500 до 1000 рублей.

Статья 117 Налогового кодекса РФ предусматривает взыскание, если через созданное, но не поставленное на учет обособленное подразделение организации велась деятельность, приносящая доходы, в размере 10%от полученных доходов, но не менее 20000 рублей, а при ведении подобной деятельности более 3 месяцев – в размере 20 % от полученных доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. Руководитель организации за данное деяние может быть подвергнут штрафу на сумму от 2000 до 3000 рублей согласно ст. 15.3 Кодекса об административных правонарушениях РФ. На практике может возникнуть следующая ситуация: организация состоит на учете по месту своего нахождения и создает обособленное подразделение на той территории. Должна ли такая организация встать на учет в налоговых органах еще раз, но по другому основанию? Приведем цитату из постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ»: "При рассмотрении исков налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных статьями 116 и 117 НК РФ, судам необходимо учитывать следующее.

Правила статьи 83 НК РФ, за несоблюдение которых установлена указанная выше ответственность, предусматривают обязанность налогоплательщика-организации и налогоплательщика – индивидуального предпринимателя подать заявление о постановке на налоговый учет в каждом из оговоренных этой статьей мест: по месту нахождения (жительства) самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.

Принимая во внимание, что статья 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию”.

Такая ситуация может также возникнуть, когда организация приобретает объект недвижимости (здание) вне места своего нахождения, регистрируется в соответствующих налоговых органах. Впоследствии, в данном здании создает рабочие места, которые функционируют постоянно. Следуя разъяснениям ВАС РФ, организация не должна повторно регистрировать в налоговом органе обособленное подразделение, в котором уже состоит на учете по месту нахождения недвижимого имущества.

Поскольку обособленные подразделения не являются самостоятельными юридическими лицами, то цели, задачи и функции таких структур определяются создавшей их организацией, которая организует в них бухгалтерский и налоговый учет. При постановке бухгалтерского и налогового учета в обособленных подразделениях необходимо учитывать различные факторы: территориальную разобщенность, особенности регионального законодательства по месту нахождения подразделений, возможности оперативного сбора информации и др. Согласно п.10 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» обособленные подразделения вне зависимости от их местонахождения должны применять способы ведения бухгалтерского учета, избранные создавшей их организацией в соответствии со своей учетной политикой. Для учета операций по взаимодействию головной организации со своими обособленными подразделениями разрабатывается рабочий план счетов, в который входят необходимые счета, график документооборота, предусматривающий движение первичных документов и соответствующей отчетности между организацией и обособленными подразделениями. Первичные документы составляются от имени организации, поскольку права и обязанности по всем заключаемым сделкам имеет сама организация. Постановка бухгалтерского учета и движение первичных документов во многом зависит от того, выделяется ли обособленное подразделение на отдельный баланс. Понятие отдельного баланса обособленного подразделения законодательство Российской Федерации не содержит, кроме того, наличие отдельного баланса не является критерием для определения обособленности подразделения юридического лица. Под отдельным балансом, следуя разъяснениям специалистов Минфинам России, понимается перечень показателей, установленных организацией самостоятельно для своих подразделений, отражающих его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией. Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале (представительстве). Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.

Обязанности сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговые органы обособленным подразделением законодательством не установлено, поэтому если такое подразделение самостоятельно ведет бухгалтерский учет, то отправляет свою бухгалтерскую отчетность головной организации для включения в сводную отчетность в сроки, определенные графиком документооборота.

Подразделения, в штате которых количество сотрудников невелико, а объем хозяйственных операций незначителен, головной организации нецелесообразно выделять на отдельный баланс. Как правило, они не имеют и собственного расчетного счета. Все денежные и материальные средства эти подразделения получают от головной организации. Соответственно, бухгалтерский учет таким обособленным подразделением не ведется, а первичные документы, оформляемые по производимым хозяйственным операциям, передаются в бухгалтерию головной организации в сроки, устанавливаемые утвержденным графиком документооборота. В связи с этим, головной организации необходимо осуществлять ведение раздельного аналитического учета хозяйственных операций тех обособленных подразделений, которые не выделены на отдельный баланс, для чего предусматривается в рабочем плане счетов соответствующие счета и субсчета.

Обособленное подразделение, в отношении которого принято решение о выделении его на отдельный баланс, должно вести бухгалтерский учет и составлять соответствующую бухгалтерскую отчетность, для чего в штате подразделения предусматривается должность бухгалтера или целого отдела-бухгалтерии – в зависимости от объема осуществляемых хозяйственных операций. Показатели деятельности всех обособленных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы, учитываются при формировании отчетности в целом по организации согласноп. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, представляют в головную организацию внутреннюю бухгалтерскую отчетность, данные которой используются при формировании квартальной и годовой бухгалтерской отчетности всей организации. Такая отчетность составляется по формам, предусмотренным для организации в целом.

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Согласно статье 19 Налогового кодекса РФ они лишь исполняют обязанности головных организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения.

В целях исчисления налога на имущество по обособленным подразделениям принимаются во внимание положения статьи 384 Налогового кодекса РФ, согласно которой организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого обособленного подразделения.

Таким образом, выделенные на отдельный баланс обособленные подразделения организации должны быть зарегистрированы по своему местонахождению в налоговых органах и должны осуществлять уплату налога на имущество и представлять отчетность по налогу. Причем не исключена такая ситуация, что на территории одного субъекта РФ может быть зарегистрировано несколько обособленных подразделений. В таком случае каждое обособленное подразделение обязано уплачивать налог на имущество и представлять налоговые декларации по месту своей регистрации в налоговых органах. Однако в случае неправильного территориального распределения объектов налогообложения по данным бухгалтерского учета, в результате чего налог на имущество по отдельным филиалам, находящимся на территории одной области, может быть исчислен неверно, не приводит, по мнению судебных органов, к привлечению налогоплательщика к ответственности. Данная ситуация изложена вПостановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 июля 2005 г. по делу № А11-649/2005-К2-19/41. Был выявлен у организации факт неверного распределения основных средств, являющихся объектами налогообложения по налогу на имущество по филиалам, что послужило основанием для привлечения организации к ответственности по статье122 Налогового кодекса РФ. Однако судом было установлено, что, выявив указанные факты, организация подготовила уточненные налоговые декларации по налогу на имущество и направила их в соответствующие территориальные налоговые органы. При этом недоплата части налога на имущество, образовавшаяся в учете межрайонной ИФНС России, компенсировалась переплатой в аналогичном размере части налога, учитываемой в межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. В целом в пределах территории области налог за спорные периоды был уплачен полностью и своевременно.

Налог на имущество является единым, и частичная его неуплата налогоплательщиком в местный бюджет по местонахождению одного обособленного подразделения при наличии переплаты в той же сумме в местный бюджет по местонахождению другого подразделения в пределах территории одного субъекта РФ не может свидетельствовать о наличии у налогоплательщика в целом недоимки по уплате этого налога.

Суд решил, что несоблюдение налогоплательщиком порядка уплаты налога на имущество, а именно направление части средств вместо одного местного бюджета в другой, не может служить основанием для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Если же у обособленного подразделения организации отсутствует отдельный баланс и недвижимое имущество, но наличествует движимое имущество, то уплата налога на имущество и авансовых платежей по налогу за движимое имущество данного подразделения должна производиться по местонахождению головной организации. Данная точка зрения согласуется с позицией Минфина РФ, выраженной в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19 января 2006 г. № 03-06-01-04/07. В нем, в частности, указывается, что исходя из положений статьи 386 Налогового кодекса РФ у организации, имеющей обособленное подразделение, не имеющее отдельный баланс, отсутствует обязанность представлять в налоговый орган по местонахождению этого обособленного подразделения налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Поскольку в рассматриваемом случае речь идет только о движимом имуществе обособленного подразделения организации, то на основании статей 376 (пункт 1), 382 (пункт 3), 383 (пункт 3) и 386 Налогового кодекса РФ указанное имущество должно учитываться при определении налоговой базы организации, а исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должно производиться по местонахождению этой организации.

В случае наличия у обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, недвижимого имущества или наличия у организации недвижимого имущества вне местонахождения организации уплата налога на имущество и соответственно авансовых платежей по налогу производится в соответствии со статьей 385 Налогового кодекса РФ по местонахождению указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Под недвижимым имуществом в этом случае понимается согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ единый обособленный комплекс, представляющий собой совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением. В данный комплекс включается все имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, а также дополнительно установленное или смонтированное в ходе капитальных вложений имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) и перемещение которого без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

В состав такого объекта недвижимого имущества включаются объекты основных средств, учитываемые как отдельный инвентарный объект, и конструктивно связанные с недвижимым имуществом, такие как лифты, встроенная система вентиляции помещений, телефонные линии, локальные сети и другие коммуникации.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества отдельные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению, функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса. К указанным объектам, в частности, относятся компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и т. п.

Также на практике может возникнуть такая ситуация, когда объект основных средств находится на балансе обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а физически расположен на территории головной организации. Если такое основное средство является движимым имуществом, то оно должно учитываться на основании п.1 статьи 376, п. 3 статьи 382, статей 384 и 386 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должно производиться по месту нахождения указанного обособленного подразделения. Если же такая ситуация возникает в отношении объекта недвижимого имущества, то на основании п. 1 статьи 376, п. 3 статьи 382, п. 3 статьи 383 и статьи 386 Налогового кодекса РФ указанное имущество должно учитываться при определении налоговой базы организации, а исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должно производиться по месту нахождения этой организации. (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 июня 2005 г. № 03-06-05-04/156 «О порядке исчисления налога на имущество по основным средствам, находящимся на балансе обособленного подразделения»).

3.4. Налогообложение имущества при создании, ликвидации или реорганизации предприятия

Как правило, организации не образуются 01 января и не ликвидируются 31 декабря, поэтому для вновь образованных организаций и ликвидируемых организаций актуальна проблема расчета налога на имущество в таких ситуациях. К тому же, организация может образовывать обособленные подразделения с выделением их на отдельный баланс, которые также должны рассчитывать налог на имущество не с начала налогового периода. Учитывая тот факт, что главой 30 Налогового кодекса РФ не определен механизм исчисления и уплаты налога в случаях создания, реорганизации, ликвидации организации, то рассмотрим рекомендации Минфина России, изложенные в письме от 16.09.2004 г. № 03-06-01-04/32:

Поскольку главой 30 Налогового кодекса не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, то при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса, с учетом положений статьи 379 НК РФ. В соответствии со статьей 379 Налогового кодекса налоговым периодом считается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года. Далее указывается, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая – именно средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, следовательно, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т. е. в квартале, полугодии и в 9 месяцах календарного года).

Данное разъяснение касается и порядка определения среднегодовой (средней) стоимости в случае снятия или постановки на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с пунктом 1 статьи 376 Налогового кодекса определяется отдельно.

По вопросу исчисления и уплаты налога на имущество организациями в отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, предлагается опираться на норму статьи 45 Налогового кодекса РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, причем налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

На этом основании организация может представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного пунктом 3 статьи 386 НК РФ.

Рассмотрим порядок начисления и уплаты налога на имущество при создании организации:

Организация создается в календарном году. Согласно п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ среднегодовая стоимость имущества равна сумме остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого отчетного месяца, деленной на количество месяцев отчетного периода плюс один. В таком случае возникает вопрос: на какое количество месяцев необходимо разделить сумму остаточной стоимости имущества филиала – считая с начала года или с месяца создания? Статья 55 Налогового кодекса РФ устанавливает налоговый период для вновь созданных организаций период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. Здесь наблюдается некое противоречие с законом “О бухгалтерском учете”, в соответствии с которым, первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, признается период от даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Получается, что организация, образованная в ноябре текущего года, обязана сдать налоговую декларацию по имеющемуся имуществу за текущий год, а бухгалтерскую отчетность – за следующий год.

Рассмотрим порядок расчета налога на имущество вновь созданной организации на примере:

Пример:

ООО ”Юпитер” зарегистрировалось в налоговом органе 15 мая 2006 года. Первым отчетным периодом для него будет являться полугодие 2006 года. Не позднее 30 июля 2006 года организация должна представить налоговую декларацию по налогу на имущество и уплатить авансовый платеж.

По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств ООО “Юпитер” составляет:

На 1 мая 0 руб.

На 1 июня 50000 руб.

На 1 июля 86400 руб.

Определим среднюю остаточную стоимость за период:

(50000+86400)/ 7 = 19486, где 7 – количество месяцев в отчетном периоде (полугодие), увеличенное на единицу. Предположим, что субъектом Российской Федерации, в котором зарегистрирована данная организация, установлена ставка налога на имущество организаций в размере 2,2 %.

Следовательно, по итогам полугодия 2006 года в региональный бюджет организации необходимо уплатить 107 руб. (19486 х 1/4 х 2,2 %).

Аналогично будем рассчитывать авансовые платежи по налогу на имущество за 9 месяцев (складываем остаточную стоимость имущества на 1 июня, 1июля, 1 августа, 1 сентября, 1октября, делим уже на 10).

Обращаем внимание на то, что данное положение касается вновь созданных организаций. Если уже действующая организация создает обособленное подразделение с отдельным балансом, следовательно, налоговая база может не увеличиваться, изменяется только место уплаты определенной части налога, так как создаваемому обособленному подразделению передается часть имущества головной организации. Вследствие этого среднегодовая стоимость имущества головной организации уменьшается, а стоимость имущества обособленного подразделения увеличивается, в целом по организации стоимость имущества остается неизменной с начала года.

Руководствуясь вышеприведенными разъяснениями Минфина, рассмотрим пример расчета налога на имущество по вновь созданному обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс:

Пример:

ООО “Марс”, зарегистрированное в г. Волгограде, приняло решение о создании филиала в г. Самаре. Филиал зарегистрирован по месту своего нахождения в налоговых органах 05 апреля 2006 года.

По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств ООО «Марс» за I квартал 2006 года составляет:

На 1 января 1500000

На 1 февраля 1750000

На 1 марта 2200000

На 1 апреля 2250000

Средняя стоимость имущества за отчетный период составила 1925000 руб. [(1500000+1750000+2200000+2250000): 4].

Сумма авансового платежа за I квартал – 10588 руб. (1925000 х 2,2 %: 4).

ООО “Марс” передало своему филиалу имущество на баланс в апреле 2006 года.

Остаточная стоимость основных средств ООО «Марс» и филиала за полугодие 2006 г составляет:

Средняя стоимость имущества головной организации за полугодие составит – 1813 571 руб. [(1500000+1750000+2200000+2250000+1830000+1590000+1575000): 7]. Сумма авансового платежа за полугодие – 9975 руб. (1813571 х 2,2 %: 4). Головная организация должна уплатить по месту своей регистрации в г. Волгограде до 30 июля 2006 года авансовый платеж в размере 9975 рублей.

Средняя стоимость имущества филиала – 175714 руб. [(420000+ 410000 + 400000): 7], а сумма авансового платежа по налогу – 966 руб. (175714 х 2,2 %: 4). Филиал должен уплатить авансовый платеж по налогу на имущество по месту регистрации в г. Самаре до 30 июля 2006 года в размере 966 руб.

Рассмотрим порядок исчисления налога на имущество при ликвидации организации или реорганизации.

Обратимся еще раз к статье 55 Налогового кодекса РФ. Пунктом 3 указанной статьи установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

В случае если организация продает или ликвидирует недвижимое имущество в текущем календарном году, то налоговым периодом по налогу на это имущество в данном календарном году является период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Поскольку в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, а налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно, то организация имеет право представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированной организации или ликвидированного обособленного подразделения, а также проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 Налогового кодекса РФ.

К моменту окончания ликвидации организации основные средства должны быть реализованы, а в случае ликвидации филиала основные средства могут быть переданы головной организации либо также проданы. Следовательно, при ликвидации организации или филиала среднегодовая стоимость имущества, на основании которой исчисляется сумма налога, подлежащего уплате по месту нахождения имущества, будет определяться как сумма остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца до месяца ликвидации, деленная на 13.

Пример: Участниками ООО ”Меркурий” 20 февраля 2006 г было принято решение о его ликвидации. До 25 апреля 2006 года все основные средства были проданы.

Остаточная стоимость основных средств ООО “Меркурий”

На 1 января 150 000 руб.

На 1 февраля 120 000 руб.

На 1 марта 90 000 руб.

На 1 апреля 60 000 руб.

Средняя стоимость имущества за I квартал составила (150000+120000+90000+60000):4 = 105000 руб. Сумма авансового платежа за I квартал 2006 года 578 руб.

15 мая 2006 года ООО ”Меркурий” подало окончательный ликвидационный баланс и налоговые декларации, в том числе по налогу на имущество:

Среднегодовая стоимость имущества на дату подачи налоговой декларации составляет:

(150000+120000+90000+60000):13 = 32308 руб.

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет 32308 x 2,2 % = 711 руб. С учетом авансового платежа за I квартал нужно доплатить 133 руб.

3.5. Налогообложение иностранных организаций

Как отмечалось ранее, плательщиками налога на имущество в соответствии с главой 30 Налогового кодекса РФ иностранные организации могут являться в двух случаях:

1. Если иностранные организации осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Согласно статье 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, признаваемое объектами основных средств в соответствии с правилами ведения российского бухгалтерского учета. В соответствии с п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 30 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее – отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Статьей 306 НК РФ также установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента окончания предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При налогообложении имущества, находящемся на континентальном шельфе РФ и принадлежащем иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ, следует учитывать, что в соответствии с письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 марта 2006 г. № 03-06-01-04/62 иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, является налогоплательщиком налога в отношении имущества, находящегося на континентальном шельфе Российской Федерации и относящегося к деятельности этой организации в Российской Федерации через постоянное представительство, если иное не установлено международным договором Российской Федерации (статья 7 Кодекса).

Согласно пункту 5 статьи 383 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

Кроме того, пунктом 1 статьи 386 НК РФ установлено, что в отношении имущества, имеющего местонахождение на континентальном шельфе Российской Федерации, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу иностранными организациями представляются в налоговый орган по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации.

Поскольку объекты движимого и недвижимого имущества рассматриваемых организаций подлежат учету в соответствии с российским законодательством, то иностранной организации необходимо вести бухгалтерский учет так же, как и российским организациям. Поэтому при формировании стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций иностранным организациям, осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Следовательно, описанные в данном издании ситуации, актуальны не только для российских организаций, но и для иностранных организаций, ведущих деятельность на российской территории.

2. Если иностранные организации имеют в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Такие иностранные организации должны уплачивать налог на имущество с недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации и принадлежащего им на праве собственности.

Что касается недвижимого имущества, находящегося на континентальном шельфе РФ, то учитывая тот факт, что континентальный шельф Российской Федерации не является территорией Российской Федерации согласно статье 67 Конституции Российской Федерации, то находящееся на континентальном шельфе Российской Федерации недвижимое имущество иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, не подпадает под действие главы 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ.

При налогообложении стоимости недвижимого имущества иностранные организации должны также руководствоваться пунктом 2 статьи 375 и пунктом 5 статьи 376 НК РФ, согласно которым объекты недвижимого имущества указанных иностранных организаций принимаются при налогообложении по налогу на имущество по инвентаризационной стоимости по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января текущего года. Сумма налога и (или) авансового платежа по налогу на имущество по рассматриваемым объектам недвижимого имущества исчисляется по истечении соответствующего отчетного или налогового периода как 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января текущего года, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

Для объекта недвижимого имущества, право собственности, на которое зарегистрировано после начала календарного года, налог на имущество исчисляется с учетом требований пункта 5 статьи 55 Налогового кодекса РФ, которые предусматривают принимать во внимание в целях налогообложения время фактического нахождения объекта недвижимости в собственности в данном календарном году. При расчете суммы налога в таких случаях учитывается количество месяцев в календарном году (отчетном периоде) нахождения объекта недвижимого имущества в собственности иностранной организации. Иностранная организация вправе обратиться по поводу инвентаризационной стоимости соответствующих объектов недвижимости в Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости или его территориальные органы согласно письму Минфина России от 30 ноября 2004 г. № 03-06-01-04/146.

При этом при представлении налоговой декларации по налогу на имущество, утвержденной приказом МНС России от 23 марта 2004 г. № САЭ-3-21/224, в разделе 3 по строке 20 «Инвентаризационная стоимость» иностранная организация должна указать инвентаризационную стоимость соответствующего объекта недвижимого имущества, скорректированную на количество месяцев фактического нахождения ее в собственности в данном календарном году. При этом дополнительно согласно письму ФНС России от 19 мая 2005 г. № 21-4-04/179 «О налоге на имущество организаций» следует представить в налоговые органы справку-расчет инвентаризационной стоимости и копию соответствующего документа о праве собственности, содержащего информацию о дате регистрации права собственности.

Например, рассматриваемая организация приобрела здание в апреле 2006 года и зарегистрировала право собственности на него 16 мая 2006 года, тогда налог на имущество она должна исчислить и уплатить со стоимости указанного имущества за 8 месяцев, включая май месяц.

3.6. Особенности налогообложения имущества, переданного в рамках договора простого товарищества

Деловые взаимоотношения, возникающие между организациями на основе договора простого товарищества, преследуют извлечение прибыли, для чего объединяются активы и деловые связи. Для этой цели не требуется создание юридического лица. Двое или несколько лиц (товарищей) образуют простое товарищество путем соединения своих вкладов. Причем согласно п. 2 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации. Договор простого товарищества является специфичным договором, так как стороны договора в отличие от обычных договоров не выступают по отношению друг к другу в качестве дебиторов и кредиторов.

Создание и деятельность простого товарищества регулируются главой 55 Гражданского кодекса РФ, основные положения которой заключаются в следующем:

· вкладом в простое товарищество признается все то, что вносится товарищем в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, а также деловая репутация и деловые связи. Если понятия “деньги” и “имущество” не вызывают вопросов применительно к законодательству о бухгалтерском учете, то отражение знаний и деловых связей на счетах бухгалтерского учета в настоящее время ни одним положением о бухгалтерском учете не предусмотрено. В письме Минфина России от 24.07.2000 г. № 04-02-04/1 указывается, что активы, не отраженные в балансе организации, не могут быть приняты к учету при осуществлении совместной деятельности;

· вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств, при этом их (вкладов) денежная оценка производится по соглашению между товарищами. Денежная оценка таких вкладов носит условный характер, влияя на размер доли участника в праве на общее имущество и определяя также его долю в возможных общих долгах, прибылях и убытках. Поэтому она осуществляется исключительно по соглашению участников и не требует никакой независимой экспертной оценки;

· внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также полученные в результате совместной деятельности доходы и продукция являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено законом или договором простого товарищества;

· ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участников договора простого товарищества. Минфин РФ в письме от 28 февраля 2002 года № 16-00-14/74 указывает, что по правилам бухгалтерского учета, установленным для отражения операций по договору простого товарищества, такое имущество учитывается на обособленном балансе, активы и пассивы которого не включаются в самостоятельные балансы участников договора простого товарищества. Таким образом, учет денежных средств, составляющих общее имущество товарищей, должен вестись обособленно от учета денежных средств участника договора простого товарищества, в т. ч. товарища, ведущего общие дела. При этом кассовые операции ведутся и отражаются на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке и контроль над ведением кассовых операций простого товарищества осуществляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40. Также разъясняется, что вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества;

· пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества;

· порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется соглашением между ними, при этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно (при отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело);

· прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей, при этом соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно;

· при прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон;

· при расторжении договора простого товарищества по требованию одной из сторон в случае, если такой договор заключен с указанием срока или с указанием цели в качестве отменительного условия, инициатор расторжения обязан возместить остальным товарищам реальный ущерб, причиненный расторжением договора.

Договор простого товарищества может заключаться на определенный срок, бессрочно либо под отменительным условием, то есть когда сторонами предусмотрено прекращение прав и обязанностей в зависимости от наступления определенного события (например, стороны временно объединяют свои усилия для строительства объекта, после окончания которого договор прекращается).

В главе 55 Гражданского кодекса РФ не оговаривается специальная форма договора простого товарищества, поэтому при заключении такого договора применяются общие нормы Гражданского кодекса РФ, согласно которым сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны заключаться в простой письменной форме в соответствии с подп.1 п.1 ст.161 Гражданского кодекса РФ.

Статьей 1044 Гражданского кодекса РФ предусмотрены три возможные формы ведения общих дел товарищей:

все товарищи ведут дела совместно, при этом для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей. В этой ситуации они вправе либо все подписывать соответствующий договор с третьим лицом, либо выдать для этого разовую доверенность одному или нескольким участникам;

от имени товарищей вправе действовать каждый;

дела ведет определенный участник (участники) договора.

Обычно при создании простого товарищества по условиям договора ведение общих дел поручается одному из участников. В отношениях с третьими лицами полномочие участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными участниками, или оговаривается в договоре простого товарищества. При этом доверенность или копия письменного договора должна находиться у каждого участника. В этом случае для совершения сделок не требуется согласия всех остальных товарищей.

В указанной доверенности определяются характер и объем полномочий, при этом между уполномоченным и остальными участниками устанавливаются отношения поручения. В этом случае сделки, заключенные товарищем, которому поручено ведение общих дел, определяют права и обязанности всех участников договора.

Необходимо также отметить, что право общей долевой собственности товарищей на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Порядок ведения бухгалтерского учета при совместной деятельности в рамках договора простого товарищества регулируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 20/03"Информация об участии в совместной деятельности", утвержденным приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н.

Дляотражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности, товарищ, не ведущий учет общих дел, руководствуется пп. 13–16 ПБУ 20/03, а именно:

· активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-участником в состав финансовых вложений по той стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;

· при формировании финансового результата каждая организация-участник включает в состав операционных доходов и расходов прибыль и убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами;

· имущество, подлежащее получению каждой организацией-участником по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 Гражданского кодекса РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений;

активы, полученные организацией-участником после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности;

· по принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н.

· бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений.

Товарищ, ведущийобщие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пп.17–21 ПБУ 20/03, а именно:

· Необходимо обеспечить обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместной деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности, причем показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются;

· имущество, внесенное другими участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором;

· в бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т. д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке;

· начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности;

· по окончании отчетного периода полученный финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

· в сроки, установленные договором, однако не позже сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: для квартальной отчетности – в течение 30 дней по окончании квартала, для годовой – в течение 90 дней по окончании года товарищ составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Поскольку участники договора простого товарищества не создают новое юридическое лицо, то обособленный баланс не представляется участником ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы. При составлении собственного баланса для налоговой инспекции товарищ, ведущий общие дела, уменьшает остатки по специально открытым счетам для отражения операций по договору простого товарищества на суммы, которые числятся на субсчетах.

· при прекращении договора простого товарищества составляется ликвидационный баланс на дату прекращения договора о совместной деятельности, при этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Что касается исчисления и уплаты налога на имущество, то статьей 377 Налогового кодекса РФ определены основные положения. Согласно ей налоговой базой в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) является:

· Остаточная стоимость внесенного имущества по договору простого товарищества. Каждый участник договора простого товарищества в отношении такого имущества производит исчисление и уплату налога на имущество самостоятельно;

· Остаточная стоимость приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности имущества, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. По такому имуществу исчисление и уплата налога на имущество производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. Для того, чтобы участники договора простого товарищества своевременно представляли налоговую декларацию по налогу на такому имуществу, товарищ, ведущий общие дела, сообщает им не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

В случае если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то данная льгота распространяется только на этого участника. (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/33"Об уплате налога на имущество налогоплательщиками, заключившими договор простого товарищества").

Приведем пример расчета налога на имущество участниками договора простого товарищества:

ООО ”Плутон” и ООО ”Нептун” заключили договор простого товарищества, согласно которому ООО ”Плутон” ведет учет общего имущества участников, а вклады участников, внесенные денежными средствами, составляют следующее соотношение:

ООО ”Плутон” 70 %, ООО ”Нептун” 30 %.

Остаточная стоимость приобретенного в процессе осуществления совместной деятельности имущества составила:

На 1 января 250 000 руб.

На 1 февраля 230 000 руб.

На 1 марта 300 000 руб.

На 1 апреля 270 000 руб.

Определим сумму авансового платежа по налогу на имущество, приобретенное в рамках осуществления договора простого товарищества и числящееся на обособленном балансе, за I квартал для ООО “Плутон”: (250000+230000+300000+270000):4 x 2,2 %:4 x 70 % = 1011 руб.

Для ООО ”Нептун” сумма авансового платежа соответственно составит:

(250000+230000+300000+270000):4 x 2,2 %:4 x 30 % = 433 руб.

Данные суммы авансовых платежей по налогу на имущество участники должны уплатить дополнительно к платежам по налогу на имущество, производимым по собственному имуществу участников.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда передаваемое имущество в качестве вклада по договору простого товарищества оценивается участниками договора по стоимости ниже, чем его остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета у передающего товарища. В данном случае налоговая база по налогу на имущество будет исчисляться относительно стоимости, определенной сторонами договора простого товарищества, следовательно, налог на имущество при этом будет меньше. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 19.04.2005 № 03-06-01-04/206, где указывается, что в отношении имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из его остаточной стоимости сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, на основании данных отдельного баланса простого товарищества

Однако стоит учитывать, что снижение налога может вызвать определенные претензии со стороны налоговых органов и налогоплательщику стоит обосновать критерии оценки передаваемых основных средств.

3.7. Налогообложение имущества, переданного в доверительное управление

В российском законодательстве существует такой метод управления активов как доверительное управление имуществом, при котором одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный договором срок с тем, чтобы доверительный управляющий управлял данным имуществом в интересах учредителя управления или иного указанного им лица (выгодоприобретателя). Договор доверительного управления имеет многие положительные стороны при ведении хозяйственной деятельности:

· может быть эффективным средством защиты собственности, так как законодательством не допускается обращение взыскания по долгам на переданное имущество, за исключением случаев несостоятельности (банкротства). Учредитель компании, приобретая недвижимость для ведения бизнеса, не всегда оформляет его в собственность предприятия. Зачастую покупка офисов или производственных площадей происходит от имени частных лиц, которые передают их своей организации в доверительное управление. В случае наступления неблагоприятных обстоятельств кредиторы получат с учредителей только суммы в пределах взносов в уставный капитал, а личное имущество останется в неприкосновенности.

· дает возможность задействовать передаваемый актив в деятельности, требующей лицензирования, если такой лицензии нет у учредителя управления, но она есть у управляющего.

· недвижимое имущество, принадлежащее физическому лицу, можно легко изымать из одной фирмы и передавать в другую посредством перезаключения договоров доверительного управления.

Доверительное управление является подобием института траста в зарубежных странах. Однако в отличие от российской системы доверительного управления имущество, переданное в траст, переходит в собственность управляющего, в то время как по договору доверительного управления имущество остается собственностью учредителя. Зарубежный траст в этом случае представляется более выигрышным, так как переданное в траст имущество не подлежит наследованию нежелательными наследниками, в случае наступления каких-либо рисков (конфискация или банкротство) такое имущество ограждено от посягательств кредиторов.

Вернемся к понятию доверительного управления имуществом в России. Доверительное управление имуществом регулируется главой 53 Гражданского кодекса РФ, основные положения которой заключаются в следующем:

· доверительный управляющий вправе заключать любые сделки в отношении переданного в доверительное управление имущество в интересах выгодоприобретателя. Такие сделки доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.» При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом;

· объектами доверительного управления могут выступать имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, ценные бумаги, исключительные права и другое имущество. Деньги не могут являться объектом договора доверительного управления, за исключением тех случаев, когда доверительное управление осуществляет кредитная организация. Согласно Федеральному закону от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами. Статьей 5 данного закона предусмотрено осуществление операций по доверительному управлению денежными средствами с юридическими и физическими лицами по договору. Как правило, банки предоставляют такие виды услуг как хранение ценных бумаг, получение платежей от имени клиента по доверенности, включая проценты, дивиденды, арендные платежи, консультационные услуги, покупка и продажа ценных бумаг за счет и от имени клиента, проведение расчетов с продавцами и покупателями, принятие в управление недвижимости и другого имущества в стране и за границей, инвестирование средств клиента в операции с высокой нормой доходности. Необходимо отметить, что услуги по управлению средствами доверителя требуют высокого профессионализма и практического опыта от банковских сотрудников, поэтому стоимость их недешева. Однако когда стоимость активов значительна, поручить банку осуществлять распоряжение собственностью на взаимовыгодной основе представляется обоснованным, так как велика вероятность избежания финансовых рисков и увеличения дохода.

· не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в оперативном управлении или в хозяйственном ведении;

· учредителем управления является собственник имущества, либо исполнитель завещания (душеприказчик), либо управляющий, назначенный органом опеки и попечительства вследствие необходимости постоянного управления имуществом подопечного, причем опекун или попечитель не имеет полномочий в отношении имущества, переданного в доверительное управление;

· доверительным управляющим может являться индивидуальный предприниматель, коммерческая организация, в определенных случаях гражданин, не являющийся предпринимателем, некоммерческая организация;

· доверительным управляющим не может являться учреждение, унитарное предприятие, государственный орган, орган местного самоуправления, выгодоприобретатель;

· договор доверительного управления обязательно заключается в письменной форме, в котором указываются состав имущества, передаваемого в доверительное управление, наименование выгодоприобретателя, размер и форма вознаграждения управляющему, срок действия договора, но не более 5 лет. При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором. Необходимо иметь в виду, что передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество;

· имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) учредителя. В этом случае доверительное управление этим имуществом прекращается, и оно включается в конкурсную массу;

· распоряжение недвижимым имуществом управляющий осуществляет в рамках заключенного договора лично или поручением другому лицу совершать от имени управляющего действия, если это обозначено в договоре доверительного управления либо получено письменное согласие учредителя, причем доверительный управляющий отвечает за действия избранника как за свои собственные. Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом;

· в случае ненадлежащего управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, которое привело утрате или повреждению имущества, доверительный управляющий обязан возместить выгодоприобретателю упущенную выгоду, а учредителю управления убытки, за исключением влияния непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления;

· долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности этого имущества взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление;

· договор доверительного управления имуществом прекращается вследствие смерти выгодоприобретателя – физического лица или ликвидации выгодоприобретателя – юридического лица, отказа выгодоприобретателя от получения выгод по договору, смерти доверительного управляющего, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также признания индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом), отказа доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом, признания несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договорам доверительного управления осуществляется в соответствии с «Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом», утвержденных приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н. Данный документ распространяется на все юридические лица, кроме кредитных и страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений, для которых существуют ведомственные нормативные документы.

При заключении договора доверительного управления в соответствии с п.2 настоящих Указаний имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Причем необходимо учитывать, что при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д.У.».

У учредителя управления: согласно п.4 Указаний передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой «Д.У.» (копия накладной, акт приема-передачи и т. п.). В случае прекращения договора доверительного управления имущество возвращается учредителю в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» не включаются. При представлении бухгалтерской отчетности учредитель управления руководствуется положениями, установленными Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления, также в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

У доверительного управляющего бухгалтерскийучет операций по каждому договору доверительного управления имуществом должен осуществляться обособленно, предполагая открытие отдельного субсчета к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в разрезе учредителя управления и выгодополучателя для каждого договора. Отражение данных операций, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления. Особое внимание следует обратить на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») и соблюдение нормы статьи 1018 Гражданского кодекса РФ об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имущества.

Имущество, полученное от учредителя управления, учитывается по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т. п. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Согласно п. 4 статьи 1020 Гражданского кодекса РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При этом представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для бухгалтерской отчетности. В представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д.У.». Поскольку форма отчета доверительного управляющего для целей бухгалтерского учета Указаниями не определена, можно использовать оборотно-сальдовую ведомость, содержащую данные по всем счетам отдельного баланса с необходимыми их расшифровками, либо формы бухгалтерской отчетности.

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.

Свою бухгалтерскую отчетность Доверительный управляющий представляет в общеустановленном порядке в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

С точки зрения налогового законодательства передача имущества в доверительное управление и возврат из него не являются объектами налогообложения, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения признаются только операции по реализации товаров, работ или услуг. Причем согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ под реализацией понимается передача права собственности, а статья 1012 Гражданского кодекса РФ не предусматривает перехода права собственности при оформлении имущества в доверительное управление. Несмотря на то, что имущество, переданное в доверительное управление, должно числиться на отдельном балансе доверительного управляющего, в соответствии со статьей 378 Налогового кодекса РФ учредитель самостоятельно уплачивает налог на имущество в отношении данного имущества, а также имущества, приобретенного в рамках договора доверительного управления. Поэтому апеллирование к тому обстоятельству, что тот, на чьем балансе находится имущество, является плательщиком налога на имущества, представляется неправомерным. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 декабря 2004 г. № Ф04-8764/2004(6833-А46-35) указывается, что собственником имущества, переданного в доверительное управление, остается учредитель доверительного управления, который обязан уплатить налог на имущество с объектов недвижимого имущества, переданного в доверительное управление. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Также данное имущество согласно Указаниям должно отражаться и на балансе учредителя управления.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что если имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться льготой при соблюдении всех условий ее предоставления может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель управления.

Здесь необходимо отметить, что в п. 8 постановления пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. № 5 указывается, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 Налогового кодекса РФ.

Отметим еще одну интересную деталь: денежные средства, находящиеся на отдельном банковском счете и относящиеся к договору доверительного управления, принадлежат учредителю управления, однако распоряжается ими доверительный управляющий от своего лица. Таким образом, производимые с этого счета доверительным управляющим платежи нельзя интерпретировать как платежи, исходящие от налогоплательщика. Более того, в Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 г № 41 отмечено, что платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т. е. за счет его собственных средств. Также в этом документе указывается, что из представленных платежных документов должно быть четко установлено, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Хотя согласно ст. 26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено этим Кодексом.

Таким образом, на данный момент законодательством не урегулирован вопрос об ответственности за нарушения в области ведения бухгалтерского учета и налогообложения при доверительном управлении. Налоговым кодексом РФ предусмотрены налоговые санкции за налоговые правонарушения в отношении налогоплательщиков, в то время как при доверительном управлении учет осуществляет управляющий. Таким образом, учредитель управления как налогоплательщик несет юридическую ответственность за действия доверительного управляющего по ведению учета в рамках отдельного баланса.

Глава 4. Льготы по налогу на имущество

4.1. Резиденты особых экономических зон

Понятие особой экономической зоны и особенности ее создания.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ “Об особых экономических зонах в Российской Федерации” вводится новое понятие особых экономических зон. Согласно ему особой экономической зоной является часть территории Российской Федерации, определяемая Правительством Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. В целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры могут создаваться особые экономические зоны промышленно-производственного и технико-внедренческого типов. В законе предполагается создание промышленно-производственных особых экономических зон на участках территории, площадь которых составляет не более двадцати квадратных километров, технико-внедренческих – не более чем на двух участках территории, общая площадь которых составляет не более двух квадратных километров. Срок существования особой экономической зоны определен в двадцать лет и продлению не подлежит. Также законом вводятся некоторые ограничения на создание особых экономических зон:

1. Особая экономическая зона не может находиться на территориях нескольких муниципальных образований. Территория особой экономической зоны не должна включать в себя полностью территорию какого-либо административно-территориального образования;

2. На территории особой экономической зоны не допускается размещение объектов жилищного фонда.

3. На территории особой экономической зоны не допускается добыча полезных ископаемых и металлургическое производство, переработка полезных ископаемых и переработка лома черных и цветных металлов, производство и переработка подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов).

С введением данного закона в действие определенные ранее свободные экономические зоны и особые экономические зоны прекращают свое существование, за исключением Калининградской и Магаданской областей. Функционирование Калининградской особой экономической зоны с 01 апреля 2006годарегламентируется Федеральным законом от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Регулирование отношений в Магаданской особой экономической зоне осуществляется на основании Федерального закона от 31 мая 1999 г. № 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» с изменениями от 26 декабря 2005 г. и действует до 31 декабря 2014 года. На данный момент в России действуют помимо указанных следующие особые экономические зоны:

· Технико-внедренческого типа на территории г. Томска (Постановление Правительства РФ № 783 от 21 декабря 2005 г), на территории г. Дубны Московской области (Постановление Правительства РФ № 781 от 21 декабря 2005 г.), на территории г. Санкт-Петербурга (Постановление Правительства РФ № 780 от 21 декабря 2005 г.), на территории г. Москвы (Постановление Правительства РФ № 779 от 21 декабря 2005 г.);

· Промышленно-производственного типа на территории Елабужского района Республики Татарстан (Постановление Правительства РФ № 784 от 21.12.2005 г.), на территории Грязинского района Липецкой области (Постановление Правительства РФ № 782 от 21 декабря 2005 г.)

10 мая 2006 г. Министерство экономики Омской области сообщило о том, что Омская область планирует участвовать в конкурсе на право образования особой экономической зоны. На территории области планируется создание промышленно-производственного парка биотехнологий, включающего производство химической и медицинской продукции, строительных материалов и т. д.

В скором времени планируется также создание туристско-реабилитационных зон на территориях двух или трех регионов на конкурсной основе.

Для того чтобы создать особую экономическую зону, исполнительный орган муниципального образования должен подать заявку в Правительство Российской Федерации с обоснованием эффективности и целесообразности ее создания. Постановлением Правительства РФ от 13 сентября 2005 г. № 564 «Об утверждении Правил оформления и подачи заявки на создание особой экономической зоны» определены порядок оформления и подачи заявок, а также перечень документов, прилагаемых к заявке. Заявка должна содержать технико-экономическое обоснование создания особой экономической зоны, характеристику социально-экономического положения субъекта Российской Федерации и муниципального образования, на территории которых предполагается создание особой экономической зоны, стратегию социально-экономического развития субъекта Российской Федерации, перечень потенциальных резидентов, включая направления их деятельности, сведения о трудовых ресурсах субъекта Российской Федерации и муниципального образования, расчеты предполагаемых расходов федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, местного бюджета и внебюджетных источников, связанных с созданием и функционированием особой экономической зоны. В заявке на создание особой экономической зоны промышленно-производственного типа помимо вышеперечисленных должны содержаться сведения об объектах транспортной, социальной и инженерной инфраструктуры, строительство которых предполагается в рамках создания особой экономической зоны, о суммарных объемах электроэнергии, тепловой энергии и энергоресурсов, коммуникационно-информационных нагрузок, предполагаемых к потреблению на объектах особой экономической зоны, финансово-экономическое обоснование создания объектов транспортной, социальной и инженерной инфраструктуры и сроков создания указанных объектов, детальный план работ по возведению объектов транспортной, социальной и инженерной инфраструктуры особой экономической зоны, необходимых для начала ее функционирования.

В заявке на создание особой экономической зоны технико-внедренческого типа должны быть указаны также сведения о наличии на территории образовательных и (или) научных организаций, о состоянии социальной инфраструктуры в муниципальном образовании, на территории которого предполагается создание особой экономической зоны.

Прием заявок от регионов осуществляется Федеральным агентством по управлению особыми экономическими зонами, которое также осуществляет контроль над деятельностью особых экономических зон. В случае подачи заявок на создание особой экономической зоны одного типа проводится конкурс Министерством экономического развития в соответствии с Положением о проведении конкурса, утвержденным Правительством Российской Федерации. В случае принятия Правительством Российской Федерации решения о создании особой экономической зоны заключается в течение 30 дней от даты принятия соглашение между Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, исполнительно-распорядительным органом муниципального образования, на территориях которых создается особая экономическая зона, в котором прописываются основные положения, на которых будет базироваться существование образованной особой экономической зоны, в частности, определяются:

1) объем и сроки финансирования создания инженерной, транспортной и социальной инфраструктур особой экономической зоны за счет средств федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации и местного бюджета;

2) план обустройства и соответствующего материально-технического оснащения особой экономической зоны и прилегающей к ней территории;

3) комплекс мероприятий по разработке перспективного плана развития особой экономической зоны и порядок их финансирования;

4) размеры принадлежащих Российской Федерации, субъекту Российской Федерации и муниципальному образованию долей в праве общей долевой собственности на объекты инженерной, транспортной и социальной инфраструктур особой экономической зоны;

5) порядок эксплуатации и содержания, в том числе осуществления капитального ремонта, объектов инфраструктуры особой экономической зоны, находящихся в общей долевой собственности;

6) порядок владения, пользования и распоряжения объектами инфраструктуры, находящимися в общей долевой собственности, после прекращения существования особой экономической зоны;

7) обязательства органов государственной власти субъекта Российской Федерации по предоставлению налоговых льгот резидентам особой экономической зоны;

8) порядок формирования наблюдательного совета особой экономической зоны;

9) обязательства исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации по делегированию федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, полномочий по управлению и распоряжению земельными участками и другими объектами недвижимости в пределах территории особой экономической зоны на срок ее существования;

10) обязательства исполнительно-распорядительного органа муниципального образования по передаче федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, права на управление и распоряжение земельными участками и другими объектами недвижимости, находящимися в муниципальной собственности, в пределах территории особой экономической зоны на срок ее существования.

Решение о досрочном прекращении существования особой экономической зоны может быть принято Правительством Российской Федерации в нижеуказанных случаях:

1) это вызвано необходимостью, связанной с обеспечением обороноспособности страны и безопасности государства;

2) в течение трех лет от даты создания особой экономической зоны не заключено ни одного соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности либо все ранее заключенные соглашения расторгнуты;

3) в течение трех лет подряд на территории особой экономической зоны ее резидентами не ведется промышленно-производственная или технико-внедренческая деятельность.

Резиденты особой экономической зоны

Закон № 116-ФЗ разделяет резидентов промышленно-производственной и технико-внедренческой особых экономических зон по различным критериям, что необходимо учитывать при регистрации предприятия.

На территории промышленно-производственнойособой экономической зоны может зарегистрироваться любая коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности. Данная зарегистрированная организация имеет право вести на территории особой экономической зоны только промышленно-производственную деятельность в пределах, предусмотренных соглашением о ведении промышленно-производственной деятельности, то есть только производство и (или) переработка товаров (продукции) и их реализация. К резиденту промышленно-производственной особой экономической зоны предъявляются требования об инвестировании в производство на территории особой экономической зоны сумму, эквивалентную не менее 10 миллионов евро по курсу Банка России на день представления заявки на заключение соглашения, причем в течение года от даты заключения такого соглашения резидент обязан осуществить капитальные вложения в сумме, эквивалентной не менее 1 миллиону евро по курсу Банка России на ту же дату.

Для получения статуса резидента организация должна представить в органы управления особыми экономическими зонами заявку на заключение соглашения о ведении промышленно-производственной деятельности, которая должна включать:

1) сведения о предполагаемой деятельности заявителя, соответствующей типу особой экономической зоны;

2) сведения о площади земельного участка, необходимой для предполагаемой деятельности заявителя;

3) сведения о предполагаемых объемах капитальных вложений, включая объем капитальных вложений в течение года со дня заключения соглашения о ведении промышленно-производственной деятельности.

4) копию свидетельства о государственной регистрации;

5) копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

6) копию учредительных документов;

7) бизнес-план;

8) положительное заключение на представленный заявителем бизнес-план, подготовленное банком или иной кредитной организацией.

Резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированные на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, от даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической зоны и заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении технико-внедренческой деятельности. Резидент обязан осуществлять только технико-внедренческую деятельность, то есть создание и реализацию научно-технической продукции, доведение ее до промышленного применения, в том числе изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем. Требования о размере капитальных вложений законом в этом случае не предусмотрены.

Для получения статуса резидента данной особой экономической зоны лицу необходимо представить в органы управления особыми экономическими зонами заявку на заключение соглашения о ведении технико-внедренческой деятельности, которая должна содержать:

1) сведения о предполагаемой деятельности заявителя, соответствующей типу особой экономической зоны;

2) сведения о государственном и (или) муниципальном имуществе, необходимом для предполагаемой деятельности заявителя;

3) копию свидетельства о государственной регистрации;

4) копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

5) копию учредительных документов (для юридических лиц);

6) бизнес-план, форма которого устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере создания и функционирования особых экономических зон.

Соглашение о ведении деятельности в особых экономических зонах обоих типов прекращает свое действие в следующих случаях:

1) в случае окончания срока, на который соглашение о ведении указанной деятельности было заключено;

2) в случае расторжения соглашения о ведении указанной деятельности;

3) в случае лишения лица статуса резидента особой экономической зоны;

4) в случае досрочного прекращения существования особой экономической зоны.

Имеет место дополнительный пункт в случае прекращения действия соглашения о ведении промышленно-производственной деятельности – в случае прекращения предусмотренного соглашением о ведении промышленно-производственной деятельности договора аренды земельного участка, за исключением случаев, когда договор аренды расторгается в связи с выкупом земельного участка

Не допускается резидентам особой экономической зоны всех типов иметь филиалы и представительства за пределами территории такой зоны. Срок, на который заключается соглашение, должен быть не более срока, оставшегося до прекращения существования особой экономической зоны. Лишение лица статуса резидента особой экономической зоны возможно только в судебном порядке, влекущем прекращение действия соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности.

Льготы, предоставляемые резидентам особой экономической зоны

Налогообложение в особых экономических зонах регулируется Федеральным Законом от 22 июля 2005 г. № 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», который внес изменения в Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ и Земельный кодекс РФ. Все внесенные изменения действуют с 1 января 2006 г.

Льготы по НДС. Статьей 37 Федерального закона № 116-ФЗ от 22 июля 2005 г. территории особых экономических зон признаются свободными таможенными зонами, в пределах которых иностранные товары размещаются и используются без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин. Данная норма подтверждается внесенным изменением в пп.1 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым резиденты особых экономических зон не уплачивают НДС при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Необходимо отметить, что согласно п. 5 статьи 160 Налогового кодекса РФ НДС должен уплачиваться при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством РФ. Причем налоговая база по налогу на добавленную стоимость согласно п. 1 ст. 160 Налогового кодекса РФ в этом случае определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов по подакцизным товарам.

В соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов, при условии представления в налоговые органы нижеуказанных документов: контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

Льготы по налогу на прибыль. Лица, имеющие статус резидентов любой особой экономической зоны, согласно п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ смогут признать в размере фактических затрат расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Напомним, что у налогоплательщиков, не имеющих такого статуса, указанные расходы включаются равномерно в течение двух лет в состав прочих расходов при условии использования результатов разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы по исследованиям, не давшим положительного результата, учитываются в течение трех лет.

Нижеперечисленными льготами могут воспользоваться только резиденты промышленно-производственных особых экономических зон:

· В соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ им предоставляется право амортизировать собственные основные средства в ускоренном темпе, применяя к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2;

· В соответствии с п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ ограничение по переносу суммы полученных в предыдущем налоговом периоде убытков на текущий налоговый период в размере не более 50 % от налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ для резидентов указанных зон не действует. Другими словами они могут уменьшать полученную в текущем налоговом периоде прибыль на всю сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.

Льготы по налогу на имущество. Резидентам любой особой экономической зоны предоставляется налоговая льгота по уплате налога на имущество согласно п.17 ст.381 Налогового кодекса РФ в отношении имущества, учитываемого на балансе организации – резидента особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки имущества на учет.

Льготы по земельному налогу. В соответствии с п. 9 ст. 395 Налогового кодекса РФ организации – резиденты особой экономической зоны освобождаются от уплаты земельного налога сроком на 5 лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту особой экономической зоны.

Льготы по ЕСН. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся резидентами технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты своим сотрудникам установлена пунктом 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ пониженная ставка ЕСН в размере 14 % от налоговой базы на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года не более 280 000рублей. С сумм, превышающих 280 000рублей, также установлены льготные ставки.

Приведем сравнительную таблицу:

Подчеркнем еще раз, что данная льгота распространяется только на резидентов, действующих в технико-внедренческих особых экономических зонах, что будет являться мощным стимулом для создания рабочих мест на подобных предприятиях.

Таким образом, можно констатировать факт благоприятного ведения деятельности организациям в особых экономических зонах, что в свою очередь должно привлечь иностранные инвестиции в Россию и привести к увеличению производства высокотехнологичной и конкурентоспособной продукции, пользующейся спросом в России и за рубежом.

4.2. Организации инвалидов

Статья 381 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от уплаты налога на имущество для общероссийских общественных организаций инвалидов.

Понятие общественных организаций инвалидов дается в статье 33 Федерального закона от 24.11.95 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации», в соответствии с положениями которой общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) указанных организаций. При этом констатируется, что формой социальной защиты инвалидов является создание общественных объединений, которые действуют в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, а также обеспечения им равных с другими гражданами возможностей. Государство оказывает указанным общественным объединениям содействие и материальную, техническую и финансовую помощь. Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, организации независимо от организационно-правовых форм и форм собственности привлекают полномочных представителей общественных объединений инвалидов для подготовки и принятия решений, затрагивающих интересы инвалидов. Решения, принятые с нарушением этой нормы, могут быть признаны недействительными в судебном порядке. Также указывается, что в собственности общественных объединений инвалидов могут находиться предприятия, учреждения, организации, хозяйственные товарищества и общества, здания, сооружения, оборудование, транспорт, жилищный фонд, интеллектуальные ценности, денежные средства, паи, акции и ценные бумаги, а также любое иное имущество и земельные участки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом следует учесть, что общественные объединения в Российской Федерации могут быть общероссийскими, межрегиональными, региональными и местными.

Общероссийским общественным объединением признается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов РФ и имеет там свои структурные подразделения – организации, отделения или филиалы и представительства.

Межрегиональным общественным объединением признается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях менее половины субъектов РФ и имеет там свои структурные подразделения – организации, отделения или филиалы и представительства.

Региональным общественным объединением признается объединение, деятельность которого в соответствии с его уставными целями осуществляется в пределах территории одного субъекта РФ.

Местным общественным объединением признается объединение, деятельность которого в соответствии с его уставными целями осуществляется в пределах территории органа местного самоуправления.

При этом льгота по налогу на имущество предусмотрена исходя из буквального прочтения п. 3 статьи 381 Налогового кодекса РФ только для общероссийских общественных организаций инвалидов. В связи с этим на практике налоговые органы не признают право на льготу за иными общественными организациями инвалидов. Так, например, в разъяснениях специалистов налогового ведомства подчеркивается, что налог на имущество организаций является региональным налогом, формирующим в значительной степени доходную базу региональных и местных бюджетов. В связи с этим перечень льгот по уплате налога, установленный на федеральном уровне, ограничен и распространяется лишь на узкий круг имущества организаций, имеющего общегосударственное (в том числе социальное) значение. И прямо говорится, что льгот по уплате налога на имущество организаций для общественных организаций инвалидов, не являющихся общероссийскими, указанная статья НК РФ не предусматривает.

Такая позиция, по меньшей мере, представляется несправедливой, противоречащей законодательным актам РФ, в частности, Федеральному закону № 181-ФЗ от 24 ноября 1995 года «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации», где указано, что общественные объединения создаются в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей.

Необходимо отметить, что при рассмотрении конкретных дел, касающихся применения данной льготы, суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.09.2005 г. № А57-24359/04-28) признают правомерным применение льготы по налогу на имущество, в частности, межрегиональной общественной организацией инвалидов, ссылаясь в качестве аргумента на Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. № 18-П.

Указанное дело затрагивало вопрос установления неравного положения между общероссийскими и иными общественными организациями инвалидов, причем по данному делу Конституционный суд поддержал позицию общественных организаций инвалидов. В частности в вышеназванном постановлении Конституционного суда РФ было указано следующее:

"Согласно статье 30 Конституции Российской Федерации каждый имеет право на объединение; свобода деятельности общественных объединений гарантируется; никто не может быть принужден к вступлению в какое-либо объединение или пребыванию в нем. Названные конституционные положения (статья 33 Федерального закона «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации»). По территориальной сфере деятельности такие организации могут быть общероссийскими, межрегиональными, региональными и местными и независимо от их организационно-правовых форм равны перед законом (статьи 14 и 15 Федерального закона «Об общественных объединениях»).

Освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды как разновидность государственной поддержки адресовано одной и той же категории граждан – инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации. Следовательно, любые, а не только общероссийские, общественные организации инвалидов должны иметь возможность получения такой поддержки. Этот вывод согласуется с пунктом 10 Декларации о правах инвалидов, принятой Генеральной Ассамблеей ООН (Резолюция 3447 (XXX) от 9 декабря 1975 года), устанавливающим, что инвалиды должны быть защищены от любых видов регламентации, носящих дискриминационный характер, и вытекает из положений статей 2–4 ратифицированной Российской Федерацией Конвенции MOT 1983 года № 159 «О профессиональной ориентации и занятости инвалидов», согласно которым национальная политика в области профессиональной реабилитации и занятости инвалидов должна распространяться на все категории инвалидов и быть основанной на принципе равенства возможностей, обеспечиваемых инвалидам, как и трудящимся в целом, а специальные меры, направленные на обеспечение для инвалидов подлинного равенства возможностей, нельзя считать дискриминационными.

Между тем пункт «б» статьи 6 Федерального закона от 4 января 1999 года лишает общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских, такой государственной поддержки, как освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, что ставит их в худшее положение по отношению к общероссийским общественным организациям инвалидов, и без учета их существенно ограниченных возможностей возлагает на них равные с любыми другими работодателями обязанности по уплате страховых взносов.

Следовательно, данная норма носит дискриминационный характер постольку, поскольку в соответствии с ней устанавливаются необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. Тем самым нарушается конституционный принцип равенства (статья 19, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации)".

Итак, льготы по налогу на имущество для общественных организаций инвалидов предоставляются в следующих случаях:

1. Не облагается налогом имущество, которое общественная организация инвалидов использует в своей уставной деятельности, причем число членов инвалидов и их законных представителей должно составлять не менее 80 процентов. Если такая организация наряду с уставной деятельностью осуществляет коммерческую деятельность, то со стоимости используемых в ней основных средств налог на имущество должен уплачиваться.

2. Не облагается налогом имущество, которое общественная организация инвалидов использует для производства и реализации продукции в том случае, если уставный капитал полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов. Исключение составляет имущество, с помощью которого организация инвалидов производит или реализует подакцизные товары, минеральное сырье и иные полезные ископаемые, а также оказывает брокерские и посреднические услуги. Не освобождаются от налогообложения основные средства, используемые при производстве товаров, определенных в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 18 февраля 2004 г. № 90, который включает в себя следующие товары:

· Шины для автомобилей

· Охотничьи ружья

· Яхты, катера, кроме имеющих специальное назначение

· Продукция черной и цветной металлургии, кроме вторичного сырья и метизов

· Драгоценные камни и драгоценные металлы

· Меховые изделия, кроме изделий детского ассортимента

· Высококачественные изделия из хрусталя и фарфора

· Икра осетровых и лососевых рыб

· Готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов

Расчет среднесписочной численности и фонд оплаты труда за в целях применения данного пункта осуществляется на основании постановления Федеральной службы государственной статистики от 27 октября 2005 г. № 73 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-Т «Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности».

3. Не облагается налогом имущество, которое учреждение использует для достижения им образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Льготой можно воспользоваться в том случае, если единственными собственниками имущества таких учреждений являются общероссийские общественные организации инвалидов. Согласно статье 120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются статьей 296 Гражданского кодекса, в соответствии с которой учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляет право оперативного управления, согласуясь с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества, права владения, пользования и распоряжения им. Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества. При этом в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 июля 1999 г. № 45 указывается, что в случае недостаточности денежных средств у учреждения взыскание не может быть обращено на иное имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением за счет средств, выделенных по смете. В свою очередь, собственник имущества, закрепленного за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.

Соответственно, учреждения, ведущие помимо деятельности некоммерческого характера, другие виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества.

При применении льгот, закрепленных Налоговым кодексом РФ, следует учитывать, что региональные власти могут предусматривать в соответствии со статьей 372 Налогового кодекса РФ дополнительные льготы для общественных организаций инвалидов в местном законодательстве.

4.3. Организации, имеющие льготируемое имущество

Организации, имеющие право на применение льготы по налогу на имущество в отношении принадлежащих им основных средств, перечислены в статье 381 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с ней не подлежит налогообложению:

1) имущество, используемое для осуществления возложенных на них функций организации и учреждения уголовно-исполнительной системы.

В соответствии со статьей 5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. № 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» уголовно-исполнительная система Российской Федерации включает в себя учреждения, исполняющие наказания, территориальные органы уголовно-исполнительной системы, федеральный орган уголовно-исполнительной системы, уполномоченный в области исполнения наказаний.

При этом необходимо учесть, что в соответствии с положениями указанного закона, Правительством РФ утвержден перечень видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему, который включает в себя:

Базы материально-технического и военного снабжения

Управления строительства

Центральные ремонтно-механические мастерские и ремонтно-эксплуатационные предприятия

Межрегиональные ремонтно-восстановительные базы

Центры инженерно-технического обеспечения

Центральный узел связи

Автомобильные и железнодорожные хозяйства

Жилищно-коммунальные хозяйства

Подразделения технического надзора, лаборатории

Научно-исследовательские институты

Образовательные учреждения высшего, среднего, начального (учебные центры) профессионального и дополнительного образования

Санаторно-оздоровительные, амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения для персонала и членов их семей

Военно-врачебные комиссии

Центры санитарно-эпидемиологического надзора

Предприятия торговли

Редакции периодических изданий

Отделы специального назначения

Подразделения розыска, конвоирования, собственной безопасности, оперативно-технических и поисковых мероприятий

Военное представительство

Следственные изоляторы

На практике у учреждений уголовно-исполнительной системы возникают споры с налоговыми органами по поводу применения льготы по налогу на имущество в отношении определенных объектов основных средств. Так, например, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 3 мая 2006 г. № А54-5208/2005-С2 рассматривал правомерность использования льготы применительно к жилому фонду, находящемуся на балансе учреждения, входящего в уголовно-исполнительную систему РФ. Судом была признана правота налогоплательщика, поскольку жилой фонд использовался для осуществления возложенных на него функций, поэтому льгота, установленная п. 1 ст. 381 НК РФ, применена учреждением правильно.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 февраля 2006 г. № Ф09-889/06-С7 также указывается, что поскольку спорное имущество (оргтехника, спортзал, водозабор) находится на балансе предприятия в качестве объектов основных средств, входит в состав единого обособленного комплекса, который функционально предназначен для обеспечения бесперебойной работы предприятия в осуществлении целей, определенных уставом, то суд признал за учреждением право на применение льготы.

2) имущество, используемое религиозными организациями для осуществления ими религиозной деятельности.

В соответствии со ст.8 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях» религиозной организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.

В качестве разъяснения, какое имущество может использоваться для осуществления религиозной деятельности, приведем письмо Минфина РФ от 24.05.2005 г. № 03-06-02-02/41. В нем указывается, что к имуществу, освобождаемому от налогообложения, относятся культовые здания и сооружения, иные объекты, специально предназначенные для совершения и обеспечения богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний, религиозного почитания (паломничества), профессионального религиозного образования, иной религиозной деятельности, предметы религиозного назначения и другое имущество, используемое для религиозной деятельности.

3) имущество, используемое организациями для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции.

Причем следует иметь в виду, что согласно разъяснениям специалистов налоговых ведомств указанная льгота предоставляется организациям при наличии соответствующей лицензии, выданной в порядке, установленном Законом от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Положением о лицензировании производства лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства РФ от 4 июля 2002 г. № 500.

4) объекты, признаваемые памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

К объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

В целях предоставления льготы по налогу на имущество организация, имеющая на балансе объекты культурного наследия (памятники истории и культуры), должна представить охранное обязательство, оформленное в порядке, установленном законодательством РФ.

В случае сдачи в аренду объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке, право на льготу у налогоплательщика сохраняется.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона РФ от 25 июня 2002 г. № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» объекты культурного наследия делятся на следующие категории историко-культурного значения:

объекты культурного наследия федерального значения – объекты, обладающие историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, имеющие особое значение для истории и культуры РФ, а также объекты археологического наследия (например, Государственный историко-архитектурный и художественный музей заповедник «Казанский Кремль» г. Казань),

объекты культурного наследия регионального значения – объекты, обладающие историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, имеющие особое значение для истории и культуры субъекта РФ,

объекты культурного наследия местного (муниципального) значения – объекты, обладающие историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, имеющие особое значение для истории и культуры муниципального образования.

При этом следует иметь в виду, что Главой 30 Налогового кодекса РФ предусмотрена льгота по налогу на имущество только в отношении памятников истории и культуры федерального значения.

5) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилища радиоактивных отходов.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 21.11.1995 г. № 170-ФЗ «Об использовании атомной энергии» ядерные установки – этосооружения и комплексы с ядерными реакторами, в том числе атомные станции, суда и другие плавсредства, космические и летательные аппараты, другие транспортные и транспортабельные средства; сооружения и комплексы с промышленными, экспериментальными и исследовательскими ядерными реакторами, критическими и подкритическими ядерными стендами; сооружения, комплексы, полигоны, установки и устройства с ядерными зарядами для использования в мирных целях; другие содержащие ядерные материалы сооружения, комплексы, установки для производства, использования, переработки, транспортирования ядерного топлива и ядерных материалов. Пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилища радиоактивных отходов – это не относящиеся к ядерным установкам и радиационным источникам стационарные объекты и сооружения, предназначенные для хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранения или захоронения радиоактивных отходов.

В соответствии со статьей 5 указанного Закона ядерные установки и пункты хранения находятся в федеральной собственности.

Применение данной льготы распространяется только на предприятия, поименованные в перечне, утвержденном распоряжением Правительства РФ от 9.12.2005 г. № 2186-р.

6) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;

7) железнодорожные пути общего пользования, федеральные автомобильные дороги общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. При применении данной льготы следует руководствоваться перечнем имущества, относящегося к указанным объектам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. № 504. Данное постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г. Таким образом, организации, имеющие указанные объекты основных средств, могут применять льготу именно с данной даты. Существует обширная судебная практика, в которой рассматривается правомерность применения льготы с 1 января 2004 года. Налоговые органы, ссылаясь на тот факт, что вышеуказанное постановление вступило в силу 12.10.2004 г, опровергают правомерность льготирования имущества с 1 января 2004 г. Однако суды принимают сторону налогоплательщика. (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа т 21 декабря 2005 г. № Ф08-6047/05-2396А, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 ноября 2005 г. № А06-522у/4-10/05).

Данная льгота сохраняется и при сдаче указанного имущества в аренду. Подтверждением этого может служить письмо Минфина РФ от 14 февраля 2006 г. № 03-06-01-04/30, где указывается, что организации, учитывающие на балансе указанные объекты, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, которым присвоены коды по ОКОФ, включенные в перечень, утвержденный вышеназванным постановлением, вправе воспользоваться данной льготой, в том числе и в случае передачи таких объектов в аренду специализированной организации для использования по целевому назначению.

Правомерность использования льгот по налогу на имущество подтверждается первичными бухгалтерскими документами по учету основных средств. Согласно постановлению Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7 код ОКОФ, соответствующий конкретному объекту основных средств, должен указываться в первичных учетных документах по учету основных средств, в частности в инвентарной карточке учета объекта основных средств (унифицированная форма ОС-6). Поскольку до вступления данного постановления в силу не требовалось указания кода ОКОФ в инвентарных карточках по учету основных средств, то во избежание разногласий с налоговыми органами при применении льготы рекомендуется проставить в карточках код ОКОФ, соответствующий коду, указанному в перечне.

8) космические объекты. Поскольку на данный момент перечень космических объектов не утвержден, то при использовании данной льготы необходимо руководствоваться Законом РФ от 20 августа 1993 г. № 5663-I «О космической деятельности» и Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359.

9) имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий.

На основании Положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.05.2002 г. № 309, производство и реализация протезно-ортопедических изделий подлежат обязательному лицензированию Министерством труда и социального развития Российской Федерации. Виды деятельности, относящиеся к оказанию протезно-ортопедической помощи, приведены в пункте 3 указанного Положения.

Таким образом, при соблюдении организацией данных условий она вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество предприятий как специализированное протезно-ортопедическое предприятие.

10) имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций.

Поскольку деятельность адвокатских образований регулируется Федеральным законом от 31.05.2002 г. № 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации”, то льгота по налогу на имущество предоставляется при условии создания такого образования в соответствии с положениями указанного закона. В соответствии со статьей 20 вышеназванного закона формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация.

Необходимо отметить, что Налоговым кодексом не ставится в зависимость предоставление льготы по налогу на имущество от направления его использования. Таким образом, при предоставлении в аренду имущество адвокатских образований также освобождается от обложения налогом на имущество.

11) имущество государственных научных центров.

Согласно статье 5 Федерального закона от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» статус государственного научного центра присваивается Правительством РФ научной организации, которая находится в ведении федерального органа исполнительной власти или академии наук, имеющей государственный статус, и ее региональных отделений, которая имеет уникальное опытно-экспериментальное оборудование, располагает научными работниками и специалистами высокой квалификации и научная и (или) научно-техническая деятельность которой получила международное признание. В соответствии со статьей 2 вышеназванного закона научной (научно-исследовательской) деятельностью признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальных научных исследований и прикладных научных исследований. Научно-технической деятельностью признается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Только такие организации могут воспользоваться льготой по налогу на имущество. Причем вне зависимости от того, какие виды деятельности осуществляет научный центр. В частности, в соответствии с разъяснениями налоговых специалистов льгота распространяется на основные средства, которые научный центр сдает в аренду (письмо УМНС России по Московской области № 23–10/1/15064).

12) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

С 1 января 2006 года вступил в силу Федеральный закон от 20.12.2005 № 168-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов». Данный закон вносит изменения в Кодекс торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 г. № 81-ФЗ, тем самым, регулируя создание и применение Российского международного реестра судов. Создание Российского международного реестра судов, по мнению разработчиков Закона № 168-ФЗ, призвано обеспечить получение дополнительных доходов в государственный бюджет, усилить транспортную составляющую национальной безопасности, повысить авторитет торгового флота Российской Федерации в мировом судоходстве.

В соответствии со статьей 33 Кодекса торгового мореплавания РФ судно подлежит регистрации в одном из реестров судов Российской Федерации:

в Государственном судовом реестре

в Российском международном реестре судов

в судовой книге

в бербоут-чартерном реестре.

Согласно п.7 указанной статьи в Российском международном реестре судов регистрируются суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания других связанных с осуществлением этих перевозок услуг. При этом к использованию судов для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа относится также сдача судов в аренду для оказания таких услуг.

Регистрация судов в Российском международном реестре осуществляется капитанами морских торговых портов, перечень которых утвержден распоряжением Правительства РФ от 25 апреля 2006 г. № 583-р.

При применении льготы по налогу на имущество, организациям, имеющим объекты основных средств, подпадающих под льготное налогообложение, следует иметь в виду, что необходимо вести раздельный учет основных средств, в отношении которых может использоваться льгота и не может использоваться. При отсутствии раздельного учета или же нецелевом использовании льготируемых объектов налог на имущество должен начисляться и уплачиваться. Данная точка зрения приводится в письме УМНС России по Московской области от 02.03.04 г № 03–31/4133/Г837 «О налоге на имущество организаций».

Глава 5. Нововведения 2006 года

2006 год оказался для плательщиков налога на имущество знаменательным, поскольку именно с 1 января 2006 года вступает в силу множество изменений, влияющих на исчисление налога.

Рассмотрим данные изменения.

5.1. Отмена некоторых льгот

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ была введена в действие Глава 30 Налогового кодекса “ Налог на имущество” с 1января 2004 г. Данным законом была также предусмотрена отмена с 1января 2006 года пунктов 6,7 и 16 статьи 381 Налогового кодекса РФ.

Пункт 6 статьи 381 Налогового кодекса РФ до настоящего года предоставлял организациям возможность освобождать от обложения налогом на имущество объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

К объектам жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса относятся водопроводные сети, тепловые сети, газоснабжение, канализация, котельные, линии электропередач и т. п. К таким основным средствам можно было применять льготу при наличии следующих условий:

– такие объекты находятся на балансе организации, работающей в жилищно-коммунальной сфере;

– включены в состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса;

– используются при оказании жилищно-коммунальных услуг;

– полностью или частично финансируются из бюджета.

Письмом Минфина РФ от 16 августа 2005 г. № 03-06-01-02/27 разъясняется, что данная льгота распространяется лишь на те объекты основных средств, которые включены в состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса территории соответствующего муниципального образования, фактически используются в целях оказания жилищно-коммунальных услуг и содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

При определении состава объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, рекомендуется финансовым ведомством руководствоваться положениями Градостроительного кодекса РФ и другими документами, регламентирующими градостроительную деятельность. Сведения об объектах инженерной инфраструктуры и благоустройстве территорий включаются в Градостроительный кадастр (пункт 5 статьи 54 Градостроительного кодекса РФ). При этом пунктом 13 раздела 3.1.5 «Генеральные планы» Инструкции о порядке разработки, согласования, экспертизы и утверждения градостроительной документации (утверждена приказом Госстроя России от 29.10.2002 г. № 150) определено, что на схеме инженерной инфраструктуры и благоустройства территории показываются существующие и проектируемые: головные сооружения и магистральные сети инженерной инфраструктуры – водопровод, канализация, теплоснабжение, газоснабжение, ливневая канализация и иные сооружения инженерной инфраструктуры и благоустройства территорий.

Кроме того, перечень таких объектов содержится в Федеральном законе от 30 декабря 2004 года № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса». К ним отнесены трубопроводы, линии электропередач и иные объекты, используемые в сфере электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, расположенных (полностью или частично) в границах территорий муниципальных образований и предназначенных для нужд потребителей этих муниципальных образований.

В состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно – коммунального комплекса, включаются объекты коммунально-бытового назначения, к которым согласно Положению о порядке передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности в государственную собственность Российской Федерации и муниципальную собственность (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 07.03.1995 г. № 235) относятся, сооружения и сети водопровода и канализации, котельные, тепловые сети, электрические сети, объекты благоустройства, другие сооружения и коммуникации инженерной инфраструктуры. К ним относятся также эксплуатационно-ремонтные организации, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов коммунального хозяйства (водопроводных, канализационных, теплофикационных, электрических сетей и устройств внутридомового оборудования).

В целях уточнения конкретного состава объектов, входящих в инженерную инфраструктуру жилищно-коммунального комплекса рекомендуется также использовать Классификатор работ и услуг в жилищно-коммунальном комплексе по видам деятельности, в том числе «Эксплуатация инженерной инфраструктуры городов и других населенных пунктов», утвержденный Постановлением Госстроя России от 25.05.2000 г. № 51.

Пункт 7 статьи 381 Налогового кодекса РФ ранее представлял льготу организациям в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Поскольку в некоторых регионах местное законодательство не отменило в отношении указанных объектов льготное налогообложение, то по-прежнему актуальны следующие разъяснения:

· При отнесении основных средств к объектам социально-культурной сферы Минфин России в письме от 03.06.2004 г. № 03-05-06/63 рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), поскольку группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами. Указанная льгота предоставляется организациям независимо от источника приобретения имущества, а также любых форм собственности при условии использования основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно этими организациями, либо специализированными организациями, привлеченными налогоплательщиками для оказания соответствующих услуг, по целевому назначению. При этом подчеркивается, что объектами культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для культуры, Соответствующее предназначение объекта основных средств (движимого и недвижимого) определяется уставом (положением) организации, первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации в отношении использования объектов основных средств для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения.

· Льгота не применяется в отношении объектов социально-культурной сферы, полностью используемых в течение налогового (отчетного) периода не для нужд культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения, а, например, для сдачи в аренду или при ведении торговой деятельности. Для определения налоговой базы по налогу на имущество в этом случае организация должна обеспечить раздельный (обособленный) учет такого имущества (Письмо Минфина РФ от 13 апреля 2006 года № 03-06-01-04/85). Более того, ФНС России в письме от 5 августа 2005 г. № 21-4-04/294 довела до сведения налогоплательщиков следующие условия для предоставления льготы по налогу на имущество:

– наличие на балансе организации объектов социально-культурной сферы;

– подтверждаемое уставными документами организации соответствующее предназначение указанного имущества;

– использование указанного имущества для нужд физкультуры и спорта непосредственно балансодержателем, подтверждаемое распорядительными документами организации.

При этом подчеркивается, что если на балансе организации находятся отдельно стоящие общедоступные для населения объекты бытового обслуживания населения, торговли и общественного питания (магазины, рестораны, столовые) и другие аналогичные объекты, используемые или полностью сданные в аренду для ведения иных видов деятельности, то они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Хотя даже если имущество, предназначенное для использования в указанных в статье 381 целях, сдавалось в аренду, суды зачастую вставали на сторону налогоплательщиков. Для этого необходимо было, чтобы деятельность арендатора совпадала с деятельностью, для которой предусмотрена льгота.(постановления ФАС СЗ от 19.04.04 по делу №А21-8432/03-С1, Уральского от 15.02.05 по делу №Ф09-326/05-АК)

· Если же имущество частично используется для указанных нужд, а частично сдается в аренду, то в таком случае нормативными документами по бухгалтерскому учету и главой 30 Налогового кодекса РФ не предусмотрено ведение раздельного учета объекта, относящегося к основным средствам и являющегося единым инвентарным объектом, используемого одновременно для целей культуры, искусства, образования и сдачи в аренду. Поэтому основным условием применения льготы, предусмотренной в п. 7 ст. 381 НК РФ, является сам факт его использования организацией-балансодержателем по целевому назначению.

Таким образом, если учреждение использует помещения не полностью в своей основной деятельности, оно имеет право на льготу по налогу на имущество, установленную п. 7 ст. 381 НК РФ. На практике возникновение подобных ситуаций встречается довольно часто, например, образовательное учреждение днем обучает студентов, а вечером сдает в аренду организациям, проводящим семинары, в поликлиниках и больницах аптеки и организации общественного питания арендуют помещения для осуществления там своей деятельности. В письме Минфина РФ от 25 августа 2004 г. № 03-06-01-04/12 изложена подобная точка зрения.

Подтверждает данные рассуждения и судебная практика, например, постановление Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 24.03.05 по делу А57-18394/2004-22.

· Если организация для осуществления своей уставной деятельности помимо объектов социально-культурной сферы или здравоохранения, которые подлежат льготированию, имеет в собственности основные средства, прямо не относящиеся к подобного рода объектам, как то административные здания, объекты коммунального хозяйства, склады, ремонтные мастерские, гаражи, то такое имущество также включается в состав льготного.

· Однако на практике у медицинских центров могут быть жилые поселки, подсобные сельскохозяйственные производства и прочие объекты, обеспечивающие нормальное функционирование и жизнедеятельность лечебно-профилактических и санаторно-курортных учреждений. В соответствии с позицией Минфина РФ, изложенной в письме от 19 марта 2004 г. № 04-05-06/23 такое имущество не льготируется, мотивируя это тем, что организация вправе воспользоваться данной льготой только при условии непосредственного использования указанного имущества по целевому назначению. Объекты, обеспечивающие непрерывный рабочий процесс лечебно-профилактических и санаторно-курортных учреждений, такие как жилые поселки и подсобные сельскохозяйственные производства не относятся к вышеназванным объектам социально-культурной сферы (поскольку относятся к объектам жилищного фонда и к объектам, используемым для производства сельскохозяйственной продукции) и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Пунктом 16статьи 381 освобождались от налога на имущество научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств – в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Таким образом, с 2006 года организациям, обладающим имуществом, указанным в пунктах 6,7,16, придется уплачивать налог со всей стоимости такого имущества на основании федерального законодательства. Однако налог на имущество относится к региональным налогам и законами субъектов РФ отмена данных льгот может быть не предусмотрена, поэтому организациям, пользовавшимися ранее такими льготами, необходимо руководствоваться местным законодательством.

Например, согласно п. 1 статьи 4 Закона г. Москва от 5 ноября 2003 г. № 64 освобождаются от налогообложения организации, финансируемые из бюджета г. Москвы или муниципальных образований, в соответствии с п. 10 статьи 4 не облагаются налогом на имущество организации в отношении объектов жилищного фонда.

Здесь необходимо обратить внимание налогоплательщиков на следующий факт, что согласно п.2 ст.372 Налогового кодекса РФ помимо льгот, установленных на федеральном уровне, можно дополнительно пользоваться теми, которые предусмотрены региональными законодателями, причем льготами, указанными в статье 381, организации вправе применять независимо от того, прописаны они в региональных законах или нет. Данная позиция изложена в письме МНС России от 9 июня 2004 г. № 21-3-05/233, где оговаривается, что налог на имущество организаций является региональным и согласно пункту 1 статьи 372 Налогового кодекса РФ устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Установленные главой 30 Кодекса положения являются обязательными при взимании налога на имущество организаций на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Поэтому льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренные статьей 381 НК РФ, должны непосредственно применяться на территории всех субъектов Российской Федерации, в порядке, установленном Кодексом.

К компетенции же субъектов Российской Федерации пунктом 2 статьи 372 НК РФ отнесено, в частности, установление дополнительных льгот по налогу и оснований для их использования.

Как сообщается в средствах массовой информации, Минфин не планирует сокращать льготы по налогу на имущество, поскольку, как сообщил А.Кудрин в своем выступлении в Совете Федерации, количество действующих федеральных льгот по региональным и местным налогам в настоящий момент сведено до минимума.

5.2. Введение новых льгот

С 1 января 2006 года вводятся новые льготы, правда, для ограниченного круга организаций.

Так, Федеральным законом от 22 июля 2005 года статья 381 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом 17, вступающим в силу с 1 января 2006 года, предусматривающим льготы по налогу на имущество для организаций – резидентов особых экономических зон в отношении имущества, учитываемого на балансе организации в течение 5 лет с момента постановки на учет данного имущества. Об организациях, относящихся к резидентам особых экономических зон, см. Главу IV настоящего издания.

В связи с этим ФНС России в письме от 27 февраля 2006 г. № ГВ-6-21/197@ сообщает, что при заполнении раздела 5 «Расчет среднегодовой (средней) стоимости не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества» налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224, в отношении имущества, учитываемого на балансе организации – резидента особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки на учет, по строке 020 указывается код налоговой льготы «2010252».

С 1 января 2007 года будет действовать поправка в пункт 17 указанной статьи, где уточняется понятие имущества, учитываемого на балансе резидента особой экономической зоны. Уточнение состоит в том, что льготируется имущество, созданное или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны. Таким образом, если до 1 января 2007 года под льготу попадает любое имущество, принадлежащее резиденту и учитываемое на его балансе, то с 2007 года требование ужесточается и предполагается нахождение этого имущества именно на территории особой экономической зоны.

Также Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. № 168-ФЗ статья 381 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом 18, вступающим в силу с 1 января 2006 г., в соответствии с которым освобождаются от налогообложения организации в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

В связи с этим согласно вышеуказанному Письму ФНС России следует знать, что при заполнении раздела 5 «Расчет среднегодовой (средней) стоимости не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества» налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224, в отношении учитываемых на балансе налогоплательщика судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, по строке 020 указывается код налоговой льготы «2010254».

5.3. Изменения в учете, повлиявшие на налогообложение

Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н были внесены изменения в ПБУ 6/01, которые привели к изменениям в исчислении налоговой базы по налогу на имущество.

1. Пунктом 4 ПБУ 6/01 в новой редакции активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение или пользование, принимаются теперь к учету в качестве основных средств. При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остается таким же, как и до 1 января 2006 г:

– активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства;

– активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности.

Если ранее до вступления в силу данных изменений Минфин неоднократно указывал в своих письмах на то, что основные средства, предназначенные для сдачи в аренду или лизинг и учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», налогом на имущество не облагаются (письма от 3 марта 2005 г. № 03-06-01-04/125 и от 31 августа 2004 г. № 03-06-01-04/16), то теперь позиция финансового ведомства абсолютно противоположная. В письме от 14 февраля 2006 г. № 03-06-01-04/36 указано, что, начиная с расчетов за I квартал 2006 года предприятия, у которых числится имущество на счете 03, должны платить налог на имущество.

Несмотря на то, что изменения в ПБУ 6/01 зарегистрированы Минюстом 16 января 2006 г, а действуют с 1 января 2006 года, налоговое ведомство не желает принимать к сведению норму, прописанную в пункте 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, говорящую о том, что нормативные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Налоговики мотивируют данное мнение тем, что это правило касается лишь налогового законодательства, а ПБУ 6/01 к нему не относится.

Существует и такая точка зрения, что данные активы согласно п. 5 ПБУ 6/01 необходимо отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, но налогом на имущество не облагать, так как имущество, предназначенное для сдачи в аренду или лизинг, по сути, может являться основным средством, но на балансе должно учитываться в качестве доходных вложений на счете 03, которые согласно налоговому законодательству налогом на имущество не облагаются. Совершенно ясно, что подобные утверждения придется доказывать в суде. Тем, кто не рискует участвовать в судебных разбирательствах, необходимо руководствоваться позицией Минфина, начиная с 1 января 2006 года.

Следует также учитывать, что доходные вложения подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество не только приобретаемые после 1 января 2006 года, но и отраженные на счете 03"Доходные вложения в материальные ценности" по состоянию на 1 января 2006 года. Такие разъяснения даны Минфином России во многих письмах, в частности, № 03-06-01-04/86 от 14.04.2006 г., № 03-06-01-04/11 от 08.02.2006 г. и № 03-06-01-02/05 от 08.02.2006 г. Причем последний документ был направлен ФНС России своим нижестоящим налоговым органам для использования в работе письмом от 17.02.2006 г. № ГВ-6-21/178.

2. Согласно новой редакции пункта 5 ПБУ 6/01 основные средства стоимостью не более 20000рублей можно отражать в составе материально-производственных запасов, которые, в свою очередь, не облагаются налогом на имущество. Таким образом, организация, несомненно, уменьшит свои платежи по налогу на имущество. Необходимо учесть, что данный лимит нужно закрепить в учетной политике. Причем стоит учесть, что в Налоговом кодексе основными средствами по-прежнему признаются активы стоимостью свыше 10000рублей. Поэтому, устанавливая в бухгалтерском учете лимит в 20000 рублей, организации придется учитывать возникающие временные разницы.

До 1 января 2006 года допускалось списывать на расходы по мере отпуска в эксплуатацию или производства основные средства до 10000 рублей.

К сожалению, на практике могут возникнуть противоречивые ситуации:

· Поскольку основные средства до 20000 рублей теперь относятся к материалам, то принятие их к учету должно осуществляться на основании первичных документов, предусмотренных для материалов. Как же быть с имуществом, отраженным на счете 08”Вложения во внеоборотные активы” стоимостью от 10000 до 20000 рублей, на 1 января 2006 года? Придется перевести такое имущество в состав материалов при вводе в эксплуатацию. Следует учесть, что имущество, числящееся в учете стоимостью от 10000 до 20000 рублей на 1 января 2006 года на счете 01“Основные средства”, продолжает учитываться до полной его амортизации и облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.

· Организации, созданные после 1 октября 2005 года в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ должны сдать бухгалтерскую отчетность за период от даты создания по 31 марта включительно. Каким образом учитывать приобретаемое имущество такой организации: по новым правилам для всего приобретаемого имущества, в том числе и для имущества, приобретенного в 2005 году, или так же, как и всем фирмам? Вновь созданным организациям придется отражать в учетной политике две ситуации: предусмотреть лимит единовременного списания на расходы в бухгалтерском учете для имущества, приобретенного в 2005 году и новый лимит для имущества 2006 года.

Пример.

В соответствии с утвержденной учетной политикой организации на 2005 год основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу в бухгалтерском учете списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

В декабре 2005 г. организацией был куплен и введен в эксплуатацию копировальный аппарат стоимостью 15 000 руб. без НДС.

Отражено в учете организации в 2005 году:

Дт 08 Кт 60 15000 руб. – оприходован копировальный аппарат

Дт 01 Кт 08 15000 руб. – копировальный аппарат принят к учету в составе основных средств и подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на имущество

Срок полезного использования установлен для данного основного средства 45 месяцев, метод начисления амортизации организация применяет линейный. Начиная с января 2006 г. организация должна ежемесячно начислять по копировальному аппарату амортизацию в размере 333 руб.:

Дт 26 Кт 02 333 руб.

Согласно учетной политике, утвержденной на 2006 год в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01, организация предусмотрела лимит отнесения основных средств к материально-производственным запасам в 20000 рублей.

Изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года, не влияют на порядок учета основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2006 года.

В январе 2006 г. организация приобрела еще один копировальный аппарат стоимостью 15 000 руб. без НДС.

Отражено в учете организации в 2006 году:

Дт 10 «ОС до 20000 руб.» Кт 60 15 000 руб. оприходован еще один копировальный аппарат

Дт 26 Кт 10 15000 руб. копировальный аппарат введен в эксплуатацию, стоимость списана на затраты. Следовательно, данный актив работает точно так же, как и приобретенный в декабре 2005 года, однако в налоговую базу по налогу на имущество не включается.

3. Пунктом 6 ПБУ 6/01 в новой редакции теперь предусмотрено, что если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать как один объект. Ранее каждую часть можно было учитывать отдельно.

Рассмотрим данные изменения на примере персонального компьютера, по учету которых финансовым и налоговым ведомствами написано множество писем (Письмо Минфина России от 29.10.04 № 03-03-01-04/1/89, Письмо МНС России от 05.08.04 № 02-5-11/136@)

Компьютер состоит из системного блока, монитора, клавиатуры, мыши, иногда принтера. Поскольку данные составные части не могут функционировать по отдельности друг от друга, но они в то же время не составляют единый и неделимый объект, то возникает вполне обоснованное желание учитывать их как отдельные инвентарные объекты. Это решение является технически целесообразным, так как в процессе работы системный блок можно подключать к другому монитору, принтер может обслуживать несколько рабочих мест и т. д. Однако стоимость каждой составной части, как правило, менее 20000 рублей. Поэтому при введении в эксплуатацию, каждая часть будет списана в расходы, не увеличивая налоговую базу по налогу на имущество. Такая политика может вызвать претензии со стороны налоговых органов. Поэтому предлагается следующий вариант:

Тем же ПБУ 6/01 установлено, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых существенно не отличаются. Критерий существенности можно закрепить самостоятельно либо воспользоваться критерием, установленным Минфином в 5 %. То есть сроки полезного использования каждой составной части компьютера должны отличаться более, чем на 5 %. Например, оргтехника относится к 3 амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 по коду 143020000 Техника электронно-вычислительная. Необходимо установить срок полезного использования для монитора 40 месяцев, для системного блока – 50 месяцев и т. д. Барьер в 5 % в данном случае будет соблюден.

Необходимо обратить внимание, что в процессе рассмотрения конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами сложилась как отрицательная судебная практика, когда суды не принимали позицию налогоплательщиков (см. постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.02 по делу № А55-19324-21051/01-11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.01 по делу № Ф08-1249/2001), так и положительная. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.02.02 по делу № А55-4824/01-6612/01-39, признав правоту налогоплательщика, констатировал, что единовременно списанные на себестоимость в качестве МБП «процессор, принтер и монитор не являются единым объектом, поскольку не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения».

В постановлении ФАС Уральского округа от 25.08.03 по делу № Ф09-2578/03-АК судом указывается, что п. 1 ст. 258 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять срок полезного использования объекта амортизируемого имущества. Арбитражным судом было установлено, что налогоплательщик правомерно в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств установил различные сроки полезного действия для мониторов, для системного блока и для принтеров.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.02.05 по делу № А17-647/5-2070/5 пришел к выводу, что составные части сложного объекта могут быть единовременно списаны при стоимости менее 10 тыс. руб. за единицу.

4. Переоценка ранее являлась инструментом оптимизации по налогу на имущество. Такую возможность можно использовать и в настоящее время. Если ранее организация могла переоценивать группы однородных основных средств по текущей стоимость путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, то теперь метод переоценки в ПБУ 6/01 не определен. Поэтому организация может самостоятельно определять способ переоценки основных средств, закрепив его в учетной политике: либо с помощью независимого оценщика, либо по рыночным ценам, все основные средства или по группам. Воспользоваться при этом можно разъяснениями Минфина России, отраженными в письмах от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/63 и от 30 ноября 2004 г. № 03-06-01-04/150. В соответствии с ними можно уценить группы однородных объектов основных средств, остаточная стоимость которых значительно влияет на налог на имущество, применив коэффициенты, разработанные самостоятельно на основе прайс-листов заводов-производителей или продавцов аналогичного имущества или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

В отношении объектов недвижимого имущества лучше воспользоваться услугами независимого оценщика, поскольку их действительную стоимость затруднительно определять с помощью средств массовой информации.

Что касается включения результатов переоценки основных средств в налоговую базу по налогу на имущество, то Минфин РФ выпустил письмо № 03-06-01-04/69 от 22 марта 2006 г."О порядке учета результатов переоценки основных средств при расчете налога на имущество организаций". В нем, в частности, указывается, что поскольку ранее действовавший порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период, регулировался постановлениями Правительства Российской Федерации от 25.11.95 № 1148 «О переоценке основных фондов» (п. 7), от 07.12.96 № 1442 «О переоценке основных фондов в 1997 году» (п. 5) и др. и применялись до признания утратившим силу Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий», то в данный момент главой 30 НК РФ установлен единый для всех налогоплательщиков порядок определения налоговой базы (среднегодовой стоимости) по налогу на имущество организаций, являющийся нормой прямого действия. В связи с этим ранее изданные подзаконные акты по вопросу определения налоговой базы по налогу на имущество предприятий не могут являться основанием для их автоматического распространения на порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Также упоминается, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Приведем пример расчета среднегодовой стоимости основных средств и налога на имущество при переоценке.

У ООО «Марс» по данным бухгалтерского учета числится на балансе сервер первоначальной стоимостью 120 000 руб. Амортизация по данному серверу в бухгалтерском учете начисляется линейным способом, срока полезного использования установлен в 4 года. Ежемесячная амортизация составляет 2500 руб. (120 000 руб.: 4 г х 12 мес.).

По состоянию на 1 января 2005 года начисленная амортизация составляет 30 000 руб. А остаточная стоимость имущества равна:

– на 1 января 2005 года – 90 000 руб.

– на 1 февраля 2005 года – 87 500 руб.

– на 1 марта 2005 года – 85 000 руб.

– на 1 апреля 2005 года – 82 500 руб.

– на 1 мая 2005 года – 80 000 руб.

– на 1 июня 2005 года – 77 500 руб.

– на 1 июля 2005 года – 75 000 руб.

– на 1 августа 2005 года – 72 500 руб.

– на 1 сентября 2005 года – 70 000 руб.

– на 1 октября 2005 года – 67 500 руб.

– на 1 ноября 2005 года – 65 000 руб.

– на 1 декабря 2005 года – 62 500 руб.

– на 1 января 2006 года – 60 000 руб.

Среднегодовая стоимость данного основного средства за 2005 год составляет:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+60000: 13 = 75 000 руб.

Ставка налога на имущество в данном регионе составляет 2,2 %.

Налог на имущество за 2005 год составляет

75 000 руб. х 2,2 % = 1650 руб.

В соответствии с пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В результате этого изменяется первоначальная стоимость переоцененных объектов (п. 14 ПБУ 6/01).

Переоценка основных средств производится путем пересчета их первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования основного средства. При этом результаты переоценки, проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года, необходимо отражать в бухгалтерском учете обособленно. При составлении бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года они не учитываются – их следует включать в данные бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Остаточная стоимость переоцененных основных средств определяется как разница между их восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Глава 30 Налогового кодекса не предусматривает особого порядка расчета налоговой базы в случае, если организация проводила переоценку своих основных средств.

В связи с вышеуказанным письмом делается следующий вывод. При определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость основных средств на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с порядком ведения бухучета на соответствующую дату (т. е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). Таким образом, поскольку после проводимой переоценки изменится остаточная стоимость, то, следовательно, изменится и среднегодовая стоимость имущества, у организации появляется необходимость учета указанных изменений для целей расчета налога за 2005 год.

Предположим, что ООО «Марс» приняло решение о проведении переоценки сервера по рыночной стоимости на основании прайс-листов аналогичного товара у продавцов. При этом возможны две ситуации: переоцененная стоимость окажется выше первоначальной или ниже

1) Стоимость сервера увеличилась и составляет на 1января 2006 года 130 000 руб.

Сумма дооценки составила 10000 руб.

Коэффициент пересчета составил:

130 000 руб.: 120 000 руб. = 1,1

Разница между пересчитанной и накопленной суммами амортизации равна:

30 000 руб. х 1,1 – 30 000 руб. = 3000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость сервера по состоянию на 1 января 2006 года равна 67 000 руб. (60 000 + 10 000 – 3000).

Среднегодовая стоимость в этом случае за 2005 год составит:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+67000: 13 = 75 538 руб.

Налог на имущество за 2005 год:

75538 руб. х 2,2 % = 1662 руб. больше на 12 рублей

2) Стоимость сервера уменьшилась и составляет на 1января 2006года 80 000 руб.

Сумма уценки составила:

120 000 руб. – 80 000 руб. = 40 000 руб.

Коэффициент пересчета составил:

80 000 руб.: 120 000 руб. = 0,7

Разница между накопленной и пересчитанной суммами амортизации равна:

30 000 руб. – 30 000 руб. х 0,7 = 9000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость сервера по состоянию на 1 января 2006 года равна 29 000 руб. (60 000 – 40000 + 9000).

Среднегодовая стоимость в этом случае за 2005 год составит:

90000+87500+85000+82500+80000+77500+75000+72500+70000+67500+65000+62500+29000: 13 = 72 615 руб.

Налог на имущество за 2005 год составит:

72615 руб. х 2,2 % = 1598 руб. меньше на 52 рубля.

Поскольку в вышеназванном письме Минфина вопрос о порядке учета переоценки основных средств в целях исчисления налога на имущество требует уточнения и законодательного урегулирования, то в будущем следует ожидать внесения соответствующих изменений в главу 30 Налогового кодекса, направленных на уточнение порядка определения среднегодовой стоимости имущества при проведении переоценки основных средств.

5. П.19 ПБУ 6/01 с 1января 2006 года разрешено применять метод уменьшаемого остатка при амортизации всех вновь приобретаемых основных средств исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Ранее этот метод можно было использовать только по отношению к лизинговому имуществу. Безусловно, применение такого метода позволит снизить платежи предприятия по налогу на имущество.

6. Изменения затронули формирование первоначальной стоимости основных средств, внесенных в уставный или складочный капитал и полученных по договору дарения или при оплате неденежными средствами. Ранее первоначальная стоимость таких активов формировалась в соответствии с п. 9,10,11. С 1 января 2006 года согласно п. 12 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость указанных объектов основных средств определяется с учетом положений, приведенных в пункте 8. В частности, данным пунктом предусмотрено включение в первоначальную стоимость основных средств таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств, сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Соответственно, все перечисленные расходы будут увеличивать первоначальную стоимость основных средств, что в свою очередь скажется на налоге на имущество.

Content

Анна Валентиновна Клокова
Налог на имущество

Введение

Глава 1 Общие принципы исчисления налога на имущество

1.1. Налогоплательщики

1.2. Объекты налогообложения и налоговая база

1.3. Налоговый период и налоговая ставка

1.4. Бухгалтерский учет расходов по налогу на имущество

Глава 2. Налоговая декларация по налогу на имущество

2.1 Порядок составления и представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на имущество

2.2. Пример заполнения налоговой декларации

Глава 3. Особенности налогообложения налогом на имущество различных хозяйственных операций

3.1. Налогообложение недвижимого имущества

1. Момент постановки на учет в качестве объекта основного средства

2. Недвижимое имущество расположено на территории нескольких субъектов РФ

3.2. Налогообложение лизингового, арендованного и имущества в прокате

3.3. Налогообложение имущества предприятий, имеющих обособленные подразделения

3.4. Налогообложение имущества при создании, ликвидации или реорганизации предприятия

3.5. Налогообложение иностранных организаций

3.6. Особенности налогообложения имущества, переданного в рамках договора простого товарищества

3.7. Налогообложение имущества, переданного в доверительное управление

Глава 4. Льготы по налогу на имущество

4.1. Резиденты особых экономических зон

4.2. Организации инвалидов

4.3. Организации, имеющие льготируемое имущество

Глава 5. Нововведения 2006 года

5.1. Отмена некоторых льгот

5.2. Введение новых льгот

5.3. Изменения в учете, повлиявшие на налогообложение