Шевчук Денис Александрович

Бюджетирование: самоучитель

1. Основные понятия (глоссарий)

Интеграция – Получение суммарной (интегральной) информации по тем или иным аналитическим признакам без учета внутрифирменных оборотов.

Консолидация – Получение суммарной (интегральной) информации по тем или иным аналитическим признакам с учетом внутрифирменных оборотов.

Центр затрат – Структурное подразделение или группа подразделений, аккумулирующих затраты. Деятельность центров затрат как правило направлена на обслуживание Центров Маржинальной Прибыли. Подразделение, отвечающее только за расходы периода.

Центр доходов (ЦД) – подразделение, отвечающее только за доходы периода.

Центр Маржинальной Прибыли – Он же профит-центр. Структурное подразделение или группа подразделений деятельность которых направлена на реализацию. Обеспечивает учет маржинальной прибыли.

Центр Финансового Учета (ЦФУ). ЦФУ – структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющих определенный набор хозяйственных операций, поддающихся учету. Подразделение, отвечающее за результаты своей деятельности и за финансово-экономические показатели предприятия: соблюдение лимита затрат, выполнение заказов по серийной (несерийной) продукции, оказание услуг для ЦФО.

Центр Финансовой Ответственности (ЦФО). ЦФО – структурное подразделение или группа подразделений, конечная цель которых – максимизация прибыли. Подразделение, которое отвечает за финансовые результаты своей операционной деятельности: прибыль и убытки. Является направлением деятельности (бизнесом) предприятия. ЦФО наделено полномочиями управления затратами (обычно в пределах установленных лимитов) и отвечает за реализацию поставленных перед ним целей.

Венчурный центр (ВЦ) – подразделение, осваивающее новые виды продукции и отвечающее за экономность расходования ресурсов, денежных средств.

Управленческий учет – система организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленную на решение конкретной управленческой задачи.

Основные функции управленческого учета:

• Обеспечение топ-менеджеров информацией, необходимой для принятия решений (помощь в принятии решений).

• Контроль текущего состояния предприятия и измерение результатов деятельности:

o Консолидированные отчеты по всему предприятию в целом (с учетом внутрихолдинговых взаиморасчетов);

o По различным центрам финансового учета (ЦФУ) – филиалам, подразделениям, группам товаров, контрагентам, агентам.

• Управление затратами;

• Измерение результатов деятельности;

• Мотивация сотрудников;

• Планирование и контроль выполнения планов;

• Бюджетное управление;

Финансовая структура

Бюджетное управление – оперативная система управления компанией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов.

Финансовая структура – организацияцентров финансовой ответственности, определяющая их подчиненность, полномочия и ответственность и предназначенная для управления стоимостью деятельности предприятия.

Центр финансовой ответственности (ЦФО) – структурное подразделение, осуществляющее определенный набор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействие на расходы и/или доходы от этих операций и отвечающее за величину данных расходов и/или доходов.

Типы ЦФО:

? Центры инвестиций

? Центры прибыли

? Центры маржинального дохода

? Центры дохода

? Центры затрат

Данная классификация основана на разделении ЦФО по видам доходов/затрат, которые определяются, исходя из функциональной деятельности центра.

? Центры затрат образуют подразделения, которые для выполнения своих функциональных обязанностей потребляют различные ресурсы, что означает для предприятия затраты. Соответственно, они отвечают за величину произведенных в своей деятельности затрат. Примером Центров затрат являются различные производственные подразделения и функциональные службы (цех, склад, бухгалтерия, реклама, охрана). Центры затрат определяют расходную часть бюджета предприятия.

? Центры дохода отвечают за доход, который они приносят фирме за счет своей деятельности, и определяют доходную часть бюджета. Центром дохода может выступать подразделение компании, занимающееся реализацией готовой продукции, товаров и услуг, т.е. функционально предназначенное для получения дохода в виде выручки (Отдел продаж, склад-магазин, оптовая база, сеть агентов, фирменных магазинов и т.д.).

? Центры маржинального дохода несут ответственность за величину получаемого маржинального дохода (вклад на покрытие). Создаются на предприятиях, где есть подразделения, осуществляющие более сложный вид деятельности – не одно производство (как центры затрат), и не одну торговлю (как центры дохода), а, например, производство и реализация продукции определенной номенклатуры, т.е. фактически являются отдельными бизнес-направлениями (бизнесами). Бизнесы отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную части своего направления. Мерой эффективности бизнеса является не доходы и затраты направления по отдельности, а разница между ними в виде маржинального дохода. Под маржинальным доходом (прибылью) понимается разница между выручкой и прямыми (прямо прослеживаемыми до объекта возникновения) затратами. Полученная сумма маржинального дохода идет сначала на покрытие накладных затрат направления, потом накладных предприятия, и далее на формирование чистой прибыли всего предприятия. То направление, которое приносит наибольший маржинальный доход, является и наиболее выгодным для предприятия. Таким образом, предприятие обеспечивает эффективность деятельности своих отдельных направлений бизнеса, ставя им в ответственность уровень маржинального дохода

? Центры прибыли отвечают перед руководством суммой заработанной прибыли, т.е., они по аналогии с центрами маржинального дохода контролируют как расходную, так и доходную сторону своей деятельности. Но центры прибыли рассчитывают доходы и затраты не отдельного направления, а всего предприятия в целом. Соответственно, центром прибыли выступает предприятие – как самостоятельное, так и в составе многоуровневой структуры, например, холдинга.

? Центры инвестиций являются верхним уровнем финансовой структуры. Они имеют право управлять не только оборотным капиталом, т.е. отвечать за объем заработанной прибыли, но и управлять необоротными активами (основными средствами), в том числе, осуществлять инвестиции (и дезинвестиции). Например, построить новый цех, поменять устаревшее оборудование, а в больших масштабах – купить фирму, продать бизнес и т.д. В этом случае центр инвестиций контролирует окупаемость этих инвестиций, и таким образом отвечает за рентабельность всех активов фирмы. Центр инвестиций уже всегда только предприятие – либо самостоятельное, либо головная компания многоуровневой структуры.

? Центр финансового учета – структурное подразделение, которое ведет учет установленных для него показателей доходов и/или расходов, но не отвечает за их величину.

? Постановка бюджетного управления - комплекс организационно-технических мероприятий по разработке и внедрению системы бюджетного управления.

Проведение работ по постановке системы бюджетного управления компанией осуществляется поэтапно в следующем порядке:

1. Проектирование финансовой структуры

На основе организационной структуры компании разрабатывается финансовая структура. В рамках этой работы из организационных звеньев (подразделений) формируются Центры Финансовой Ответственности (ЦФО) и строится модель финансовой структуры.

2. Формирование бюджетной структуры

Описываются и структурируются статьи планирования и учета всей хозяйственной деятельности предприятия, в которых будет осуществляться ведение бюджетов доходов/расходов, выплат/поступлений (денежных средств), оприходования/отпуска (материальных ценностей), активов/пассивов (управленческого баланса) в виде справочников.

Далее определяются виды бюджетов, которые необходимо вести предприятию, устанавливаются взаимосвязи их формирования, уровни консолидации и их внутренняя структура на основе справочников бюджетных статей.

3. Разработка внутренней учетной политики

Формируются организационные основы ведения учета, выбираются принципы документирования хозяйственных операций и методы оценки имущества, определяются методика и техника ведения учета.

4. Разработка системы планирования

Определяется порядок планирования – от формирования плана продаж предприятия до утверждения основного бюджета предприятия, с указанием участников процесса планирования, регламентов их действий, формы документов и сроков их разработки, согласования и утверждения.

6. Разработка системы финансово-экономического анализа

Определяется состав методов анализа, порядок их проведения, формируется система отчетности с указанием участников процесса анализа, регламентов их действий, подготовки и предоставления отчетов.

7. Регламентация

Результаты всех проведенных работ должны быть формализованы, т.е. закреплены в регламентных документах предприятия. Для этого все этапы завершаются подготовкой соответствующих Положений:

? Положение о финансовой структуре

? Положение о бюджетной структуре

? Положение об учетной политике

? Положение о планировании

? Положение об анализе

? Положение(я) о центрах финансовой ответственности (ЦФО)

“Положение о финансовой структуре” – внутренний регламентный документ предприятия, описывающий финансовую структуру предприятия и регламентирующий процесс ее формирования, являющийся одной из составных частей пакета регламентов по бюджетному управлению.

Бюджеты

Бюджет – финансовый документ установленного формата, по которому происходят планирование и учет результатов хозяйственной деятельности.

Статья – составная часть бюджета, по которой происходят планирование и учет хозяйственных операций одного типа.

Хозяйственная операция – простейшее событие в деятельности предприятия, вызвавшее возникновение доходов, затрат, расходов, поступлений/выплат денежных средств, формирование остатков или движение товарно-материальных ценностей.

Операционный бюджет – бюджет, составляемый по каждому Центру Финансовой Ответственности (ЦФО) для планирования и учета результатов его деятельности (операций).

Функциональный бюджет – бюджет, составляемый по определенной области деятельности предприятия (функции) для планирования и учета результатов данной деятельности.

Бюджет предприятия – план, составленный на следующий период в натуральном и денежном выражении; определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для получения запланированных доходов.

Натурально-стоимостные бюджеты (Бюджеты Товаров, Запасов и Внеоборотных Активов) – бюджеты, отражающие движения всех, кроме денежных средств, активов предприятия; составляемые как в натуральных, так и денежных единицах для планирования и учета данного движения.

Бюджет Доходов и Расходов (БДР) – бюджет, отражающий процесс формирования финансовых результатов деятельности предприятия; составляемый для планирования и учета данного процесса с целью управления прибыльностью и рентабельностью предприятия.

Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС) – бюджет, отражающий процесс движения денежных средств по всем видам счетов и кассе предприятия; составляемый для планирования и учета данного движения с целью управления платежеспособностью предприятия.

Бюджет Баланса, Бюджет по Балансовому Листу (ББЛ) – бюджет, отражающий структуру имущества (активов) предприятия и источников его формирования (пассивов); составляемый для планирования будущей и учета фактически сложившейся структуры активов/пассивов с целью управления стоимостью предприятия.

Консолидированный (итоговый) бюджет – группировка всех функциональных бюджетов предприятия в разрезах:

a. движения товаров, запасов и внеоборотных активов;

b. формирования доходов и расходов;

c. движения денежных средств;

d. формирования стоимости;

предназначенная для планирования и учета результатов хозяйственной деятельности предприятия в целом.

Бюджетная структура – система функциональных бюджетов предприятия, по которой происходят последовательное планирование и учет результатов хозяйственной деятельности всего предприятия.

“Положение о бюджетной структуре” – внутренний регламентный документ предприятия, описывающий бюджетную структуру предприятия и регламентирующий процесс их формирования, являющийся одной из составных частей пакета регламентов по бюджетному управлению.

Учетная политика

Управленческий учет – процедурапервичного наблюдения, стоимостного и натурального измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия с целью обеспечения его руководства своевременной, достоверной, объективной и достаточной информацией для принятия обоснованных управленческих решений.

Управленческая учетная политика – внутренние правила ведения управленческого учета на предприятии, закрепленные в “Положении об управленческой учетной политике” и обязательные для исполнения всеми ответственными за управленческий учет лицами.

“Положение об управленческой учетной политике” – внутренний регламентный документ предприятия, закрепляющий правила ведения управленческого учета и являющийся одной из составных частей пакета регламентов по бюджетному управлению.

Стандартный метод учета затрат (Standard Costing) – метод учета затрат, основанный на формировании полной себестоимости, т.е списании на себестоимость продукции относящихся к ней прямых затрат и разнесении накладных расходов между видами продукции по различным базам.

Прямой метод учета затрат (Direct Costing) – метод учета затрат, основанный на формировании неполной себестоимости, состоящей только из прямых затрат, и покрытии совокупных накладных (косвенных) затрат маржинальным доходом (вкладом на покрытие) – разницей между выручкой и прямыми затратами.

Вариант использования Direct Costing – формирование неполной себестоимости только из переменных затрат и покрытие постоянных затрат разницей между выручкой и переменными затратами.

Прямые затраты – затраты, которые можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции или изделие.

Накладные или косвенныезатраты – затраты, которые непосредственным образом невозможно отнести на конкретный вид продукции.

Переменныезатраты – затраты, зависящие от объема производства (реализации), т.е. изменяющиеся при изменении объемов производства или реализации.

Постоянныезатраты – затраты, независящие от объема производства (реализации), т.е. остающиеся неизменными при изменениях объемов производства или реализации.

База разнесения накладных расходов – показатель, имеющий отношение к различным видам продукции, бизнесам, ЦФО. Пропорционально доле в общем значении показателя, относящейся к конкретному виду продукции и т.д., на него ложится доля общих накладных расходов.

Статическаябаза разнесения накладных расходов – определенным образом заданная и постоянная в течение всего отчетного периода.

Динамическая база разнесения накладных расходов – изменяющаяся в течение отчетного периода.

Базовая валюта управленческого учета – единая валюта для составления консолидированной (итоговой) отчетности по предприятию.

Лимит по статьям бюджетов – установленный норматив возможных перерасходований средств, излишних выплат и списаний.

Статический лимит по статьям бюджетов - абсолютная величина или фиксированный процент от суммы, запланированной по лимитируемой статье.

Динамический лимит по статьям бюджетов - процент от суммы по статье, корреспондирующей с лимитируемой.

Трансфертная цена – цена (стоимость) передачи продукции, прочих ТМЦ, оказания услуг внутри предприятия (между ЦФО).

Актуализация управленческой учетной политики – принятие к исполнению (вступление в силу) конкретного варианта управленческой учетной политики.

Период актуализации управленческой учетной политики – максимальный период действия конкретного варианта управленческой учетной политики, начинающийся с момента актуализации.

Планирование

Планирование – процесс подготовки и выбора оптимальных решений для достижения целей управления.

Система планирования – принятая на предприятии структура планов, а также определенные и формализованные для каждого из них принципы, форматы и регламент планирования.

Бюджетное планирование – процесс коллективной разработки плана деятельности предприятия на будущий период, в результате которого все мероприятия хозяйственной деятельности представляются в финансовом выражении в формате бюджетов в разрезе финансовой структуры предприятия (по центрам финансовой ответственности).

Регламент бюджетного планирования – документально закрепленный порядок формирования бюджета предприятия. Определяет этапы, участников и временные рамки процесса бюджетного планирования, а также источники и форматы получения/ передачи информации.

Горизонт планирования бюджета – период, на который можно спрогнозировать деятельность предприятия в количественных показателях данного бюджета с приемлемой точностью.

Шаг планирования бюджета – периодичность, с которой в пределах горизонта планирования формируется данный бюджет.

“Положение о планировании” – внутренний регламентный документ предприятия, определяющий горизонт и шаг планирования/корректировки планов, описывающий регламент планирования и корректировки, а также формат планирования, и являющийся одной из составных частей пакета регламентов по бюджетному управлению.

Анализ

Финансово-экономический анализ деятельности предприятия – совокупность методов и процедур оценки хозяйственной деятельности предприятия на основе плановой и/или учетной информации для принятия обоснованных управленческих решений.

Структурный анализ – оценка долевого содержания определенных элементов (статей) в общей величине некоторого показателя (бюджета).

Вертикальный структурный анализ – оценка доли отдельных статей в общей валюте бюджета.

Горизонтальный структурный анализ – оценка доли изменения статьи во времени в общем изменении валюты бюджета.

Факторный анализ – оценка степени влияния определенных факторов на вызванный ими результат.

Коэффициентный факторный анализ – оценка влияния различных факторов на финансовое состояние предприятия при помощи расчета специальных показателей (коэффициентов) и сравнения их друг с другом или нормативными значениями.

Факторный анализ Возврата на инвестиции (Return on Investments – ROI) – оценка влияния рентабельности продаж и оборачиваемости активов на показатель “Возврат на инвестиции” (частный случай коэффициентного анализа).

Анализ безубыточности – оценка требуемых объемов реализации либо величины постоянных затрат для покрытия всех издержек при нулевой прибыли.

Анализ отклонений – оценка разницы между конкретными значениями определенного показателя (в абсолютных единицах, долях или процентах).

План-фактный анализ – сравнение запланированного и фактически полученного значений по любому (отдельному, нескольким или всем) из выбранных показателей (частный случай анализа отклонений).

Период анализа – временной период, за который проводится анализ определенных данных.

Участники анализа – лица, ответственные за проведение процедуры анализа.

Документы для анализа – управленческие, бухгалтерские и иные отчеты, используемые в процедуре анализа.

Этапы анализа – последовательные логически связанные шаги, из которых состоит процедура анализа.

“Положение о финансово-экономическом анализе” – внутренний регламентный документ предприятия, описывающий методологию анализа, принятую на предприятии, закрепляющий правила проведения процедуры анализа и являющийся одной из составных частей пакета регламентов по бюджетному управлению.

2. Самое главное

Технология бюджетирования давно стала неотъемлемой частью системы управления западных компаний и получает все большее распространение в отечественной практике. Система бюджетного управления нужна, прежде всего, владельцам компании и ее топ-менеджменту. Она позволяет эффективно управлять компанией путем постановки конкретных целей, планирования, осуществления контроля на основе утвержденных планов, анализа результатов и сопоставления их с плановыми показателями, выявления причин отклонений и принятия решений, устраняющих эти расхождения.

Данная книга осована на современных принципах ускоренного качественного изучения и запоминания любых предметов. Рекомендую прочитать 2-3 раза и вы без труда освоите предмет.

Пособие содержит как теоретический материал, так и практические рекомендации.

С уважением,

Шевчук Денис

www.deniskredit.ru

В центре внимания акционеров и высшего руководства предприятия находится ряд ключевых показателей его деятельности, называемых целевыми показателями. Как правило, это отдача на вложенный капитал, прибыльность активов, производительность труда и др.. Эти индикаторы показывают, насколько успешно действует предприятие.

В разработанных и утвержденных бюджетах отражаются не только желаемые руководством компании показатели, но и реальная потребность в ресурсах, необходимых для их осуществления. Наличие этих планов позволяет руководству компании тщательно рассмотреть прогнозируемые показатели, оценить реальные перспективы их достижения с учетом имеющихся ресурсов и возможностей привлечения необходимого финансирования.

Сравнение плановых целевых показателей с достигнутыми дает возможность принимать обоснованные решения о том, в какие направления целесообразно инвестировать финансовые ресурсы, от каких видов продукции следует отказаться, какие структуры предприятия работают неэффективно и требуют внимания высшего руководства.

• 1. Бюджетирование – это инструмент достижения целей компании

• 2. Бюджетирование – это управление бизнесом

• 3. Бюджетирование – это управление на основе сбалансированных финансовых показателей

• 4. Бюджетирование – это управление с помощью бюджетов

• 5. Бюджетирование охватывает полный контур управления

• 6. Бюджетирование охватывает все уровни управления

• 7. Бюджетирование осуществляется на регулярной основе

Если на предприятии составляются бюджеты (то есть, некие финансовые планы), то можно ли сказать, что там внедрена система бюджетирования? Чаще всего, после близкого знакомства с тем как составляются и используются бюджеты, следует отрицательный ответ. Понимание того, что же собственно такое – бюджетное управление – пока довольно редкое явление даже среди руководителей финансовых служб предприятий. Между тем сам термин “бюджетирование” широко используется и привлекает к себе внимание, как модная управленческая технология. На наш взгляд, пора внимательно разобраться, какие принципы являются ключевыми для технологии бюджетирования, чтобы отличать “правильное” бюджетирование от “ложного”.

Бюджеты – это планы деятельности предприятия и различных его структурных единиц, выраженные в финансовых показателях (см. подробнее Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008). Основное назначение бюджетов – это поддержка решения трех управленческих задач:

• прогноз финансового состояния;

• сравнительный анализ запланированных и фактически полученных результатов;

• оценка и анализ выявленных отклонений.

Таким образом, бюджеты только инструменты корпоративного управления. Наличие каких-то бюджетов еще не означает, что ими можно эффективно пользоваться, или что они реально “работают” в контуре управления предприятием.

Опыт показл, что форма пошагового методического руководства для самостоятельной постановки бюджетирования оказалась востребована на рынке, так как для внедрения любой системы управления предприятиям не хватает знаний именно в области технологии.

Мы выделяем семь основных принципов, построения полноценной системы бюджетного управления. Рассмотрим каждый из них подробнее.

1. Бюджетирование – это инструмент достижения целей компании

Прежде чем разработать план, нужно определить цели. Планирование без целеполагания – довольно бессмысленное дело. Цели формируются на стратегическом уровне корпоративного управления. Таким образом, бюджетирование является инструментом выполнения стратегии предприятия. С помощью этой технологии обеспечивается неразрывная связь стратегических целей с планами, направленными на их достижение, и обеспечивающими реализацию планов оперативными процессами. Именно бюджетирование приводит стратегию в действие (см. подробнее Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

Формально можно составлять бюджеты, не заботясь о каких-то там целях. Так часто и делают. Если в этой деятельности и можно найти какой-то смысл, то он состоит лишь в получении финансового прогноза: что получится, если мы будем и дальше “плыть по течению”.

2. Бюджетирование – это управление бизнесом

Основой постановки бюджетирования является финансовая структура. Она должна отражать, прежде всего, структуру бизнеса и видов деятельности, которыми занимается предприятие. Если предприятие ведет несколько бизнесов, являющихся относительно самостоятельными источниками прибыли, то каждый бизнес должен иметь собственные бюджеты. Это необходимо для того, чтобы правильно оценить результаты деятельности по каждому направлению, обеспечить эффективное управление каждым из них.

Опять же можно формально составить единый бюджет компании, не занимаясь трудной задачей построения правильной финансовой структуры. Это тоже достаточно распространенная ситуация. Польза от такого бюджета ничтожна. По нему невозможно определить, где возникает прибыль, а где она “проедается”, какие целевые показатели установлены для руководителей различных структурных единиц, и в какой мере они достигнуты. Другими словами, такой бюджет, как инструмент управления бесполезен.

3. Бюджетирование – это управление на основе сбалансированных финансовых показателей

Прежде чем приступать к разработке бюджетов, необходимо определить, на какие финансовые показатели ориентируется руководство предприятия, какие индикаторы принимаются в качестве критериев успеха деятельности компании на период планирования. Эти показатели должны быть связаны со стратегическими целями и определены предельно конкретно. Например, сказать, что мы выбираем в качестве одного из ключевых показателей прибыль, значит ничего не сказать. Прибыль может быть долгосрочной или текущей, поэтому ее нужно связать с временным периодом. Кроме того, прибыль может быть маржинальной, валовой или чистой. Этот выбор определяет приоритеты для руководителей компании и менеджеров всех уровней.

Кроме того, финансовые показатели должны быть сбалансированы, поскольку улучшение одного показателя часто ведет к ухудшению другого. И, наконец, показатели должны представлять систему, охватывающую все элементы финансовой структуры.

Сбалансированная система целевых финансовых показателей и ограничений составляет “архитектуру” системы бюджетирования, в соответствии с которой разрабатываются бюджеты.

4. Бюджетирование – это управление с помощью бюджетов

Главными инструментами технологии бюджетного управления являются три основных бюджета:

• Бюджет движения денежных средств, предназначенный для управления ликвидностью;

• Бюджет доходов и расходов, помогающий управлять операционной эффективностью;

• Прогнозный баланс, необходимый для управления стоимостью активов компании.

Основные бюджеты составляются не только для компании в целом, но и для каждой бизнес-единицы (центра прибыли), и представляют только “вершину айсберга” бюджетной системы, в которую входит множество взаимосвязанных операционных и вспомогательных бюджетов.

5. Бюджетирование охватывает полный контур управления

Любой управленческий процесс представляет собой замкнутый контур, включающий этапы планирования, контроля, анализа и регулирования. По результатам последнего этапа могут приниматься решения о перераспределении ресурсов, корректировке планов, поощрении отличившихся, наказании виновных и т.д.

Тем не менее, в процессе бюджетирования нередко выделяется только функция планирования. Очевидно, что если план не “работает” как инструмент контроля и анализа достигнутых результатов, не служит основой для построения системы мотивации менеджеров и сотрудников, его значение обесценивается.

6. Бюджетирование охватывает все уровни управления

Одним из важных признаков эффективной системы бюджетирования является ее “тотальное” распространение на все уровни организационной структуры. Вовлечение в процесс бюджетирования каждого сотрудника, отвечающего за ту или иную “строку” бюджета позволяет решить несколько важных задач:

• Снижение сложности процесса бюджетирования путем его децентрализации (чрезмерно централизованный бюджет сложно разрабатывать, корректировать и отслеживать его исполнение).

• Повышение ответственности конкретных исполнителей путем делегирования им полномочий и ответственности за выполнение определенных показателей бюджета.

• Построение эффективной системы мотивации, связанной с финансовыми планами компании.

Важно понимать, что бюджетирование – это коллективное планирование, в котором участвуют менеджеры всех уровней управления. Последовательное согласование планов на всех уровнях организации сходно с процессом заключения договора между “управленцами” компании о достижении согласованного результата. Поэтому бюджет можно определить как договор между участниками финансового управления о согласованных действиях, направленных на достижение целей компании.

7. Бюджетирование осуществляется на регулярной основе

Нередко разработанный план кладется “на полку” до конца года, когда придет время подводить итоги. Ясно, что такой план бесполезен, а время, ушедшее на его разработку, потрачено впустую.

Бюджетирование, как всякий управленческий процесс, должно осуществляться непрерывно. Утвержденный план – это только основа для продолжения работы по планированию. Вполне справедливым является наблюдение, что всякий план устаревает в момент его утверждения. Причина этого в постоянном изменении условий и параметров, которые послужили основой для подготовки планов. Меняется также наше понимание и оценка ситуации и возникает постоянная потребность вносить коррективы в разработанные планы. Осознание этой вечной неудовлетворенности результатом планирования побудило однажды генерала Эйзенхауэра воскликнуть: “Планы – ничто, планирование все!” Действительно, процесс планирования, в некотором смысле важнее результата, на получение которого он направлен. Поскольку именно в ходе планирования руководители всех уровней коллективно вырабатывают согласованные подходы к решению проблем, осмысливают стоящие перед ними задачи, оценивают ограничения, возможности и риски.

Подводя итог, дадим определение бюджетного управления, резюмирующее рассмотренные выше положения.

Бюджетирование – технология управления бизнесом на всех уровнях компании, обеспечивающая достижение ее стратегических целей с помощью бюджетов, на основе сбалансированных финансовых показателей.

В действительности не существует каких-либо обязательных требований к тому, как нужно использовать бюджеты для управления предприятием. В отличие от бухгалтерского учета, здесь нет утвержденных рекомендаций и правил. Внедрение технологии бюджетного управления – это творческий процесс, в котором следует руководствоваться пониманием “механизмов” управления, знанием собственного бизнеса и здравым смыслом.

Современный бизнес в России очень динамичен и достаточно суров. Усиление конкуренции приводит к снижению предпринимательской маржи. С другой стороны, сам бизнес становится все более стабильным. Уже нельзя принимать решения, основываясь только на интуиции и личном представлении о положении дел. Чтобы удержать достигнутые позиции, менеджеры вынуждены использовать новые технологии управления. Особенно это касается повышения эффективности управления материальными и финансовыми ресурсами. Для оптимизации процесса принятия управленческих решений, для оценки возможных последствий этих решений в компаниях и стали внедрять системы бюджетирования.

Бюджетирование позволяет получить конкурентные преимущества через создание эффективной системы управления ресурсами и благодаря использованию возможности «подстелить соломку», предугадывая возможные проблемы и соответствующим образом планируя будущие действия.

Очень важным является и то, что создание системы бюджетирования требует интеграции управленческих и информационных технологий, что приводит к повышению эффективности управления.

Бюджетирование – это...

Начнем с того, что же означает сам термин. Определений данного понятия встречается достаточно много, но, чтобы избежать разногласий, обратимся к глоссарию управленческого учета, разработанному экспертами по заказу Минэкономразвития России. Бюджетирование (планирование, budgeting) – это процесс планирования движения ресурсов по предприятию на заданный будущий период и (или) проект. Таким образом, внедрение бюджетирования помогает создать целостную и достаточно эффективную систему управления. Причем грамотно поставленная система бюджетирования должна помогать не только решать задачи оперативного управления, но и достигать стратегических целей, которые ставит руководство компании.

Какие же преимущества получит компания от системы бюджетирования? Ее внедрение позволит руководству планировать финансово-хозяйственную деятельность с расчетом на достижение определенного финансового результата, т. е. четко определить цели и установить поддающиеся измерению контрольные показатели деятельности. Кроме того, появится возможность направить деятельность всех подразделений на достижение целевого финансового результата, выделив сферы ответственности и распределив функции финансового управления между руководителями подразделений. Улучшатся информационный обмен и взаимодействие структурных подразделений между собой.

Бюджетирование поможет оптимизировать финансовые потоки, заранее определив критические периоды в деятельности компании и необходимость внешнего финансирования. С помощью бюджетирования можно обнаруживать «узкие» места в управлении и вовремя принимать необходимые управленческие решения.

Эта технология направлена на использование анализа отклонений «план – факт» для корректировки деятельности. Чтобы рассмотреть все возможные варианты развития событий, возможно проведение сценарного анализа «что будет, если?».

Обучение по книгам – эффективно, экономно.

Чтение книг – престижно, современно, выгодно.

Знания – тоже капитал, который всегда с тобой.

Шевчук Денис

Умные живут дольше. Смертность людей с высоким уровнем образования в четыре раза ниже, чем у малообразованных.

Менеджер – наемный управленец, начальник! Если у вас нет ни одного подчиненного – вы не менеджер, а максимум специалист!

Залог успеха

Для успешной постановки бюджетирования необходимо учитывать ряд моментов.

Во-первых, следует помнить, что бюджетирование является частью системы управленческого учета (СУУ). При составлении бюджетов для получения прогнозных данных используется управленческая информация. Данные для проведения анализа отклонений «план – факт» поступают из СУУ. Бюджетирование тесно связано с финансовой структурой компании, которая строится на основе принципов децентрализации управления, которые являются основой и для системы управленческого учета. Наконец, бюджетирование тесно связано с системой управления затратами, которая также является частью СУУ. Оно помогает установить лимиты затрат ресурсов и нормативы рентабельности по отдельным видам товаров и услуг, проектам, направлениям бизнеса и структурным подразделениям компании (Шевчук Д.А. Организация и финансирование инвестиций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006).

Во-вторых, для внедрения системы бюджетирования необходимо осуществить определенные предварительные действия, а именно провести бизнес-диагностику (своеобразную «инвентаризацию») компании. Многие компании хорошо научились проводить анализ различной информации, связанной с их бизнесом, составлять аналитическую отчетность, планировать. Достаточно большое количество компаний составляют (или по крайней мере пытаются это делать) основные финансовые бюджеты – бюджет движения денежных средств и бюджет доходов и расходов. Крупные предприятия, работавшие еще в советское время, обычно отличаются сильными планово-экономическими отделами, куда раньше стекалась вся информация о финансово-экономической деятельности и где была налажена система планирования и отчетности. Наличие такой управленческой базы упрощает процесс постановки системы бюджетирования.

С чего начинать?

Обычно в процессе бизнес-диагностики проводится оценка текущего состояния структуры и системы управления компанией и анализ эффективности существующей системы финансового планирования и контроля с точки зрения полноты, достоверности и оперативности предоставления информации.

После проведения диагностики разрабатывается концепция создания системы бюджетирования. Определяются цели, задачи и принципы ее построения, состав и структура системы (центры финансовой ответственности, формы, регламенты). Проводится описание процессов планирования, контроля и анализа. Затем определяется порядок разработки, внедрения и сопровождения системы.

У каждой системы – свои правила

Каковы же они для построения системы бюджетирования?

Бюджетирование представляет собой управленческую технологию. Поэтому при его постановке нужно рассматривать три аспекта: методологию, организацию и автоматизацию .

Методология бюджетирования представляет собой некоторый набор правил, по которым строится система. Компания, исходя из особенностей своего бизнеса, определяет, какими методами можно воспользоваться.

Внедрение бюджетирования идет по двум направлениям:

· разрабатывается основной или мастер-бюджет компании, который представляет собой систему комплексного бюджетного планирования всей деятельности и зависит от бизнес-процессов;

· строятся бюджеты структурных подразделений и консолидированные бюджеты, состав которых зависит от организационной структуры компании.

Зачем нужен общий (основной) бюджет компании?

Согласно глоссарию управленческого учета, о котором говорилось выше, бюджет (budget) – это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, контроля и оценки эффективности деятельности компании.

Одна из основных сложностей, с которыми приходится сталкиваться при внедрении бюджетирования, – отсутствие стандартной бюджетной формы, которая должна строго соблюдаться. Подобные формы приходится разрабатывать таким образом, чтобы они, с одной стороны, были удобными и информативными, а с другой – не очень громоздкими. Как правило, с первого раза не удается создать бюджетные формы, которые удовлетворяли бы всех, кто с ними работает. Требуется несколько итераций, прежде чем будет выбран удобный формат. Структура бюджета зависит от предмета бюджета, размера организации и некоторых других параметров.

В основе бюджетирования лежит общий бюджет, который представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для компании в целом. Он состоит из операционного и финансового бюджетов, состав которых компания определяет сама. Например, для производственных предприятий (ПП) стандартный предлагаемый набор бюджетов, входящих в мастер-бюджет, выглядит примерно таким образом.

1. Операционный бюджет ПП:

· бюджет продаж;

· производственный бюджет;

· бюджет производственных запасов;

· бюджет закупок (использования материалов или прямых затрат на материалы);

· бюджет общепроизводственных расходов;

· бюджет трудовых затрат;

· бюджет коммерческих расходов;

· бюджет общих и административных расходов;

· прогнозный отчет о прибылях и убытках.

2. Финансовый бюджет ПП:

· бюджет капитальных затрат (инвестиционный бюджет);

· бюджет движения денежных средств;

· прогнозный баланс.

К финансовым бюджетам можно отнести также кредитный план, налоговый бюджет и т. д.

Для торговых организаций (ТО) состав мастер-бюджета будет другой. Вот один из его вариантов.

1. Операционный бюджет ТО:

· бюджет продаж;

· бюджет закупок;

· торговый баланс;

· бюджет коммерческих расходов;

· бюджет управленческих расходов;

· прогнозный отчет о прибылях и убытках.

2. Финансовый бюджет ТО:

· бюджет движения денежных средств;

· кредитный план;

· прогнозный баланс.

Связи между бюджетами необходимо отразить в блок-схеме. Эти связи затем будут использоваться при заполнении бюджетов.

Зависит ли бюджетирование от стратегии компании?

При построении основного бюджета необходимо определиться с методикой его заполнения. Существует два варианта построения: бюджетирование «сверху вниз» и «снизу вверх».

Под бюджетированием «сверху вниз» понимается определение высшим менеджментом некоторого стратегического показателя, который и закладывается в систему бюджетов. Исходя из значения этого показателя на более низких уровнях определяется, какие исходные условия ведения бизнеса (определенные показатели затрат) необходимы для достижения требуемой величины стратегического показателя. Если становится понятным, что при существующих условиях невозможно достичь требуемого значения, то оно может быть пересмотрено. Таким образом, происходит процесс корректировки, необходимый для того, чтобы бюджеты оказывались выполнимыми. Разработка стратегических показателей требует формализации стратегии компании, которая заключается в построении стратегических карт и сбалансированной системы показателей деятельности (Balanced Scorecards).

В качестве финансовых стратегических целей можно выбрать различные финансовые показатели деятельности компании.

Самыми распространенными являются показатели прибыльности, например чистая прибыль или прибыль на акцию.

Достаточно часто используют денежные потоки, которые характеризуют ликвидность. Инвестиционную деятельность оценивают с помощью показателя прибыли на инвестированный капитал (Return on Investment, ROI), которая связывает прибыль, полученную предприятием, с привлеченными активами и вычисляется как отношение прибыли к инвестированному капиталу. Наряду с ROI используется отношение чистой прибыли к акционерному капиталу (Return on Equity, ROE) – наиболее часто применяемый показатель для решения долгосрочной задачи по повышению экономической стоимости компании. Все большее распространение получает так называемая экономическая прибыль, которая определяется как увеличение текущей стоимости будущих денежных потоков от периода к периоду за минусом чистых инвестиций владельцев в предприятие.

Бюджетирование «снизу вверх» предполагает построение системы бюджетирования начиная с бюджета продаж. Исходя из планируемых продаж и соответствующих им затрат получаются определенные финансовые показатели деятельности компании. Если их значения не устраивают высший менеджмент, то бюджеты, входящие в состав операционного бюджета, пересматриваются.

Основной проблемой при разработке бюджета продаж является прогнозирование их объемов. Прогноз объема продаж превращается в бюджет продаж, если руководство предприятия считает, что предполагаемый объем продаж может быть достигнут.

При подготовке бюджета продаж необходимо учитывать уровни объемов продаж за предыдущие периоды и проанализировать ряд макроэкономических факторов, каждый из которых может оказать существенное влияние на объем продаж и его зависимость от прибыльности продукции.

Надежность прогноза продаж повышается в результате использования комбинаций экспертных и статистических методов. К ним можно отнести: метод скользящей средней, регрессионный анализ, анализ трендов, метод Делфи, марковский анализ и т. д.

На этапе составления основного бюджета анализируются и уточняются ценовая и кредитная политика компании, стратегия управления запасами, выявляются риски и оцениваются возможные последствия управленческих решений (подробнее в книге Шевчук Д.А. Как составить бизнес-план: первый шаг к своему бизнесу. – М.: АСТ: Астрель, 2008).

Что входит в понятие «организация бюджетирования»?

Организацию бюджетирования надо начинать с создания финансовой структуры – центров финансовой ответственности (ЦФО).

Для построения бюджетов структурных подразделений компании необходимо проанализировать организационную структуру компании. От нее зависит не только порядок консолидации бюджетов подразделений, но и финансовая структура, которая может совпадать или не совпадать с организационной структурой.

Порядок анализа организационной структуры компании можно разбить на этапы. Сначала надо составить перечень бизнесов (видов хозяйственной деятельности, основных видов реализуемой продукции, работ и услуг), провести анализ правового статуса структурных подразделений и проверить степень обособленности в их деятельности. Затем нужно посмотреть распределение бизнесов по структурным подразделениям, определить те, которые не занимаются бизнесом (не имеют источника дохода). Очень важно распределение доходов, расходов и затрат по структурным подразделениям и определение регулируемых и нерегулируемых затрат. Последним шагом является выявление структурных подразделений, способных отвечать за движение денежных средств.

Финансовая структура делит организацию не по звеньям, выполняющим какие-либо функции, а по центрам финансовой ответственности. Это позволяет четко отслеживать потоки денежных средств и контролировать источники возникновения доходов и расходов. Такая детализация учета позволяет максимально объективно диагностировать состояние компании.

ЦФО бывают трех видов.

1. Центры прибыли (профит-центры) – подразделения, зарабатывающие прибыль. Руководители профит-центров индивидуально договариваются с руководством организации о процентном распределении результатов деятельности. Предусматривается разделение как дохода, так и убытков. Данная система стимулирует активность профит-центров и вместе с тем заставляет уделять большое внимание страхованию рисков, поскольку убыток будет покрываться центром из собственного бюджета.

2. Центры инвестиций (венчур-центры) – подразделения, которые внедряют новые виды бизнеса, не достигшие самоокупаемости. Компания финансирует их из собственного бюджета.

3. Центры затрат (затратные центры) – расходные подразделения организации, обслуживающие венчурные и профит-центры. Затратные центры формируются исходя из потребностей двух других видов центров, а финансируются за счет отнесенных на профит-центры расходов.

Иногда выделяют и четвертый вид ЦФО – центр доходов. Под ним понимается центр ответственности, руководство которого отчитывается только за получение доходов, т. е. имеет возможность оказывать воздействие на цены и объем деятельности.

Структура центров ответственности предусматривает их разделение по уровням управления (центр ответственности первого уровня, второго и т. д.) в зависимости от их подчиненности, целей и задач планирования и контроля.

Для ЦФО каждого уровня решается вопрос о необходимости составления бюджетов. Например, может быть принято решение о создании бюджетов ЦФО первого и второго уровней. Тогда расходы ЦФО третьего уровня будут входить отдельной строкой в бюджеты ЦФО более высоких уровней.

Для получения комплексной оценки деятельности центров ответственности вводятся контрольные показатели производственно-хозяйственной деятельности (Balanced Scorecard). Эффективность работы центров ответственности определяется сравнением плановых и фактических значений этих показателей. На основе сравнения данных по контрольным показателям руководитель центра ответственности оперативно принимает меры для достижения их значений, повышения эффективности деятельности центра ответственности. Финансовая структура компании оформляется Положением о финансовой структуре.

Когда проведена децентрализация управления, менеджеры получают право без согласования с руководством оперативно принимать решения по определенным вопросам, на определенную денежную сумму. Происходит распределение ответственности между менеджерами по планированию, контролю затрат и результатов деятельности подразделений.

К достоинствам децентрализации управления можно отнести то, что для принятия решений у менеджера подразделения больше информации о местных условиях и он может принимать решения более оперативно. Деятельность менеджеров подразделений становится более мотивированной, так как они отвечают за результат.

Наделение менеджеров ответственностью способствует развитию управленческих навыков. Высшее руководство, освободившись от необходимости ежедневно решать частные вопросы, может сосредоточиться на стратегических задачах управления.

Но наряду с неоспоримыми достоинствами у децентрализации управления есть и недостатки. К основным из них можно отнести принятие менеджером подразделения некомпетентных решений, которые могут быть вызваны несогласованностью целей всего предприятия и отдельного подразделения и недостатком информации, по которой менеджеры подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие подразделения (см. подробнее Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

Достаточно часто имеет место невнимание к деятельности других подразделений.

Эти проблемы можно решить с помощью внедрения сбалансированной системы показателей (Balanced Scorecard).

Таким образом, чтобы провести децентрализацию управления, необходимо сформировать центры финансовой ответственности и распределить их по уровням в зависимости от подчинения. Для оценки деятельности ЦФО надо определить основные показатели их деятельности. Для контроля вводится персонализация учетных документов. Чтобы планировать деятельность, менеджеры ЦФО составляют бюджеты и представляют отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе бюджетов. Очень важным является определение персональной ответственности менеджеров за бюджетные показатели и принятие решений по своему ЦФО.

Бюджеты ЦФО представляют собой перечень доходов (расходов) по всем операциям, которые будет вести ЦФО в планируемом периоде. Необходимо установить связь между бюджетами, входящими в состав мастер-бюджета компании, и бюджетами подразделений. Например, бюджет закупок, функциональный для компании (определяет потребность в ресурсах ее определенной функциональной области), в то же время является бюджетом ЦФО – отдела снабжения. Уже указывалось, что для разных типов организационных структур (холдингов и компаний с дивизиональными организационными структурами управления, компаний с линейно-функциональными организационными структурами управления) используются разные виды консолидации бюджетов ЦФО.

Главное в бюджетировании – это контроль, а значит, и регламенты

Очень важным моментом в бюджетировании являются регламенты, которые должны четко структурировать этот процесс в компании. Регламенты фиксируются в Положении о бюджетировании. Они должны соответствовать бюджетному циклу, который включает в себя планирование деятельности предприятия в целом (построение мастер-бюджета) и по подразделениям, подготовку проектов отдельных и консолидированных бюджетов, внесение корректировок и согласование бюджетов, а затем их утверждение, проектирование обратных связей и учет меняющихся условий.

При построении бюджетирования необходимо предусмотреть и построить систему контроля за выполнением бюджетов. Заключается он не только в своевременном представлении бюджетных данных и создании бюджетов, но и в анализе отклонений фактических значений бюджетных статей от запланированных. На базе анализа отклонений принимаются соответствующие управленческие решения. Уровень принятия этих решений зависит от величины отклонения (например, 5 %, 10 % и т. д.), и это должно быть отражено в регламентах. Также на базе отклонений можно строить систему мотивации менеджеров, однако подходить к этому следует достаточно осторожно и гибко из-за сложности получения точных прогнозов в отдельных сферах бизнеса. Такая система создается, если бюджетирование уже налажено и стабильно работает.

Для учета меняющихся условий бизнеса используется так называемый анализ сценариев. Формируются различные варианты бюджетных систем, которые моделируют разные прогнозы. При сравнении фактических показателей с плановыми выбирается тот сценарий, который оказался наиболее близким к факту, и бюджеты соответственно корректируются.

Подводные камни процесса

При постановке бюджетирования в компании необходимо обратить внимание на некоторые моменты. Внедрение бюджетирования представляет собой проект, поэтому для него надо выбрать менеджера проекта, определить затраты на проект и провести оценку его эффективности. Надо быть готовым к тому, что внедрение системы бюджетирования – сложный и длительный процесс, требующий нескольких итераций, но нацеленный на конкретный результат. Как мы уже упоминали, бюджетирование – управленческая технология, так что при его внедрении меняется структура управления, а это всегда связано с изменением функциональных обязанностей персонала. Значит, появляются проблемы, связанные с возможным сопротивлением с его стороны. Фактором успеха является участие высшего руководства в процессе, так как бюджетирование невозможно без четких целевых установок.

Важно ясно определить, из какой первичной документации следует брать данные для составления бюджетов. Нужно также выявить взаимосвязь показателей во всех бюджетных формах и четко организовать документооборот в процессе планирования. Необходимо учитывать, что система бюджетов использует данные, предоставляемые бухгалтерской службой предприятия.

Весомым фактором является то, что бюджетирование не требует создания многочисленной плановой службы: в подразделениях с функциями планирования обычно вполне справляются менеджеры подразделений.

И наконец, успешное внедрение невозможно без автоматизации. Уже существует рынок систем автоматизации бюджетирования, на котором имеется много предложений. Поэтому систему необходимо выбирать исходя из особенностей бизнеса и программного обеспечения, используемого в компании. Есть целый набор как методологических, так и ИТ-требований, в соответствии с которыми можно производить выбор системы. Подробное описание этих требований требует отдельного рассмотрения и выходит за рамки данной статьи.

Выделим основные проблемы, на которые необходимо обратить внимание при постановке бюджетирования. К ним в первую очередь можно отнести отсутствие четких стратегических целей и неверное определение решаемых задач. Большой урон процессу наносит неправильный выбор менеджера проекта. Часто в компаниях наблюдается отсутствие единой нормативной базы и единой терминологии. Возможно неверное определение центров финансовой ответственности и разбиение их по уровням, а также отсутствие четкого механизма взаимодействия ЦФО в процессе бюджетирования. Встречается неправильное распределение ролей в бюджетном процессе и отсутствие определенных ответственных за бюджетные показатели. Чтобы система была работающей, нужна связь между бюджетированием и мотивацией персонала.

Большой ошибкой является отсутствие индивидуальной схемы бюджетирования, соответствующей бизнес-процессам компании, а вместо этого используется некоторая стандартная схема. Недопустимо отсутствие взаимосвязи между бюджетированием и управленческим учетом.

Основные шаги

Итак, решение о постановке бюджетирования принято. Каковы дальнейшие действия?

Основываясь на опыте постановки бюджетирования, мы предлагаем разбить проект на следующие этапы.

1. Проведение управленческой и финансовой диагностики компании.

2. Разработка концепции системы бюджетирования.

3. Разработка системы бюджетирования в компании. Основные типовые этапы и результаты работ по этому пункту представлены в табл. 1

4. Автоматизация и обучение. В укрупненном виде этапы работ данного пункта представлены в табл. 2

Таблица 1

Таблица 2

Таким образом, бюджетирование представляет собой эффективный инструмент управления компанией. Чтобы его использовать, необходимо овладеть методикой бюджетирования и знать основные этапы его организации в компании. Надо помнить, что его постановка невозможна без внедрения системы оперативного управленческого учета. Бюджетирование неразрывно связано и со стратегическим управленческим учетом (пример тому – использование Balanced Scorecard). Несмотря на то что при внедрении системы обычно возникает немалое число вопросов и проблем, многие специалисты уже могут сказать: «Бюджетирование – это просто!»

Существуют различные подходы к определению понятия управленческий учет. Русский термин «Управленческий учет» восходит европейскому термину «контроллинг» и к его английскому аналогу «Managerial accounting». Эти два термина не являются полностью эквивалентными и отражают два подхода в понимании термина «управленческий учет».

Первый рассматривает управленческий учет как систему сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, что ближе к термину «контроллинг», при этом большое внимание уделяется нормативному характеру подобной информации и ее значению для получения «внешней отчетности» предприятия. Кстати термин контроллинг не случайно имеет является однокоренным со словом «контроль», что подчеркивает связь учета с управлением. Упрощенно можно считать, что это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

Второй подход вытекает из того, что основная задача любой учетной деятельности – обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений, и что имеет место «системнозависимый» характер учетной деятельности, то есть тесная, точнее неразрывная связь технологий учета с технологиями управления компанией в целом и/или ее частями. Такой подход соответствует понятию «Managerial accounting», который может быть переведен следующей фразой «организация учета, исходя из потребностей управления». При таком подходе к понятию «управленческий учет» относятся не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть более управленческие, нежели бухгалтерские технологии. Существует также более узкая трактовка данного понятия, при которой под «Managerial accounting» понимается формирование специальных отчетов из имеющихся бухгалтерских данных для целей поддержки принятия решений. В данном случае необходимо понимать, что получить указанные отчеты можно только при наличии соответствующей информации в учетных регистрах. По умолчанию (!) считается, что используемая система бухгалтерского учета (западная) устроена таким образом, что такие отчеты получить возможно, ниже мы еще вернемся к вопросу о том, как она должна быть для этого устроена.

Следует отметить, что как в первом, так и во втором случае можно констатировать, что в современном развитии западных источников термина «управленческий учет» центр тяжести все более и более переносится на слово «управленческий», что связано с тем, что методика и технология организации учета все более и более определятся именно управленческой задачей, стоящей перед предприятием. При этом полезно вспомнить, что собственно учет и анализ издержек с целью их снижения и оптимизации является простейшей и самой очевидной формой организации управления коммерческой структурой. Однако при решении данной задачи недостаточно при определении форм и методов учета руководствоваться только требованиями финансовой или налоговой оптимизации деятельности, а необходимо учитывать и требования технологии основной деятельности, которые как правило, серьезно влияют на конечный результат.

В частности, например, стандартные требования не учитывают необходимость регистрации времени выписки документов на отпуск товара. В то же время временной анализ деятельности склада может позволить существенно снизить издержки за счет оптимизации количества персонала, или повысить отгрузку путем введения сменности. Или например, оперативный анализ «ликвидности» дебиторской и кредиторской задолженности и управление ими – весьма эффективное средство повышения общих финансовых результатов. Но для проведения подобного анализа необходимо вести детальные учетные регистры, в частности иметь «сквозную» аналитику по кредиторам/дебиторам. Еще один, более подробный пример подобной связи будет приведен ниже.

Таким образом, в связи с необходимостью изменения учетной информации для целей управления на смену «нормативному или налоговому» учету вполне естественно приходит учет управленческий, который в действительности существовал всегда даже в нашей коммерческой практике, правда назывался ранее достаточно неаппетитно: «черным». Причем методика его использования точно соответствовала методике использования данных «управленческого учета»: на базе черных данных принимались решения, прогнозировались финансовые результаты, а затем на основании этих решений и результатов формировался «белый учет».

Создание системы управленческого учета может быть представлено в виде трех этапов, на каждом из которых решаются специфические задачи:

1. Формирование управленческого решения учетной задачи или анализ и описание существующего решения.

Формирование управленческого решения представляет собой следующую последовательность действий:

• определить управленческую задачу и ее решение (управленческое)

• определить какие данные нужны для ее решения, систему их сбора, и правила документооборота

• определить результаты, которые планируется достичь и определить ответственных за достижение указанных результатов

В сложных случаях, когда сразу невозможно, например, после определения необходимых учетных данных изменить формы существующих документов так чтобы обеспечить их получение, приведенные выше «блоки» могут быть разбиты на отдельные «шаги». Так например, определение системы документооборота для поддержки управленческой задачи может быть выделено в отдельный этап, тесно связанный с анализом используемых программных системам, что впрочем не изменяет логику решения задачи «в целом». Вообще же в мировой практике выработана четкая система управленческих данных, направленных на решение «стандартных» управленческих задач (к которым относятся управление логистикой, планирование и прогнозирование деятельности, финансовый учет и анализ), и поддерживающей их сбор и контроль документации. К сожалению в отечественной практике в этой области происходит очередное «открытие Америки», к тому же довольно бессистемное.

Важно, чтобы все принятые в соответствии с вышеописанной схемой решения были письменно зафиксированы и утверждены менеджерами соответствующего звена компании. Если у Вас, как вам кажется, уже есть готовое решение, то нелишним будет проанализировать его еще раз и, опять же, письменно зафиксировать. Как показывает практика, при формировании «твердой копии» может возникнуть много неожиданных вопросов, «незаметных» сначала. Надо помнить, что в конце концов решение все равно становится «письменным», и желательно, чтобы все возможные проблемы, возникающие при этом были выявлены как можно раньше, на тех этапах, когда можно будет еще все легко изменить или исправить.

2. На втором этапе необходимо увязать принятые решения с существующими управленческими решениями, учетной политикой и бухгалтерской практикой и, наконец, уже существующими учетными технологиями.

Вполне естественно согласовать полученные на первом этапе результаты с требованиями бухгалтерского, финансового и налогового учета. Важно связать данные управленческого учета с нормативным расчетом себестоимости, таким образом, чтобы «валовые» результаты за период при различных методах учета если и отличались, то прогнозируемым образом. Однако при этом отнесение затрат в этих методах расчета может быть существенно различным. Например, затраты на рекламную компанию в целом по компании могут учитываться «котловым» методом, в то время как реальная рекламная компания может проводиться в интересах только одного продукта или группы продуктов. В управленческом учета необходимо относить данные затраты именно на конкретный продукт, с тем чтобы иметь корректные финансово-экономические результаты по нему. К тому же в управленческом учете встает вопрос о различных сроках «амортизации» затрат, так как, скажем срок «действия» рекламной компании может отличаться от налогового отчетного периода, в течение которого данные затраты могут быть учтены. К сожалению российская квартальная (да и в целом налоговая) система отчетности существенно затрудняет «справедливое» отнесение затрат по финансовым периодам.

Разработанная технология управленческого учета может потребовать хранения специфических данных или реализации некоторых новых функций в используемом программном обеспечении, вследствие чего при решении задач данного этапа согласования, особенно в отечественной практике, вполне могут возникнуть проблемы связанные с недостаточностью используемых программных продуктов или несовместимость с принятыми положениями учетной политики. Возможно потребуется изменить положения учетной политики или подумать о приобретении программного обеспечения, поддерживающего соответствующую функциональность. В свою очередь приобретение программного обеспечения, например западных производителей, также может потребовать корректировки отдельных положений учетной политики.

3. Последний этап работы – внедрение учетных технологий.

Если все предыдущие этапы работы были проведены достаточно аккуратно, то на данном этапе проблем скорее всего будет немного. Достаточно просто все принятые решения «переложить с бумаги в жизнь», возможно дообучить персонал. Важно поддержать процесс организационно-административными мерами (то есть необходимо официально возложить ответственность за сбор и анализ данных на персоналии менеджеров, разработать должностные инструкции для исполнителей, утвердить формы документов и правила документооборота). На практике часто встречается ситуация, когда первые два этапа не завершаются, «ввиду очевидности» и сразу начинаются попытки реализовать «в металле и камне» решения «из головы». Кончается это как правило плохо, за исключением быть может простейших случаев. Почему – см. например, пункт 2.

С другой стороны, часто возникающая ошибка – это отсутствие организационно-административной поддержки принятых решений, в результате чего они «повисают в воздухе».

Рассмотрим практический пример, на котором описанная выше процедура может быть легко проиллюстрирована.

Предприятие выпускает наборы для строительства парников, состоящие из отрезков алюминиевой трубки, полиэтилена и сборочных элементов. Ведется стандартный оперативный и бухгалтерский учет, в соответствии с которым трубка и полиэтиленовый рукав учитываются в погонных метрах, сборочные элементы в штуках. На предприятии периодически возникает серьезная проблема: несмотря на наличие в учете достаточного количества погонных метров трубы, невозможно выпустить ни одного готового изделия, так как вся трубка имеется только в отрезках менее двух метров, которые необходимы для производства, при этом имеется большое количество остатков менее 1 метра, вообще непригодных для производства, то есть отходов.

Формулируем управленческую задачу:

• снизить количество, а по возможности, ликвидировать отходы

• иметь четкое представление о возможности использования в производстве имеющихся ресурсов и планировать производство исходя из их наличия

• своевременно производить дозакупку необходимых материалов

Каким образом может быть решена данная задача?

Естественно возможны различные варианты решения, например, трубу может выдавать лично генеральный директор предприятия, или, каждая труба индивидуально маркируется, и отслеживается кто и какие отрезки от нее отрезал. Это все конечно шутка (хотя иногда указанные решения и применяются, например для редких или очень дорогих материалов).

В данном случае по-видимому достаточно изменить учет материалов на складе следующим образом:

• раздельно должны учитываться отрезки трубы длиной 3 и 5 метров (стандартная поставка) и все отрезки менее одного метра, поступающие из цехов.

• необходимо организовать учет таким образом, чтобы заказ на необходимые материалы формировался с учетом «оптимального раскроя», а также необходимости и возможности поставки отрезков необходимого размера.

• необходимо организовать учет движения материалов, таким образом, чтобы возможно было контролировать движение по вновь введенной номенклатуре.

Определяем какие данные необходимы для решения данной задачи:

• необходимо расширить номенклатуру учитываемой алюминиевой трубки: вместо АЛ.ТР. (погонные метры), вводим новую номенклатуру – АЛ.ТР. 3 метра АЛ.ТР. 5 метров, АЛ.ТР. обрезки длинные (более 1 метра), АЛ.ТР. отходы (обрезки менее 1 метра). Каким образом будет реализовано введение новой номенклатуры – зависит от используемых учетных технологий (программных продуктов). Возможно , что ввиду специфики конкретной управленческой задачи может потребоваться введение более сложной номенклатуры материалов.

• необходимо расширить документы оперативного учета таким образом, чтобы было возможно определить движение материалов между цехом и складом: и в том числе соответствие заказа цеха фактически выданной номенклатуре.

• необходимо иметь информацию о «мерности» планируемых поставок и планировать заказ в соответствии с потребностью в отрезках определенного размера

Очевидно, что для решения вышеописанной задачи стандартный «фактический» учет недостаточен. Необходимо изменить учетные регистры, документы оперативного учета и планирования, для того чтобы иметь соответствующую информацию. При этом в регистрах может при необходимости указываться как формализованная номенклатура для целей бухгалтерской отчетности (в погонных метрах), так и фактически необходимая в соответствии с номенклатурой склада (в отрезках соответствующей длины). Однако более естественным было бы вычислять бухгалтерскую номенклатуру из фактически полученной. При этом сохраняется важное требование единства информации в системе (подробнее Д. Шевчук. Корпоративные финансы // Финансовая газета, 7 (843)/2008).

В зависимости от используемых программных средств возможно решить данную задачу различным образом. Например в некоторых системах достаточно изменить схему складского учета, при этом номенклатура склада будет прозрачна мастерам. В других системах придется ввести различные номенклатурные номера для различных видов трубы, в этом случае некоторую проблему может составлять изменения номенклатурного номера при сдаче на склад обрезков. Данную проблему можно решить организационно, введя «производственный» склад, на котором трубка будет числиться до превращения в отходы. При этом на мастера цеха должна быть возложена ответственность за первоочередное использование остатков данного склада в производстве и контроль за его состоянием.

Для поддержки процесса необходимо принять меры организационного характера, а именно, ввести ответственность за заказ трубки в оптимальном ассортименте мастеров цеха, а за использование имеющихся обрезков и согласование возможных изменений в отпускаемом ассортименте со стороны кладовщиков.

Для контроля отвественности необходимо модифицировать учет таким образом, чтобы было возможно установить правильность действий тех и других. Важным моментом является установление правил документооборота, при которых заказ на отпуск материалов будет представляться своевременно, правила подачи заказов на поставку материалов по номенклатуре в соответствии с производственным планом и для целей планирования потоков денежных средств.

Может показаться, что все, указанное выше, имеет отношение только к организации оперативного и специального учета на предприятии. Но давайте вспомним, что наличие отходов, которых можно избежать – прямо сказывается на себестоимости и финансовых результатах, необходимость увеличения складских запасов для обеспечения производственного процесса – тоже, не говоря уже о возможных остановках производства из-за отсутствия комплектующих материалов. Таким образом невозможно адекватно проводить анализ затрат, не говоря уже о стоимостном анализе деятельности, не анализируя имеющиеся данные с точки зрения их управленческой корректности. Иначе может получиться, как это бывало раньше, что выгодно иметь убыточную продукцию и увеличивать затраты, вместо их снижения.

Обсуждавшаяся выше «управленческая» организация учета нашла свое отражение во всех программных продуктах западного производства, ввиду чего в них полагается очевидным наличие «многомерных» аналитик, многие из которых (например центры и единицы затрат, «проекты», «направления» бизнеса и др.) специально предназначены для реализации управленческих задач, а также средств произвольного агрегирования данных (формирования отчетов) по ним. Например всегда возможно получение аналитических отчетов по кредиторам и дебиторам, аналитическим признакам, товарам и группам товаров и тому подобное. При этом имеет место четкая тенденция – если в более «легких» и старых программных продуктах задачи управленческого учета решались в рамках финансового (бухгалтерского) модуля, то в более мощных и более новых уже существуют специальные модули или другие программные компоненты, специально предназначенные для их решения. Настройка подобной системы под потребности конкретного бизнеса производится путем выбора конкретных «опций» из достаточно обширного стандартного набора, что дает возможность иметь обширное поле настроек в рамках «стандартной» системы, то есть удовлетворить потребности достаточно большого числа частных бизнесов. В отдельных случаях требуется дополнение или частичное изменение стандартного набора опций, что связано как правило с исключительной спецификой той или иной бизес-деятельности. В России в области организации управления деятельностью, такая специфика встречается гораздо реже, чем это принято считать, хотя, как и практически во всех других странах, существуют особенности налоговой, таможенной, фискальной политики и практики и т.п..

Естественно мы несколько упростили реальную задачу, что однако не меняет ее сути. Важно что на ее примере видно насколько глубокие изменения могут потребоваться для решения в общем то элементарной задачи по совершенствованию учета производственных издержек, к тому же несложного производства. Интересно, что в реальной жизни первоначальная формулировка данной задачи была (именно как сказано выше) – усовершенствовать учет производственных издержек с целью уменьшения сверхнормативных запасов на складе и найти способ обнаружения мест образования отходов. И поручено этим заниматься было бухгалтеру, хотя как видно из решения, это скорее управленческая, нежели бухгалтерская задача. Другое дело, что в конечном итоге все планируемые изменения найдут свое отражение и в бухгалтерских регистрах, но это завершающий этап работы по формированию управленческой схемы учета.

Бюджетное управление – оперативная система управления компанией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов (см. подробнее Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

Постановка бюджетного управления – комплекс организационно-технических мероприятий по разработке и внедрению системы, которая обеспечит осуществление управления.

Проведение работ по постановке системы бюджетного управления компанией осуществляется поэтапно в следующем порядке:

1. Проектирование финансовой структуры

На основе организационной структуры компании разрабатывается финансовая структура. В рамках этой работы из организационных звеньев (подразделений) формируются Центры Финансовой Ответственности (ЦФО). Далее их выстраивают друг перед другом в иерархической подчиненности, отражающей уровни ответственности.

2. Проектирование бюджетной структуры

Описываются и структурируются статьи планирования и учета всей хозяйственной деятельности предприятия, которые являются составляющими элементами бюджетов. Далее статьи группируются в бюджеты, которые объединяются в единую структуру, через которую управляют показателями ответственности ЦФО и предприятия в целом.

3. Разработка внутренней учетной политики

Формируются организационные основы ведения учета, выбираются принципы документирования хозяйственных операций и методы оценки имущества, определяются методика и техника ведения учета.

4. Разработка системы планирования

Определяется порядок планирования – от формирования плана продаж предприятия до утверждения основного бюджета предприятия, с указанием участников процесса планирования, регламентов их действий, формата документов и сроков их разработки, согласования и утверждения.

5. Разработка системы анализа

Формируется система анализа результатов хозяйственной деятельности предприятия: описывается структура и взаимосвязь управленческих отчетов, выбираются основные показатели для оценки финансового состояния компании. Также приводятся источники данных для анализа, и регламентируется процедура его проведения.

6. Регламентация

Результаты всех проведенных работ должны быть формализованы, т.е., закреплены в регламентных документах предприятия. Для этого все этапы завершаются подготовкой соответствующих Положений:

? Положение о финансовой структуре

? Положение о бюджетной структуре

? Положение об учетной политике

? Положение о планировании

? Положение о финансово-экономическом анализе

Далее предприятие самостоятельно может подготовить регламентные Положения о центрах финансовой ответственности (ЦФО)

Каждому этапу посвящен отдельный раздел. Всего разделов пять:

1. Финансовая структура

2. Бюджетная структура

3. Учетная политика

4. Планирование

5. Анализ

Одним из постулатов теории управления является пункт о том, что для получения желаемого запланированного результата выполнение действий по его достижению должно обязательно контролироваться. Ни в коем случае не ставя под сомнение сам принцип, обратим внимание на предмет контроля – «действия».

Например, если бригада рабочих будет рыть траншею для прокладки кабеля, то, действительно, бригадир, контролируя действия своих подчиненных (процесс рытья), сможет добиться, таким образом, искомого результата – траншеи с определенными параметрами и к определенному сроку. Однако, переходя к более сложным видам деятельности, мы можем столкнуться с другой картиной.

Бизнес – пример типичной деятельности подобного рода. Все сотрудники ровно в 10 часов 00 минут будут начинать работу на своих рабочих местах, будут звонить телефоны, проводиться совещания, откуда-то приходить деньги, куда-то отправляться вагоны, затем все так же дисциплинированно пойдут на обед, никто с него не опоздает, словом, действия будут выполняться строго в соответствии с должностными обязанностями. Но в конце периода можно удивиться – во многих случаях результат (т.е. прибыль) почему-то оказывается либо далеко не соответствующим ожиданиям, либо, что еще хуже, отрицательным. Почему? Ведь процесс-то контролировался «от и до», на это было потрачено столько ресурсов и энергии? Традиционно большинство руководителей выстраивают как объяснение такому явлению следующую причинно-следственную связь: «Раз не получили того результата, что хотели, значит, неправильно действовали». И следуют «оргвыводы». Но попытки в таких случаях «закручивать гайки» ситуацию все равно не меняют. Потому что никто не обращает внимания, что предмет контроля (действие) и предмет результата этого контроля (прибыль) не связаны – это два разных объекта. Ведь контролируя действия, мы в результате обеспечиваем, таким образом, исполнение Плана мероприятий, но никак не получение прибыли. Все логично – что контролировали, то и получили. А результат в виде прибыли просто рассчитываем, пользуясь данными учета. Неудивительно, что ее значения частенько нас разочаровывают – неуправляемый результат имеет стихийный характер. Но мы понимаем, что взаимосвязь между действиями и прибылью существует. Надо только решить, что и как следует для этого контролировать.

В попытке найти выход из этой проблемы была разработана теория управления по центрам ответственности. Выполняя свои функциональные обязанности, каждое подразделение предприятия своими действиями вносит вклад в общий финансовый результат в виде доли приносимых доходов или затрат. Доходы или затраты – определяется как раз в зависимости от вида функциональной деятельности данного подразделения.

Например, если это производственный цех, и его основное назначение – производство продукции, то выполнение функциональных обязанностей для него будет означать потребление ресурсов – в виде расхода материалов, различных видов энергии, денег (зарплата), инструмента и т. д. То есть этот цех с финансовой точки зрения приносит затраты.

Если это отдел продаж, основное предназначение которого – реализация готовой продукции, то выполнение функциональных обязанностей для него будет означать получение дохода – в виде выручки за отгруженную продукцию. То есть этот отдел с финансовой точки зрения приносит доход.

Если сопоставить все доходы и расходы от деятельности всех подразделений предприятия, то и получится желаемый финансовый результат. Связав воедино исполнение функциональных обязанностей с уровнем приносимых доходов или затрат, подразделение превращается в центр финансовой ответственности. Такой центр должен так исполнять свои действия, чтобы соблюдался установленный для него уровень финансовой ответственности. В этом случае контролировать можно как действия (исполнение функциональных обязанностей), так и уровень финансовой ответственности, что будет гарантировать предприятию получение искомого результата, т.е. прибыли. Центр финансовой ответственности (ЦФО) – структурное подразделение, осуществляющее определенный набор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействие на расходы и/или доходы от этих операций и отвечающее за величину данных расходов и/или доходов.

Уровень финансовой ответственности контролируется через исполнение бюджетов. Вся деятельность подразделений, как ЦФО, отражается в бюджетах, которые консолидируются на уровне подразделений (отделов, служб), а потом всего предприятия. Такой консолидированный бюджетный план должен удовлетворять определенным критериям (вести к достижению целевых показателей). После утверждения он становится директивным, в соответствии с ним живет все предприятие. Бюджет становится, таким образом, высокоэффективным инструментом, позволяющим как в режиме реального времени, так и по результатам отдельных периодов через систему план-фактных отклонений контролировать деятельность и результативность каждого центра в отдельности и всего предприятия в целом.

В зависимости от того, что именно с финансовой точки зрения несет предприятию тот или иной центр, выделяется пять основных типов ЦФО:

? Центры инвестиций

? Центры прибыли

? Центры маржинального дохода

? Центры дохода

? Центры затрат

Данная классификация основана на разделении ЦФО по видам доходов/затрат, которые определяются, исходя из функциональной деятельности центра.

Центры затрат образуют подразделения, которые для выполнения своих функциональных обязанностей потребляют различные ресурсы, что означает для предприятия затраты. Соответственно, они отвечают за величину произведенных в своей деятельности затрат. Примером Центров затрат являются различные производственные подразделения и функциональные службы (цех, склад, бухгалтерия, реклама, охрана). Центры затрат определяют расходную часть бюджета предприятия.

Центры дохода отвечают за доход, который они приносят фирме за счет своей деятельности и определяют доходную часть бюджета. Центром дохода может выступать подразделение компании, занимающееся реализацией готовой продукции, товаров и услуг, т.е. функционально предназначенное для получения дохода в виде выручки (Отдел продаж, склад-магазин, оптовая база, сеть агентов, фирменных магазинов и т.д.).

Но подразделения, на базе которых создаются центры дохода, несут и определенные затраты. Например, Отдел продаж может нести расходы на зарплату сотрудников, рекламу, аренду и т.п. Поскольку в центре дохода не может быть затрат, то в данном случае на базе Отдела продаж требуется создать два центра ответственности – собственно Центр дохода, в котором будет вестись счет доходов, и Центр затрат, в котором будет вестись счет затратам. Подразделение “Отдел продаж” физически будет в собственном лице нести ответственность как за доходы (в Центре дохода), так и за затраты (в Центре затрат). Тогда возможны два варианта ответственности за эти затраты, в зависимости от целевых установок, которые определяют предмет ответственности центра.

Центр финансового учета – структурное подразделение, которое ведет учет установленных для него показателей доходов и/или расходов, но не отвечает за их величину.

Важно при этом помнить, что наличие ЦФУ не означает, что ответственность “исчезла” – отсутствие ответственности на данном уровне означает, что ответственность за эти показатели несет вышестоящий ЦФО – тот, который своим решением определил их величину.

Возможен вариант, когда может создаваться “виртуальный” ЦФУ. Это требуется в тех случаях, когда надо вести учет неких показателей деятельности, но нет подразделения, где эти показатели выполняются. Например, коммерческая деятельность предприятия ведется по нескольким направлениям (допустим, торговля бытовой техникой и хозяйственными товарами), через несколько общих магазинов. Каждый магазин – Центр дохода, но, чтобы видеть сумму доходов всех магазинов по каждому направлению деятельности, надо создать Центр дохода бытовой техники и Центр дохода хозяйственных товаров, в каждом из которых объединятся доходы всех магазинов в разрезе видов деятельности. Но подразделений, соответствующих этим двум ЦД, физически не существует. Это и будет означать, что эти два центра являются “виртуальными” – они необходимы для ведения счета (в данном случае, доходов), но никто за сумму доходов ответственности нести не сможет ввиду фактического отсутствия подразделений (она складывается путем механического суммирования доходов всех магазинов). Тогда указанные центры будут иметь статус не ЦФО, а ЦФУ. Обозначаться они будут “ЦУД” – Центр Учета Дохода. Поскольку задачи аналогичного плана возникают на разных уровнях управления, то ЦФУ могут создаваться также и затрат, и маржинального дохода, и прибыли. Соответственно, их названия ЦУЗ, ЦУ МД, ЦУП.

Второй вариант. Затраты, например, того же Отдела продаж формируются им самим (командировочные, зарплата, реклама и т.д.), и их уровень влияет на уровень приносимого дохода. Например, затраты на рекламу. Рекламную кампанию проводили в целях повышения объема продаж, и центр несет за них ответственность. Тогда эти затраты необходимо контролировать, чтобы они не становились беспредельными и обеспечивали в соответствующей пропорции рост приносимого дохода. Т.е., такой центр ответственности несет реальную ответственность за уровень понесенных затрат, т.е. является ЦФО и относится к типу «центр затрат».

Как видно из сказанного, подразделение, предназначенное для принесения дохода, в лице Центра дохода несет ответственность за доход, а также может нести еще и ответственность за затраты в лице соответствующего Центра затрат, что иногда приводит к путанице – к какому типу ЦФО отнести то или иное подразделение? Главное – правильно определить основное функциональное предназначение подразделения.

Центры маржинального дохода несут ответственность за величину получаемого маржинального дохода (другое название – маржинальная прибыль). Создаются на тех предприятиях, где есть подразделения, осуществляющие более сложный вид деятельности – не одно производство (как центры затрат) и не одну торговлю (как центры дохода), а, например, по производству и реализации продукции определенной номенклатуры, т.е. фактически являются бизнес-направлениями, которые отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную части своего направления. Мерой эффективности являются уже не доходы и затраты направления по отдельности, а разница между ними в виде маржинального дохода. Под маржинальным доходом (прибылью) понимается разница между выручкой и прямыми (прямо прослеживаемыми до объекта возникновения) затратами. Из выручки будут вычитаться прямые затраты, например, стоимость закупленного товара. Полученная таким образом сумма дохода идет сначала на покрытие накладных затрат направления деятельности (в данном случае – торговли), например, аренда склада, зарплата руководителя, потом на покрытие накладных затрат предприятия и далее на формирование чистой прибыли. Этим достигается возможность разделить затраты по уровням – сначала выделяем прямые на продукт, потом накладные затраты направления, которое произвело и реализовало этот продукт, потом накладные предприятия, потом холдинга и т.д. Выделив таким образом уровни возникновения затрат, можно абсолютно четко их контролировать, так как легко установить ответственность на каждом уровне в лице соответствующего подразделения. Помимо контроля, такое разделение по уровням позволяет оценивать эффективность как продуктов/услуг, так и подразделений.

Таким образом, в рамках системы с установлением ответственности за маржинальный доход, то направление, которое приносит наибольший маржинальный доход, является и наиболее выгодным для предприятия. Так предприятие обеспечивает эффективность деятельности своих отдельных направлений бизнеса, ставя им в ответственность уровень маржинального дохода.

При этом Центр маржинального дохода (ЦМД) может состоять из подобных же Центров, несущих ответственность за деятельность на более низком структурном уровне.

Центры прибыли отвечают перед руководством суммой заработанной прибыли, т.е., они по аналогии с центрами маржинального дохода контролируют как доходную, так и расходную сторону своей деятельности. Но здесь идет речь уже о доходах и затратах не отдельного направления, а всего предприятия в целом. Соответственно, центром прибыли выступает предприятие, как самостоятельное, так и в составе многоуровневой структуры, например, холдинга.

Центр прибыли может включать в себя центры прибыли более низкого уровня или центры маржинального дохода. Чтобы знать, когда использовать центры прибыли, а когда центры маржинального дохода, следует помнить, что под прибылью следует понимать соответствие всех доходов предприятия (подразделения) всем его расходам, т.е., она является конечным финансовым результатом. Тогда как маржинальный доход покрывает только расходы одного отдельного направления (т.е. устанавливает соответствие между частью доходов и расходов предприятия) и потому является промежуточным финансовым результатом. Чтобы посчитать прибыль, помимо доходов и расходов имеющихся бизнес-направлений надо взять в расчет и те расходы, которые несут общефирменные службы.

Если же вид деятельности на предприятии один, или их несколько, но структурно все подразделения целиком включены в них, то тогда вместо ЦМД используются ЦП. Для выше приведенного примера это означает, что каждое из бизнес-направлений “Сигареты” и “Напитки” имеет свои собственные службы бухгалтерии и транспорта, и на уровне предприятия других структурных подразделений больше нет. Тогда оба направления становятся Центрами прибыли (ЦП), ибо, рассчитав результаты их деятельности, больше ничего рассчитывать не надо – получается сумма прибыли по всему предприятию, которое будет являться ЦП следующего уровня. Таким образом, устанавливается соответствие между всеми доходами и расходами всего предприятия, что и соответствует уровню ответственности за прибыль.

Если используются ЦМД, то их должно быть два и более, плюс общие ЦЗ. Если используют ЦП, то их должно быть один или более, без общих ЦЗ.

Центры инвестиций являются вершиной всей финансовой структуры. Они имеют право управлять не только оборотным капиталом, т.е. отвечать за объем заработанной прибыли (как предыдущие 4 типа центров), но и могут управлять внеоборотными активами (основными средствами и нематериальными активами), в том числе, построить новый цех, поменять устаревшее оборудование, а в больших масштабах – купить фирму, продать бизнес и т.д. Это означает, что центр может осуществлять инвестиции (и дезинвестиции). В этом случае центр инвестиций обязан обеспечить окупаемость этих инвестиций, и, таким образом, отвечать за рентабельность всех активов фирмы[1] . Подразумевается при этом, что предприятие меняет состав своих основных средств с целью оптимизации своей деятельности в целом. Ведь прибыль зарабатывается путем использования основных средств (земли, зданий и сооружений, станков, транспорта и др. оборудования), с помощью которых производится и (или) продается продукция. И в зависимости от того, какой состав основных средств у предприятия, таков и его потенциал в текущем периоде – произвести и реализовать некое количество продукции, а значит, и заработать прибыль. Отсюда желание предприятия изменять состав основных средств (т.е. управлять ими), увеличивая свой потенциал. Поэтому Центр инвестиций – это, как правило, предприятие либо самостоятельное, либо в составе многоуровневой структуры. Однако, как показывает практика, Центром инвестиций может быть и подразделение в составе предприятия, например региональный филиал, который сам определяет, каким составом основных средств он собирается оперировать, выполняя свою хозяйственную деятельность. Возможно, что и в филиале, в свою очередь, могут быть выделены свои внутренние Центры инвестиций, допустим, направления “Опт” и “Розница”. Подразделения “Опта” будут иметь свой состав (определяемый им самостоятельно) основных средств (офис, складской терминал, транспорт), а “Розница” – свой состав (магазины, торговое оборудование). Таким образом, оба этих направления отвечают перед руководством филиала как за маржинальный доход (прибыль) своего направления деятельности, так и за эффективность использования используемых ими основных средств. А филиал отвечает за те же показатели, только уже перед предприятием. Ответственность Центра инвестиций определяется коэффициентом ROI – рентабельность всего инвестированного в предприятие капитала.

В основном списке не упомянут такой тип центра ответственности, как венчурный центр (венчур-центр). Если говорить о таком центре на предприятии, то имеется в виду развитие новых бизнесов в форме реализации венчурных проектов. Например, есть интересная идея, пока на практике ни разу не реализованная. Потенциальные выгоды от реализации идеи могут быть большие, и предприятие решает пойти на риск и организует венчурный центр. Центр имеет целевое финансирование, его задача – вывести проект на коммерческую основу с определенным уровнем отдачи в определенные сроки. До вывода на коммерческий уровень такой центр фактически является центром затрат, а после – центром прибыли (или инвестиций).

Возможны три варианта образования ЦФО из подразделений:

ЦФО образуется из одного подразделения.

Такой вариант используется тогда, когда функционал подразделения самостоятелен и достаточен (не требует в рамках финансовой структуры дополнения или расширения) для установления единой ответственности как за выполнение функции, так и финансовой ответственности за нее. Например, Отдел маркетинга осуществляет всю деятельность на предприятии по рыночным исследованиям, и он же становится ЦФО затрат (ЦЗ) «Маркетинг», несущим ответственность за уровень затрат на свою деятельность. Аналогично может выступать в роли одного ЦФО любое подразделение предприятия, выполняющее свою функцию и самостоятельно управляющее своей группой затрат (или доходов). Этот вариант образования ЦФО называется “один к одному”.

ЦФО образуется путем объединения нескольких подразделений.

Такой вариант используется в следующих случаях.

Имеются несколько подразделений с однотипными видами доходов или затрат. Их логично объединить в рамках одного ЦФО, так как удобнее управлять такой группой затрат с помощью одной единицы, чем нескольких. Например, бухгалтерия, финансовый отдел, касса объединяются в ЦЗ «Финансы».

Имеются несколько подразделений, выполняющих взаимосвязанный комплекс работ. Например, отделы главного энергетика, механика, ремонтно-механического, метрологии, осуществляющие комплексное обслуживание инфраструктуры производства. Их все тоже логично объединить в один ЦЗ «Инфраструктура».

Имеются несколько подразделений, результаты труда одного являются исходным материалом для следующего и т.д. Например, заготовительный цех, обрабатывающий цех и сборочный цех, когда на выходе последнего появляется готовая продукция. Предприятию важно получить конечный результат, а как идет процесс получения промежуточных результатов, вопрос второстепенный. Если в срок конечный результат будет отсутствовать, наличие промежуточного результата положения дела не меняет. Поэтому такую группу тоже логично свести в один ЦЗ «Производство» с целью объединения процесса и ответственности за получение готовой продукции в одном центре.

Имеются несколько подразделений, осуществляющие разные функции, но направленные на получение конечного результата только в одном подразделении. Например, имеются отдел продаж, отдел маркетинга и отдел рекламы. Все три отдела обеспечивают получение дохода (каждый – своими средствами), который формируется в отделе продаж. Здесь тоже (аналогично предыдущему примеру) имеет смысл объединить все три отдела в один ЦД «Коммерция», чтобы все рычаги воздействия и получения дохода находились в едином ведении, предотвращая, таким образом, все возможные споры о том, «кто не умеет продавать», а «кто дает негодную рекламу».

Этот вариант образования ЦФО называется “один ко многим” (или группировки).

ЦФО образуется путем выделения из одного подразделения двух (или более) частей, каждая из которых получает статус отдельного ЦФО (или присоединяется к какому либо другому ЦФО).

Такой вариант используется в тех случаях, когда есть подразделение, выполняющее в силу своих функциональных обязанностей работу для нескольких подразделений. Примеры:

Имеется отдел продаж, в котором каждый из менеджеров специализируется на реализации отдельного продукта (или, например, группы продуктов “А”). В целом такой отдел продаж обеспечивает реализацию всего ассортимента продукции предприятия. Но если в оргструктуре имеется подразделение, отвечающее полностью за конкретный продукт (или продуктовую группу, или направление бизнеса), то часть отдела продаж, занимающаяся реализацией этого продукта, становится отдельным ЦФО дохода продуктов "А" в соответствующем направлении бизнеса.

Бухгалтерия поделена по принципу – бухгалтеры, обслуживающие производство; бухгалтеры, обслуживающие торговлю; бухгалтеры, ведущие учет общехозяйственных расходов. В финансовой структуре появится три ЦФО: ЦЗ «Бухгалтерия производства», ЦЗ «Бухгалтерия продаж», ЦЗ «Бухгалтерия общая».

Цех участвует в производстве всей номенклатуры продукции предприятия, выполняя при этом определенную группу технологических операций, например, гальваническую обработку. Если, как в первом примере, есть деление по направлениям (бизнесам), то из такого цеха выделятся несколько ЦЗ – "Гальваника "А", "Гальваника "Б" и т.д.

Иную причину использования принципа разделения носит следующий вариант. Типы центров ответственности, пункт “Центры дохода”. Есть Отдел продаж (или любое иное подразделение, которое функционально предназначено для получения дохода). По классификации такое подразделение является Центром дохода, т.е., оно несет ответственность за величину приносимого дохода. Но одновременно данное подразделение является и Центром затрат, так как для выполнения своей деятельности оно потребляет ресурсы. Таким образом, на основе одного подразделения получается два центра ответственности – Центр дохода и Центр затрат, каждый из которых образован по первому способу, т.е., из одного подразделения создан один ЦФО. Но так как при создании этих двух ЦФО участвовало одно и тоже подразделение, то фактически это означает, что был использован не первый, а третий способ формирования ЦФО, когда на базе одного исходного подразделения создаются два центра – Центр дохода и Центра затрат. Это означает, что Отдел продаж был разделен по характеру деятельности – “доходная” часть образует Центр дохода, а “расходная” часть образует Центр затрат.

Этот вариант образования ЦФО называется “многие к одному” (или разделения).

На практике всегда сочетается одновременное использование всех трех вариантов формирования ЦФО. В приведенном выше примере Отдел продаж входит в Коммерческую службу и образует Центр дохода “Коммерция”. А Отдел рекламы и Отдел маркетинга этой же службы объединяются с “расходной” частью Отдела продаж и образуют все вместе Центр затрат “Коммерция”.

Руководство ЦФО осуществляет Начальник образующего подразделения (1-й вариант), или руководитель одного из подразделений, входящих в ЦФО (2-ой вариант), либо назначенный руководитель для части подразделения (3-й вариант).

Каждый ЦФО осуществляет свою деятельность в соответствии с бюджетом доходов и/или расходов, спланированных на текущий период.

Основной задачей ЦФО является выполнение своих производственных заданий в рамках установленных бюджетом показателей.

Чтобы чем-либо управлять, необходимо создать структуру. Структура – исполнительный механизм управления. Чтобы управлять своей деятельностью, на предприятии создается организационная структура. Через нее предприятие управляет исполнением функций, регулирует состав исполнителей (сотрудников, подразделений) и контролирует их действия (см. подробнее Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

Финансовая структура создается на базе организационной структуры. Все подразделения классифицируются по видам доходов/расходов, которые они несут в процессе своей деятельности, и им присваивается статус соответствующего ЦФО.

Таким образом, управление Центрами Финансовой Ответственности предприятие осуществляет через финансовую структуру. Финансовая структура выстраивается из ЦФО, которые, подобно подразделениям в оргструктуре, находятся в определенной иерархической подчиненности.

Финансовая структура – организацияцентров финансовой ответственности, определяющая их подчиненность, полномочия и ответственность и предназначенная для управления стоимостью деятельности предприятия.

Подчиненность центров определяется в той же последовательности, в какой были указаны типы центров.

Самый верхний уровень – Центр инвестиций. Это либо предприятие, либо головная компания многоуровневой корпорации. В него входят все остальные центры. Сначала (на втором уровне) это будет Центр(ы) прибыли. Это тоже (как правило) означает уровень предприятия. Если предприятие существует в одном лице, то оно – Центр прибыли самому себе, либо если несколько предприятий (например, дочерних) входят в холдинг, то каждое является Центром прибыли.

Каждый Центр прибыли должен иметь свой(и) Центр(ы) дохода и Центр(ы) затрат (простой тип ЦП), или включать в себя Центр(ы) маржинального дохода (сложный тип ЦП). Таким образом, на третьем уровне могут находиться как ЦД и ЦЗ, так и ЦМД. В том случае, если третий уровень занимает ЦМД, тогда следующий (четвертый) уровень занимают входящие в него ЦД и ЦЗ.

Сами Центры дохода могут иметь свою внутреннюю иерархию, например, ЦФО дохода «Коммерция» имеет два подчиненных ЦФО дохода – ЦФО продаж региона "А" и ЦФО продаж региона "Б".

Аналогичную вложенность могут иметь и Центры затрат. Например, ЦФО затрат «Производство» может включать в себя ЦФО затрат «Литейный» и ЦФО затрат «Механический». Или ЦФО затрат «Инфраструктура» будет иметь в своей структуре набор ЦФО затрат «Энергетика», «Механика», «Стройсервис», «Ремонтный» и т.д. При этом Центры затрат могут быть как принадлежащие какому-либо ЦМД (например, Центр затрат «Маркетинг» в ЦМД «Регион А»), так и Центры затрат, являющиеся общефирменными. Это те подразделения, которые, как правило, оказывают ЦМД различного рода услуги (бухгалтерия, отдел кадров, логистика, охрана и т.д.) и являются ответственными за их стоимость (т.е. величину произведенных затрат). Например, общефирменный Центр затрат «Административный» может включать в себя ЦФО затрат «Учет», «Безопасность», «АСУ», «АХО» и т.д.

Ниже приведены структуры различного типа.

Структура простого Центра прибыли

Структура сложного Центра прибыли (с подчиненными ЦП)

Структура сложного Центра прибыли (с подчиненными ЦМД)

Во всех представленных структурах рассмотрены конфигурации Центров прибыли и Центров маржинального дохода как наиболее сложных. Конфигурации Центров дохода и Центров затрат представлены в них как составляющие их элементы со своей внутренней структурой вложенности и поэтому отдельно не рассматриваются.

Схожим образом с приведенными структурами ЦП и ЦМД выглядят структуры Центров инвестиций: ЦИ включают в себя как ЦП, так и ЦМД. Рассмотрим два варианта – ЦИ с подчиненными ЦП и ЦИ с подчиненными ЦМД.

Структура Центра инвестиций с включенными ЦП.

Это будет структура холдинга, включающего в себя два предприятия, каждое из которых ведет по два бизнеса, при этом различие предприятий в том, что у первого каждый бизнес полностью автономен и образует Центр прибыли, а у второго бизнесы схожие и имеют общую инфраструктуру, которая представлена общефирменными службами. Соответственно, на втором предприятии каждый бизнес образует ЦМД, а общие службы – Центры затрат. Вся хозяйственная деятельность холдинга сосредоточена в указанных предприятиях. Холдинг, являясь высшим органом структуры, имеет право управлять всеми средствами (капиталом) и является Центром инвестиций. Финансовая структура такого холдинга представлена ниже.

Структура Центра инвестиций с подчиненными ЦМД.

Если данный холдинг в процессе оптимизации своей деятельности создал еще одну компанию, которая возьмет на себя обязанности маркетингового центра и центра развития (НИОКР), тогда предприятия, в которых ведется хозяйственная деятельность, из Центров прибыли превратятся в Центры маржинального дохода, которые должны будут, помимо своих затрат, покрыть еще и общефирменные затраты, которые будут осуществлять в новой компании. Финансовая структура изменится соответствующим образом, представленным ниже.

Приведем примеры структур разного типа предприятий.

Единичное предприятие с одним бизнесом.

Единичное предприятие с несколькими бизнесами.

Корпорация из нескольких юридических лиц, каждое из которых занимается самостоятельным бизнесом.

Финансовая структура является сложной системой, несмотря на ее внешне обманчивою простоту, так как “вбирает” в себя всю оргструктуру, вследствие чего и возникает возможность совмещения в одной структурной единице (ЦФО) ответственности за выполнение функциональных обязанностей и финансовой ответственности одновременно. Это, соответственно, открывает широкие возможности управления – сначала спланировать, а затем проконтролировать исполнение деятельности, совмещенной с финансовой ответственностью, причем на всех уровнях (снизу доверху), во всех разрезах (по функциям, продуктам, регионам) и на всех этапах (от закупок до продаж).

Затем для обеспечения этого процесса разрабатывается бюджетная структура.

Финансовая структура является точным “слепком” с организационной структуры, поэтому насколько хорошо под ведение бизнеса спроектирована оргструктура, настолько легко создается финструктура, и настолько же хорошо она работает. Если же оргструктура имеет “проблемные” области, это все скажется на качестве финструктуры. И эти две структуры – как два сообщающихся сосуда: изменения в одном требует адекватного изменения в другом. Поэтому перед предприятием будет стоять задача – постоянно поддерживать соответствия между этими структурами путем проведения согласованных изменений.

При создании финструктуры стоит задача – за что и какую ответственность руководство хочет установить? Как было видно из вышесказанного, создание ЦФО основано на классификации функциональной деятельности подразделения. А подразделение может быть предназначено для решения самых разнообразных задач. Что означает: ответственность ЦФО может лежать в широком диапазоне – за исполняемую функцию, например, за производство, продажи, закупки. Или за продукт – его производство и реализацию. Может быть ответственность за технологический передел, например, добыча руды – обогащение – выплавка металла и т.д. Или за регион, филиал, представительство в других городах или районах. При этом уровень ответственности может быть установлен от ответственности за доходы (или затраты) до ответственности за отдачу на инвестиции. Ответственность может быть как повышена, так и понижена.

Например, на предприятии есть транспортная служба. Пока она обслуживает другие подразделения, то для выполнения своих обязанностей потребляет ресурсы, что означает затраты, и, следовательно, в текущем состоянии она будет являться Центром затрат. Если же этой службе вменят в обязанность оказывать транспортные услуги сторонним организациям и приносить, таким образом, предприятию дополнительный доход, то тогда данная служба станет Центром маржинального дохода. Она сама продает свои услуги и сама же регулирует затраты, возникающие по мере предоставления услуг, следовательно, ее ответственность будет установлена за разницу между ними в размере маржинального дохода. Ответственность центра повысилась с ЦЗ до ЦМД.

Другой пример. Предприятие, например, Горно-обогатительный комбинат (ГОК), который самостоятельно работает на рынке и входит в состав промышленной Группы. В этот момент он является Центром прибыли. Далее Группа приобрела еще несколько предприятий и связало их в единую производственную цепочку, где ГОК занял соответствующее место. Теперь вся его продукция передается на следующий технологический этап на другие предприятия Группы. Таким образом, для Группы доход образуется на конце данной производственной цепочки, где появляется готовая продукция, как результат работы всех предприятий данной цепи. Тогда стоимость продукции ГОКа является его вкладом в себестоимость готовой продукции и влияет на его рентабельность, уменьшая или увеличивая ее. Таким образом, в новой ситуации для Группы ГОК становится Центром затрат, задача которого не превысить установленный для него уровень затрат, в противном случае это негативно скажется на рентабельности готовой продукции. Произошло понижение финансовой ответственности – с ЦП до ЦЗ. И, несмотря на то, что ГОК – отдельное юридическое лицо, которое показывает официально прибыль и платит налог на прибыль, тем не менее, с управленческой точки зрения в финансовой структуре Группы он становится Центром затрат.

Т.е., изменение задачи, решаемой подразделением, может приводить к изменению уровня его финансовой ответственности. Поэтому, создавая финансовую структуру, руководство предприятия должно поставить четкую управленческую задачу – за что должны отвечать подразделения и на каком уровне. Тогда финансовая структура, как инструмент, будет точно соответствовать требованиям управления, направленного на достижение целей, стоящих перед предприятием.

Создана финансовая структура и представлена во всех необходимых форматах. Заключительный шаг – подготовка Положения о финансовой структуре, которое будет в дальнейшем являться регламентным документом, определяющим порядок ее создания и изменения, и содержать текущее состояние. Для этого создается текстовый документ, соответствующий своим форматом принятым на предприятии стандартам и содержащий все полученные в процессе работы результаты.

Структура Положения определяет состав и количество разделов:

1. Общие положения – порядок разработки и изменения Положения;

2. Базовые принципы – теория бюджетного управления;

3. Бизнесы Компании – краткое описание бизнеса предприятия;

4. Структура центров финансовой ответственности (ЦФО) – перечень ЦФО;

5. Распределение организационных звеньев по ЦФО – состав оргзвеньев, входящих в ЦФО;

6. Руководители ЦФО – перечень должностей и ФИО руководителей ЦФО.

Правила и требования системы бюджетного управления являются обязательными для выполнения всеми подразделениями предприятия.

? Процесс бюджетного управления

Бюджетное управление – оперативная система управления компанией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов.

Процесс бюджетного управления представлен на схеме (рис. 12) и выполняется в следующем порядке:

? Планирование (разработка бюджетов)

Компания устанавливает цели своего развития, что на схеме обозначено пунктирным прямоугольником «Цели». В соответствии с утвержденным регламентом на основе указанных целей все ЦФО формируют по статьям свои бюджеты, данные которых консолидируются на уровне предприятия, и на их основе создаются три основных прогнозных бюджета: Бюджет движения денежных средств (БДДС), Бюджет доходов/расходов (БДР), Управленческий баланс (см. “Положение о бюджетной структуре” и “Положение о планировании”). Эти прогнозные отчеты дают возможность на стадии планирования представить в конкретных финансовых терминах ликвидности, рентабельности и стоимости то состояние предприятия, к которому оно придет, если удастся осуществить все решения, запланированные по достижению поставленных целей. Если руководство путем анализа убеждается, что такой результат его устраивает, то планы принимаются к исполнению, если нет, итерация составления планов повторяется, пока не будет найден оптимальный вариант.

Подготовленный и согласованный путем итераций прогнозный план предприятия в форме бюджета после анализа на соответствия поставленным целям утверждается руководством и становится директивным документом, обязательным к исполнению для всех ЦФО (и предприятия).

? Учет фактических данных и контроль отклонений

Переходя к практической реализации своих планов, предприятие ведет учет фактических данных, что обозначено прямоугольником «Факт» (см. “Положение об управленческой учетной политике”). Все ЦФО и предприятие в целом ведут свою оперативную деятельность, учитывая фактические данные в тех же регистрах, что и планировали. Выполнение своих функциональных обязанностей каждое подразделение осуществляет в рамках бюджета своего ЦФО, отвечая, таким образом, за его соблюдение, что должно гарантировать предприятию получение запланированного финансового результата.

Для контроля за соблюдением бюджетов в текущем режиме ведется постоянное отслеживание возникающих отклонений фактических данных от запланированных (формат план-фактных отклонений – см. “Положение о финансово-экономическом анализе”), что позволяет как каждому ЦФО, так и предприятию в целом оперативно выявлять негативные тенденции с целью их предотвращения на ранней стадии развития ситуации.

? Анализ исполнения и отчетность

Анализ осуществляется на всех стадиях бюджетного управления – сначала анализируются планы, потом анализируются возникающие отклонения в текущем режиме, и последним проводится анализ отчетности о фактическом выполнении бюджета ЦФО и всего предприятия как на промежуточных этапах (например, неделя, месяц, квартал), так и после завершения бюджетного периода (год).

? Принятие управленческих решений

Данные анализа используются для принятия управленческих решений – в текущем режиме, и корректировки планов – по результатам завершения бюджетного периода и формирования нового бюджета на следующий плановый период, далее действия повторяются в описанном выше порядке (см. “Положение о планировании”).

При этом выполнение текущих планов одновременно означает и реализацию части (этапа) долгосрочного (стратегического) плана предприятия. Если фирма не выдерживает текущие показатели, запланированные в соответствии со стратегическими целями, то и стратегический план по их достижению выполнен не будет. Таким образом, бюджетное управление органично встраивается в систему стратегического управления и помогает реализовывать стратегию предприятия.

Финансовая структура

Выполняя свои функциональные обязанности, каждое подразделение предприятия своими действиями вносит свой вклад в общий финансовый результат в виде доли приносимых доходов или затрат. Доходы или затраты – определяется в зависимости от вида функциональной деятельности данного подразделения. Если сопоставить все доходы и расходы от деятельности всех подразделений предприятия, то получится общий финансовый результат. Связав воедино исполнение функциональных обязанностей с уровнем приносимых доходов или затрат и определив, тем самым, такую двуединую ответственность, подразделение превращается в центр ответственности. Оно должно так исполнять свой функциональные обязанности, чтобы соблюдался установленный для него уровень финансовой ответственности. И контролировать в этом случае необходимо как действия (исполнение функционала), так и уровень финансовой ответственности, что будет гарантировать предприятию получение искомого результата.

? Центр финансовой ответственности (ЦФО) – структурное подразделение, осуществляющее определенный набор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействие на расходы и/или доходы от этих операций и отвечающее за величину данных расходов и/или доходов.

? Управление центрами ответственности предприятие осуществляет через финансовую структуру.

? В финансовой структуре структурными единицами являются центры финансовой ответственности (ЦФО).

? Финансовая структура создается на базе организационной структуры. Все подразделения классифицируются по видам доходов/расходов, которые они несут в процессе своей деятельности, и им присваивается статус соответствующего ЦФО. Оргструктура справочно представлена ниже.

В финансовой структуре выделяется пять основных типов ЦФО:

? Центры инвестиций

? Центры прибыли

? Центры маржинального дохода

? Центры дохода

? Центры затрат

Данная классификация основана на разделении ЦФО по видам доходов/затрат, которые определяются, исходя из функциональной деятельности центра.

? Центры затрат образуют подразделения, которые для выполнения своих функциональных обязанностей потребляют различные ресурсы, что означает для предприятия затраты. Соответственно, они отвечают за величину произведенных в своей деятельности затрат. Примером Центров затрат являются различные производственные подразделения и функциональные службы (цех, склад, бухгалтерия, реклама, охрана). Центры затрат определяют расходную часть бюджета предприятия.

? Центры дохода отвечают за доход, который они приносят фирме за счет своей деятельности и определяют доходную часть бюджета. Центром дохода может выступать подразделение компании, занимающееся реализацией готовой продукции, товаров и услуг, т.е. функционально предназначенное для получения дохода в виде выручки (Отдел продаж, склад-магазин, оптовая база, сеть агентов, фирменных магазинов и т.д.).

? Центры маржинального дохода несут ответственность за величину получаемого маржинального дохода. Создаются на предприятиях, где есть подразделения, осуществляющие более сложный вид деятельности – не одно производство (как центры затрат), и не одну торговлю (как центры дохода), а, например, производство и реализацию продукции определенной номенклатуры, т.е. фактически являются отдельными бизнес-направлениями (бизнесами). Бизнесы отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную части своего направления. Мерой эффективности бизнеса будут являться не доходы и затраты направления по отдельности, а разница между ними в виде маржинального дохода. Под маржинальным доходом (прибылью) понимается разница между выручкой и прямыми (прямо прослеживаемыми до объекта возникновения) затратами.

Полученная таким образом сумма маржинального дохода идет сначала на покрытие накладных затрат направления, потом накладных предприятия и далее на формирование чистой прибыли всего предприятия. То направление, которое приносит наибольший маржинальный доход, является и наиболее выгодным для предприятия. Таким образом, предприятие обеспечивает эффективность деятельности своих отдельных направлений бизнеса, ставя им в ответственность уровень маржинального дохода

? Центры прибыли отвечают перед руководством суммой заработанной прибыли, т.е., они по аналогии с центрами маржинального дохода контролируют как расходную, так и доходную сторону своей деятельности. Но центры прибыли рассчитывают доходы и затраты не отдельного направления, а всего предприятия в целом. Соответственно, центром прибыли выступает предприятие, как самостоятельное, так и в составе многоуровневой структуры, например, холдинга.

? Центры инвестиций являются верхним уровнем финансовой структуры. Они имеют право управлять не только оборотным капиталом, т.е. отвечать за объем заработанной прибыли, но и управлять необоротными активами (основными средствами), в том числе, осуществлять инвестиции (и дезинвестиции). Например, построить новый цех, поменять устаревшее оборудование, а в больших масштабах – купить фирму, продать бизнес и т.д. В этом случае центр инвестиций контролирует окупаемость этих инвестиций, и, таким образом, отвечает за рентабельность всех активов фирмы. Центр инвестиций уже всегда только предприятие – либо самостоятельное, либо головная компания многоуровневой структуры.

? Центр финансового учета (ЦФУ) – структурное подразделение, которое ведет учет установленных для него показателей доходов и/или расходов, но не отвечает за их величину.

? Каждый ЦФО осуществляет свою деятельность в соответствии с бюджетом доходов и/или расходов, спланированных на текущий период.

? Основной задачей ЦФО является выполнение своих производственных заданий в рамках установленных бюджетом показателей.

? Каждый ЦФО действует на основе собственного «Положения» о ЦФО.

Постановка бюджетного управления

Постановка бюджетного управления – комплекс организационно-технических мероприятий по разработке и внедрению системы бюджетного управления.

Проведение работ по постановке системы бюджетного управления компанией осуществляется поэтапно в следующем порядке:

1. Проектирование финансовой структуры

На основе организационной структуры компании разрабатывается финансовая структура. В рамках этой работы из организационных звеньев (подразделений) формируются Центры Финансовой Ответственности (ЦФО), и строится модель финансовой структуры.

2. Формирование бюджетной структуры

Определяются виды бюджетов, которые необходимо вести предприятию, устанавливаются взаимосвязи их формирования, уровни консолидации и их внутренняя структура на основе справочников бюджетных статей.

3. Разработка внутренней учетной политики

Формируются организационные основы ведения учета, выбираются принципы документирования хозяйственных операций и методы оценки имущества, определяются методика и техника ведения учета.

4. Разработка системы планирования

Определяется порядок планирования – от формирования плана продаж предприятия до утверждения основного бюджета предприятия, с указанием участников процесса планирования, регламентов их действий, формы документов и сроков их разработки, согласования и утверждения.

5. Разработка системы финансово-экономического анализа

Определяется состав методов анализа, порядок их проведения, формируется система отчетности с указанием участников процесса анализа, регламентов их действий, подготовки и предоставления отчетов.

6. Регламентация

Результаты всех проведенных работ должны быть формализованы, т.е. закреплены в регламентных документах предприятия. Для этого все этапы завершаются подготовкой соответствующих Положений:

? Положение о финансовой структуре

? Положение о бюджетной структуре

? Положение об управленческой учетной политике

? Положение о планировании

? Положение о финансово-экономическом анализе

? Положение (я) о центрах финансовой ответственности (ЦФО)

Бюджетная структура

Описав финансовую структуру, мы определили, кто на предприятии и за какие показатели (на самом верхнем уровне: доходы, затраты, прибыль и т.д.) несет ответственность. Вслед за этим необходимо определить, как будет нестись такая ответственность, т.е. создать инструмент, через который будет устанавливаться значение (величина) финансовой ответственности и контролироваться ее соблюдение как по каждому ЦФО, так и по всему предприятию. Таким инструментом является бюджет.

В своей деятельности предприятие в целом и каждое из его подразделений должны придерживаться разработанного плана (бюджета) для того, чтобы достичь целевых финансовых показателей. Чтобы проанализировать фактически достигнутые результаты и сравнить их на соответствие плановым, учет необходимо вести в том же формате, в каком составлялся план. Таким образом, бюджет – это не только план: любой бюджет рано или поздно становится документом, отражающим факт хозяйственной деятельности. Отсюда формулировка:

Бюджет – финансовый документ установленного формата, по которому происходят планирование и учет результатов хозяйственной деятельности.

Тогда цель составления бюджета – планирование и учет финансовых результатов деятельности предприятия.

При этом предприятие – понятие многогранное, в том числе и с точки зрения финансов. Необходимо составлять планы и контролировать их исполнение, как по всему предприятию, так и по различным областям деятельности (продажи, закупки, производство и т.д.), и по Центрам Финансовой Ответственности. Соответственно, эти три бюджета называются: бюджет предприятия,функциональный бюджет и операционный бюджет.

? Бюджет предприятия – это план, составленный на следующий период в натуральном и денежном выражении и определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для получения запланированных доходов.

? Функциональный бюджет – бюджет, описывающий определенную сторону деятельности предприятия (функциональную область).

Примеры функциональных областей и соответствующих бюджетов:

? Продажи – Бюджет продаж, Бюджет доходов от реализации

? Закупки – Бюджет закупок, Бюджет расходов на закупки

? Производство – Бюджет производства, Бюджет прямых производственных расходов

? Управление персоналом – Бюджет расходов на персонал

и т.д.

? Операционный бюджет – бюджет, описывающий хозяйственные операции обособленного подразделения предприятия (ЦФО). Каждый ЦФО ведет свой операционный бюджет.

С точки зрения предмета ведения бюджетов, можно выделить следующие типы бюджетов:

1. Стоимостные бюджеты:

1.1. Бюджет Доходов и Расходов (БДР)

1.2. Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС)

2. Натурально-стоимостные бюджеты:

2.1. Продажи

2.2. Остатки готовой продукции на начало и конец периода

2.3. Производство

2.4. Остатки незавершенного производства на начало и конец периода

2.5. Остатки сырья, материалов и прочего в производстве на начало и конец периода

2.6. Потребности производства

2.7. Остатки сырья, материалов и прочего до входа в производство (на складе)

2.8. Закупки

Подробная характеристика каждого из типов бюджетов будет дана в пункте 1.3.

На основании всех этих бюджетов путем консолидации формируются три итоговых бюджета:

? Бюджет Доходов и Расходов (БДР)

? Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС)

? Бюджет Баланса / Бюджет по Балансовому Листу (ББЛ)

Данная классификация позволяет:

1. отнести каждый функциональный бюджет к одному из типов: стоимостному либо натурально-стоимостному, т.е. определить, какого рода обороты: денег, неденежных активов или доходов/расходов, – он описывает;

2. сформировать три итоговых (консолидированных) бюджета;

3. планировать и учитывать балансовую стоимость предприятия по Бюджету Баланса.

Бюджет Доходов и Расходов (БДР)

Бюджет Доходов и Расходов (БДР) отражает формирование экономических результатов деятельности предприятия. Цель его составления – управление прибыльностью /рентабельностью предприятия. Он показывает:

1. Структуру (источники формирования) доходов предприятия.

2. Структуру расходов (направления расходования средств) предприятия.

3. Объемы доходов и расходов (совокупные, по группам статей и по отдельным статьям).

4. Разницу (т.е. прибыль либо убытки) между доходами и расходами за период.

На основе этих данных и при помощи определенных инструментов анализа (см. подробнее Разделы “Планирование” и “Анализ”) можно:

1. Спланировать и определить по факту статьи доходов, вносящие наиболее значимый вклад в финансовые результаты, что является необходимой информацией для разработки маркетинговой политики компании

2. Выявить наиболее значимые статьи расходов, на которые имеет смысл влиять с целью улучшения финансовых результатов.

Формат Бюджета Доходов и Расходов (последовательность и группировка статей) должен соответствовать принятому на предприятии формату Отчета о Прибылях и Убытках (ОПУ), так как только такое соответствие позволит качественно спланировать и учесть весь процесс формирования финансовых результатов деятельности предприятия. БДР (аналогично ОПУ) предполагает последовательное вычитание из валовых финансовых результатов (выручка, маржинальный доход и т.д.) соответствующих расходных статей, из чего формируются “очищенные” от этих расходов финансовые результаты (вплоть до чистой и нераспределенной прибыли). Пример последовательного формирования финансовых результатов представлен на Таблице 4.

Схема формирования финансовых результатов

Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС)

Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС) отражает движение денежных средств (денежные потоки) по всем видам банковских счетов, кассе и иным местам хранения денег предприятия (Шевчук Д.А. Основы банковского дела. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006; Шевчук Д.А. Банковские операции. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006; Шевчук Д.А. Основы банковского аудита. Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006).

С точки зрения направленности денежных потоков, существуют два их вида:

1. Поступления на предприятие

2. Выплаты с предприятия

Через Бюджет Движения Денежных Средств планируются, учитываются и анализируются:

1. Направленность денежных потоков

2. Объемы конкретных выплат и поступлений

3. Даты совершения платежей и поступлений денег

4. Обороты денежных средств за период (с необходимой периодичностью)

5. Остаток (сальдо) денежных средств в кассе и на счетах на конкретные даты

Все это позволяет управлять платежеспособностью предприятия, а именно:

1. Поддерживать на счету необходимый для произведения всех запланированных платежей объем денежных средств;

2. Избегать кассовых разрывов– превышений в определенные периоды платежей над поступлениями;

а также снижать уровень временно свободных, т.е. неработающих и не приносящих дохода, денежных средств, управляя, таким образом, не только платежеспособностью, но и, в некоторой мере, прибыльностью предприятия.

БДДС с разбивкой по дням также иногда называют Платежным календарем или Реестром платежей (см. Раздел “Планирование”, пункт “Разработка регламента текущей корректировки планов”). Этот документ является наиболее гибким инструментом оперативного управления денежной наличностью.

Во многом (но не во всем, см. далее) статьи БДДС совпадают со статьями Бюджета Доходов и Расходов, так как формирование большинства доходов и расходов связано с поступлениями и выплатами денег. При этом уровень детализации статей БДДС и БДР должен быть одинаковым.

инвестиционная деятельность (покупка основных фондов, наладка и ввод в эксплуатацию оборудования, капитальные ремонты) порождают только платежи денежных средств, но не расходы, так как все выплаченные суммы увеличивают балансовую стоимость внеоборотных активов предприятия. В свою очередь, износ внеоборотных активов списывается через амортизационные отчисления, которые, наоборот, являются расходами, но не влекут за собой какие-либо платежи.

Детализация статей БДДС может как совпадать с детализацией статей БДР, так и быть более агрегированной. Степень детализации зависит от того, на каком уровне руководство предприятия желает и имеет реальную возможность управлять своими денежными потоками. Например, если с точки зрения начисления заработной платы в БДР имеет смысл различать статьи “Оклад”, “Комиссионные” и “Премии”, то в БДДС будет достаточно иметь только одну статью – “Выплата заработной платы”.

Натурально-стоимостные бюджеты (Бюджеты Товаров, Запасов и Внеоборотных Активов) отражают движение всех, кроме денежных средств, активов на предприятии. Наименование типа этих бюджетов означает, что движение активов рассчитывается как в натуральных единицах (штуках, контейнерах, вагонах, тоннах, киловаттах и т.п.), так и по стоимости (через произведение натуральных единиц на их цены).

По отношению к предприятию существуют два направления движения неденежных активов:

1. Приход на предприятие (с оприходованием);

2. Выбытие/отпуск с предприятия (со списанием).

Внутри предприятия движение активов бывает следующих видов:

1. Списание сырья/материалов со склада в производство;

2. Передача готовой продукции из производства на склад;

3. Передача сырья/материалов, незавершенного производства из одного цеха в другой;

и т.п.

Общий перечень бюджетов в стоимостных и натуральных показателях был приведен в пункте 1.2. Далее каждый из этих бюджетов может детализироваться. Например:

Бюджет продаж может состоять из:

? бюджетов продаж собственной и покупной продукции;

? бюджетов оптовых, мелкооптовых и розничных продаж;

? бюджетов продаж по продуктам;

? бюджетов продаж по регионам;

? бюджетов реализации брака и отходов;

? бюджетов реализации основных средств;

и т.д.

Бюджет закупок могут формировать:

? бюджеты закупок готовой продукции (товаров) на стороне;

? бюджеты закупок сырья и материалов;

? бюджеты закупок инструмента;

? бюджеты закупок хозяйственного инвентаря;

? бюджеты закупок основных средств.

и т.д. (в том числе, каждый из бюджетов может делиться по видам сырья/материалов, видам продукции, в производстве которых используются те или иные активы и т.п.)

Следует отметить, что не на каждом предприятии необходимо составлять все виды натурально-стоимостных бюджетов. Например, в торговой компании будут вестись только Бюджеты закупок товаров и Бюджеты продаж, а бюджеты, связанные с производством, были бы для нее лишними. И, наоборот, для чисто производственного предприятия не имеет смысла формировать Бюджеты закупок товаров на стороне.

Бюджет Баланса или Бюджет по Балансовому Листу (ББЛ) – это ближайший аналог стандартного бухгалтерского баланса, так как показывает:

1. Стоимость и виды всего имущества, которым владеет предприятие (активы).

2. Источники средств для формирования этого имущества и их соотношение (пассивы).

Особенностью Бюджета Баланса является цель его составления – это получение полной, объективной, достоверной и своевременной информации о стоимости предприятия для принятия оптимальных управленческих решений. В соответствии с данной целью, существуют определенные отличия Бюджета Баланса от бухгалтерского баланса:

1. Бюджет Баланса составляется на основе управленческой учетной политики. Это означает, что стоимость и износ ТМЦ, остатки, финансовые результаты и т.п. рассчитываются по алгоритмам, принятым для внутреннего учета на предприятии, а не обязательно по бухгалтерским стандартам, предписанным государством (см. Раздел “Учетная политика”).

2. Бухгалтерский баланс составляется исключительно по фактическому состоянию предприятия, а Бюджет Баланса предназначен как для планирования будущей стоимости предприятия, так и для отражения фактической его стоимости.

3. Формат бухгалтерского баланса (виды статей, их порядок, группировки и детализация) строго регламентирован государственными органами, тогда как Бюджет Баланса формируется в соответствии с потребностями конкретного бизнеса. В частности, это позволяет:

Более полно учитывать нематериальные активы (репутация, патенты, лицензии, торговые марки, авторские права и т.п.);

Просматривать информацию не только постатейно, но и в разрезах:

? видов ТМЦ;

? контрактов;

? контрагентов;

? валют;

? мест хранения;

? сотрудников;

и т.д.

Проводить более полный финансовый анализ (см. Раздел “Анализ”).

4. Периодичность составление бухгалтерского баланса достаточно велика (квартал и год), а для Бюджета Баланса возможно составление с любой требуемой периодичностью (включая ежедневную).

Статья – составная часть бюджета, по которой осуществляются планирование и учет хозяйственных операций одного типа (можно также сказать, что бюджет – это группировка нескольких статей).

Хозяйственная операция – простейшее событие в деятельности предприятия, вызвавшее возникновение доходов, затрат, расходов, поступлений/выплат денежных средств, формирование остатков или движение товарно-материальных ценностей.

Всего, в соответствии с определением, можно выделить семь типов хозяйственных операций:

1. Доходы

2. Затраты

3. Расходы

4. Поступления денежных средств

5. Выплаты денежных средств

6. Остатки товарно-материальных ценностей

7. Движение товарно-материальных ценностей

Отражение хозяйственных операций по статьям зависит от того, какой из способов учета принят на предприятии:

Вариант первый: по принципу “Приход – Расход” по статьям;

Вариант второй: проводки по счетам управленческого плана счетов.

В первом случае статьи являются конечным регистром отражения хозяйственных операций.

Во втором случае статьи – это аналитики (субконто) соответствующих счетов.

Различие и связь между статьями затрат и расходов

При формировании структуры статей необходимо различать статьи затрат и статьи расходов. Под затратами в данном случае понимаются закупка материалов, потребление услуг и т.д., осуществленные в текущем периоде, но не списанные в этом периоде на себестоимость продукции, т.е. обратившиеся в активы в виде запасов. Таким образом, затраты отразятся в Бюджете по Балансу и, если они были оплачены, в Бюджете Движения Денежных Средств.

Расходы (и, соответственно, записи в Бюджете Доходов и Расходов и Отчете о Прибылях и Убытках) по этим суммам возникнут тогда, когда эти запасы попадут в производство и будут потреблены, либо будет реализована/оплачена продукция, производство которой было связано с произведенными затратами (в зависимости от правил учетной политики, принятой на предприятии).

Так как список затрат (в смысле перечня закупленных материалов и т.п.) обычно гораздо более детализирован, чем статьи расходов, то можно сказать, что статьи расходов агрегируют статьи затрат.

Классификация статей по функциям и по уровню

Необходимо различать два принципа классификации статей: по функциям (т.е., какие области хозяйственной деятельности они отражают) и по уровню (т.е., к какой иерархической части компании они относятся).

По функциям статьи расходов можно разделить на:

1. Расходы по основной деятельности

1.1. Прямые расходы

1.1.1. Прямые производственные расходы

1.1.2. Себестоимость закупленных товаров

1.1.3. Себестоимость оказания услуг

1.1.4. Прямые коммерческие расходы

1.2. Накладные расходы

1.2.1. Накладные коммерческие расходы

1.2.2. Административные расходы

2. Расходы по финансовой деятельности

3. Расходы по инвестиционной деятельности

4. Расходы по прочей деятельности

Кроме такого деления, статьи накладных расходов можно проклассифицировать по уровню компании, к которому они относятся. Например:

1. Общецеховые расходы

2. Накладные расходы направления

3. Накладные расходы бизнеса

4. Общефирменные накладные расходы

5. Общехолдинговые накладные расходы

В рамках данной классификации статьи с одним и тем же названием (например, “Зарплата Административно-управленческого персонала”) могут относиться к разным уровням компании. При этом суммы расходов по статьям более высоких уровней компании будут собираться и разносится по более низким уровням (например, общефирменные расходы будут разноситься по бизнесам, а те, в свою очередь, – по направлениям и продуктам).

Для понимания логики построения бюджетной структуры необходимо выделить следующую классификацию бюджетов:

1. Операционные бюджеты;

2. Функциональные бюджеты;

3. Итоговые (консолидированные) бюджеты.

Операционные бюджеты

Операционный бюджет – это бюджет отдельного Центра Финансовой Ответственности. Цель составления операционного бюджета – планирование и учет результатов хозяйственных операций, которые ведет соответствующий ЦФО. По сути, операционный бюджет – это инструмент делегирования полномочий и ответственности каждому ЦФО за относящиеся к нему финансовые показатели.

Для каждого ЦФО составляется один (и только один) операционный бюджет, следовательно, общее число операционных бюджетов на предприятии равно количеству сформированных в нем ЦФО.

Пример. Операционные бюджеты

1. Бюджет Центра Дохода “Бизнес “А”

1.1. Реализация основной продукции

1.1.1. Готовая продукция

2. Бюджет Центра Дохода “Бизнес “Б”

1.1. Реализация основной продукции

1.1.2. Услуги

3. Бюджет Центра Затрат “Коммерция”

2.1. Коммерческие расходы

2.1.2. Оклад менеджеров по продажам

2.1.3. Комиссионные с продаж

2.1.4. Транспортные расходы

4. Бюджет Центра Затрат “Маркетинг”

2.1. Коммерческие расходы

2.1.5. Реклама

2.1.6. Интернет-продвижение

2.1.5.2. Функциональные бюджеты

Хозяйственную деятельность предприятия можно представить как набор определенных функций. В общем случае список этих функций будет выглядеть так:

1. Продажи

2. Закупки

3. Производство

4. Хранение

5. Транспортировка

6. Администрирование (управление)

7. Финансовая деятельность

8. Инвестиционная деятельность

Статьи операционных бюджетов, сгруппированные по признаку функциональной принадлежности, образуют функциональные бюджеты. Цель составления функциональных бюджетов – определение потребностей в ресурсах для различных областей деятельности предприятия.

Каждый функциональный бюджет составляется по всему предприятию, следовательно, именно система функциональных бюджетов предприятия образует его бюджетную структуру.

Бюджетная структура – система функциональных бюджетов предприятия, по которой происходят последовательное планирование и учет результатов хозяйственной деятельности всего предприятия.

Бюджет прямых производственных расходов может, в свою очередь, состоять из Бюджета материальных затрат, Бюджета энергозатрат, Бюджета производственной амортизации и т.д.

Показатели бюджетов в сумме своей дадут окончательный финансовый результат: прибыль/убыток или сальдо денежных средств. Но на предприятии также могут создаваться дополнительные бюджеты – не для расчета финансового результата, а для контроля над функциональными областями в нескольких разрезах. Например, если существует необходимость управлять расходами на заработную плату по всему предприятию, то Бюджет расходов на зарплату будет собирать в себя цифры практически из всех других расходных бюджетов, и для избежания двойного счета сумму по этому бюджету надо рассматривать отдельно, не складывая ее с теми же самыми цифрами, но в разрезе производственных, коммерческих и прочих расходов.

Пример перечня функциональных бюджетов

Обозначения типа бюджета:

ДР – доходов-расходов;

ДДС – движения денежных средств;

НС – натурально-стоимостные.

Взаимосвязь операционных и функциональных бюджетов представлена на Рис. 15.

Каждый функциональный бюджет относится к одному из трех типов бюджетов:

1. Натурально-стоимостной (Бюджет Товаров, Запасов и Внеоборотных Активов)

2. Бюджет Доходов и Расходов (БДР)

3. Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС)

В соответствии с этой классификацией функциональные бюджеты консолидируются и образуют соответствующие итоговые бюджеты. Например, Бюджет прямых производственных расходов, Бюджет накладных расходов, Бюджет коммерческих расходов и т.д. группируются вместе и образуют итоговый БДР, а Бюджет выплат по прямым производственным расходам, Бюджет выплат по накладным расходам, Бюджет выплат по коммерческой деятельности и т.д. – итоговый БДДС.

При этом многие операции предприятия оказывают влияние на все три итоговых бюджета. Например, реализация продукции будет отражаться в Бюджете Товаров, Запасов и Внеоборотных Активов как отгрузка готовой продукции, в Бюджете Доходов и Расходов – как начисление дохода от реализации, а в Бюджете Движения Денежных Средств (при оплате этого товара покупателем) – как поступление денег от реализации. Следовательно, функциональный Бюджет Продаж составляется в разрезе движения товаров, доходов и движения денег и соответствующим образом участвует в формировании всех итоговых бюджетов.

3. Что делать?

На первом этапе ставятся цели управления, потом планируется их достижение, планы выполняются через какую-либо исполнительную систему, исполнение планов контролируется через различные системы учета, даные учета подвергаются анализу на предмет, как точно выполняются планы по достижению целей, выявляются возможные отклонения, их величина, вектор, определяются причины их возникновения, и в соответствии с ними формируется управленческое воздействие, направленное на восстановление движения к поставленным целям, и следует корректировка планов, а в каких-то крайних случаях и самих целей. Далее цикл повторяется.

Этапы цикла управления предприятием.

? Постановка целей

Выработка и установка целей на уровне Компании – исходный пункт работы всей фирмы и является вопросом стратегического управления. Определяющий элемент постановки целей – формирование бизнес-идеологии: миссии предприятия, ценностей, ориентиров и принципов ведения бизнеса.

? Планирование

? Стратегическое

Разработка долгосрочных планов по достижению поставленных целей (Концепция развития и планы мероприятий)

? Оперативное

Разработка краткосрочных планов по достижению показателей, установленных в соответствии с целями долгосрочного периода, в том числе в финансовом выражении (бюджеты).

? Исполнение

Ведение бизнеса и, соответственно, исполнение планов по достижению поставленных целей фирма осуществляет через оргструктуру.

Оргструктура – инструмент, с помощью которого общие цели фирмы расщепляются на цели подразделений и затем доводятся до конкретных исполнителей в виде производственных заданий.

? Контроль

Определение результатов достижения/отклонения от планов осуществляется через оргструктуру с помощью системы учета: бухгалтерского и управленческого.

? Анализ

Анализ причин отклонений результатов от планов проводится для выработки корректировки курса и осуществляется на основе данных учета. Представляет данные для принятия решений, в том числе по корректировке целей.

? Формирование управленческого воздействия

Подготовка действий фирм, направленных на достижение поставленных целей с учетом возникших отклонений.

? Корректировка

Проведение корректировки планов (в соответствующих случаях – целей) проводится как завершение цепи обратной связи управленческого цикла.

На практике у многих предприятий цикл управления нарушен: кто не имеет целей, у кого планирование носит локальный характер, оргструкутра могла остаться от прежних времен, или не настроена на потребности управления бизнесом, системы учета могут охватывать не все области, анализ недостоверных и несвоевременных данных при отсутствии целевых показателей становится по сути бесполезным. В таких условиях два последних этапа цикла управления – формирование управленческого воздействия и корректировка осуществляются без системной поддержки, а только на основе опыта и интуиции высших менеджеров предприятий.

По этой причине предприятия испытывают проблемы с управлением, так как при нарушенном цикле управления неэффективно управляются как все предприятие, так и отдельные предметные области. И в этом случае, как показывает практика, попытки наладить управление отдельными предметными областями, например, финансами, терпят неудачу, так как наталкиваются на ситемные нарушения и несоответствия.

Выводы:

1. Цель построения (оптимизации) системы управления

Повышение эффективности управления предприятием.

2. Задача

Построить (реструктурировать) систему управления предприятием, которая будет обеспечивать и поддерживать функционирование полного управленческого цикла.

3. Действия

Решения подобного рода задач принципиально лежат в двух взаимосвязанных областях – организационно-методической и программно-технической.

Результатом бюджетного процесса в рамках общего процесса планирования является получение трех основных бюджетов предприятия: Бюджет движения денег как прогнозный отчет о движении денежных средств, Бюджет доходов и расходов, как прогнозный отчет о прибылях и убытках, и, наконец, прогнозный Бюджет баланса.

Эти прогнозные отчеты дают возможность на стадии планирования представить в конкретных финансовых терминах ликвидности, рентабельномти и стоимости то состояние предприятия, к которому оно придет, если удастся осуществить все решения, запланированные по достижению поставленных целей. Если руководство путем анализа убеждается, что такой результат егот устраивает, то планы принимаются к исполнению, если нет, итерация составления планов повторяется, и до тех пор, пока не будет найден оптимальный вариант.

Из сказанного видно (не затрагивая подробностей), как реализуется функция планирования. Именно из-за этого многие руководители предприятий считают, что бюджетирование – это, собственно, одно планирование, просто в «западном» формате. Отчасти из-за слабой присобленности зарубежных инструментов к российским условиям, отчасти из представлений, что в России в силу нестабильности планировать что-либо бесполезно, бюджетирование отвергается. Но планирование – это только одна, хоть и очень важная, функция бюджетирования. На самом деле речь идет о полноценной системе управления, и поэтому мы можем аболютно обоснованно употреблять термин «бюджетное управление».

Планирование (разработка бюджетов)

Предрпятие установило свои стратегические цели («Цели» на схеме) которые являются ориентиром для установления текущих показателей деятельности предприятия. В соответствии с утвержденным регламентом на основе поставленных целей все ЦФО формируют по статьям свои бюджеты, данные которых консолидируются на уровне предприятия, и на их основе создаются три основных прогнозных бюджета: Бюджет движения денежных средств (БДДС), Бюджет доходов/расходов (БДР), Бюджет баланса (Управленческий баланс). Подготовленный и согласованный путем итераций прогнозный план предприятия в формате бюджета после анализа на соответствия поставленным целям утверждается руководством и становится директивным документом, обязательным к исполнению для всех ЦФО (и предприятия).

? Учет фактических данных и контроль отклонений

Переходя к практической реализации своих планов, все ЦФО и предприятие в целом ведут свою оперативную деятельность, учитывая фактические данные («Факт» на схеиме) по тем же статьям, что и планировали. Выполнение своих функциональных обязанностей каждое подразделение осуществляет в рамках бюджета своего ЦФО, отвечая таким образом, за его соблюдение, что должно гарантировать предприятию получение запланированного финансового результата.

Для контроля за соблюдением бюджетов в текущем режиме ведется постоянное отслеживание возникающих отклонений фактических данных от запланированных (формат план-фактных отклонений), что позволяет как каждому ЦФО, так и предприятию в целом оперативно выявлять негативные тенденции с целью их предотвращения на ранней стадии развития ситуации.

? Анализ исполнения и отчетность

Анализ осуществляется на всех стадиях бюджетного управления – сначала анализируется планы, потом анализируются возникающие отклонения в текущем режиме, и последним проводится анализ отчетности о фактическом выполнении бюджета ЦФО и всего предприятия как на промежуточных этапах (декада, месяц, квартал), так и после завершения бюджетного периода (год).

? Принятие управленческих решений

Данные анализа используются для принятия управленческих решений – в текущем режиме, и корректировки планов – по результатам завершения бюджетного периода и формирования нового бюджета на следующий плановый период. Следует разработка бюджета на следующий год, и далее действия повторяются в описанном выше порядке.

При этом следует обратить внимание на тот факт, что реализация оперативных планов одновременно означает и реализацию части (этапа) долгосрочного (стратегического) плана предприятия. Если фирма не выдерживает текущие показатели, запланированные в соответствии со стратегическими целями, то и стратегический план по их достижению выполнен не будет. Таким образом, бюджетное управление органично встраивается в систему стратегического управления, и помогает, осуществляя повседневную деятельность, реализовывать долгосрочную стратегию предприятия. Процесс начинается с формирования бизнес-идеологии – это разработка миссии, в соответствии с которой будет определяться вся дальнейшая деятельность предприятия – будут поставлены цели, разработана стратегия по их достижению, для исполнения которой подготовлен план мероприятий, в рамках которого, например, в силу сильного износа оборудования, предусмотрена закупка нового оборудования (подробнее Шевчук Д.А. Основные этапы создания юридического лица // Право и экономика, 1/2008).

Физически данное мероприятие будет осуществляться через оргструктуру, в которой есть подразделение, функционально ответственное за выполнение такой деятельности, например, Отдел снабжения. В финансовом же выражении все запланированные мероприятия будут представлены в Финансовом плане, где появится строчка «Инвестиции».

На базе оргструктуры будет создана финансовая структура, в рамках которой появится Центр затрат «ОС» (Отдел снабжения). Финансовый план превратится в бюджеты, которые будут рассчитываться каждым ЦФО, т.е. будет запущен процесс бюджетирования, в результате которого и будут получены три основных прогнозных бюджета – БДДС, БДР и Баланс. Их проанализируют на предмет того, как они ведут предприятие к поставленным целям, и при утверждении их, как соответствующих установкам, они станут рабочим документом, по которому будет жить очередной запланированный период (год) предприятие. Таким образом, как уже говорилось выше, выполнение годового плана будет означать выполнение очередного этапа стратегического плана, и бюджетирование, как оперативная система, органично встраивается в систему долгосрочного (стратегического) управления.

Общую схему формирования бюджетов на предприятии можно представить так:

1. Составляется список хозяйственных операций, которые ведет предприятие.

2. На основе списка хозяйственных операций составляется классификатор статей планирования и учета этих операций с необходимой детализацией.

3. По каждому ЦФО составляется его операционный бюджет по статьям.

4. Статьи операционных бюджетов группируются по признаку функциональной принадлежности, образуя тем самым функциональные бюджеты.

5. Функциональные бюджеты консолидируются и образуют итоговые Бюджет Доходов и Расходов и Бюджет Движения Денежных Средств.

6. На основе итоговых остатков по всем натурально-стоимостным бюджетам, результатам БДР (прибыль либо убыток) и сальдо денежных средств по БДДС составляется (наполняется конкретными цифрами) Бюджет Баланса (Управленческий Баланс).

Далее описан пример поэтапного формирования функциональной системы бюджетов предприятия.

? Этап 1:

Бюджеты продаж:

Первыми из бюджетов разрабатываются:

1. Бюджет продаж собственной продукции;

2. Бюджет продаж покупных товаров;

в которых определяются:

1. товары, работы и услуги, производимые самим предприятием (Бюджет продаж собственной продукции) и/или закупаемых на стороне (Бюджет продаж покупных товаров), которые предприятие планирует отгрузить (оказать, выполнить) своим покупателям (в натуральном выражении);

Примечание: В Бюджете продаж покупных товаров могут отражаться как товары, отличные от продукции самого предприятия, так и идентичная (аналогичная) продукция в том случае, если производственных мощностей самого предприятия не хватает для производства того количества товаров, которое оно планирует реализовать (т.е., недостаток закупается у сторонних производителей).

2. цены (тарифы), по которым будут осуществляться данные продажи, а также различные скидки, надбавки, преференции и т.п.;

3. выручка (оборот) от реализации как произведение цен на продажи в натуральном выражении.

Исходной информацией для формирования Бюджета продаж могут являться:

1. поступившие заказы от покупателей;

2. заключенные контракты;

3. статистические данные о продажах за прошлые периоды с учетом определенного уровня прироста;

4. маркетинговые исследования (как заказанные сторонней организации, так и проведенные собственными силами);

5. мнение менеджеров сбытовых (маркетинговых, коммерческих) служб о состоянии рынка, основанное на их профессиональном опыте.

Бюджет доходов по основной деятельности:

На основании данных обоих сформированных Бюджетов продаж составляется Бюджет доходов по основной деятельности.

Бюджет поступлений денежных средств по основной деятельности:

На основании данных сформированного Бюджета доходов по основной деятельности составляется Бюджет поступлений по основной деятельности. При этом учитываются:

1. условия работы с покупателями: отсрочки платежей, коммерческие кредиты, предоплаты, авансы;

2. средний уровень дебиторской задолженности (в т.ч. безнадежной) и график ее погашения по статистическим данным за прошлые периоды;

3. доля отгрузок, произведенных на условиях бартера.

? Этап 2:

Для реализации планов по продажам собственной продукции необходимо обсчитать производственные планы. Для этого, прежде всего, составляются Бюджеты остатков готовой продукции.

Бюджет остатков готовой продукции (ГП) на начало планового периода:

В данном бюджете планируются остатки готовой продукции, производимой предприятием и хранящейся на его складах (цехах или иных площадях). Здесь возможны две основные ситуации:

1. Планирование происходит в начале планового периода. Тогда остатки на начало планового периода буду равняться фактическим остаткам;

2. Планирование происходит до начала планового периода. Тогда остатки – приблизительно планируемая величина.

Бюджет остатков готовой продукции (ГП) на конец планового периода:

В данном бюджете планируется некоторый неснижаемый запас готовой продукции, который необходимо иметь предприятию на конец периода, чтобы цикл производство – реализация не остановился после завершения данного периода.

Бюджет производства:

С учетом данных Бюджета продаж собственной продукции и Бюджетов остатков ГП формируется Бюджет производства, в котором определяется объем продукции, который необходимо произвести для осуществления запланированных продаж собственной продукции с корректировкой на остатки продукции на складе. Бюджет производства формируется по следующей формуле:

Бюджет производства = Бюджет продаж собственной продукции – Остатки ГП на начало периода + Остатки ГП на конец периода

? Этап 3:

Бюджет остатков незавершенного производства (НЗП) на начало периода:

Бюджет разрабатывается аналогично Бюджету остатков готовой продукции на начало периода.

Бюджет остатков незавершенного производства (НЗП) на конец периода:

В зависимости от ситуации данный бюджет может формироваться по следующим принципам:

1. Предприятие осуществляет потоковое (конвейерное) производство в приблизительно постоянных объемах (либо с постоянным уровнем прироста). Тогда остатки на конец периода – это определенный неснижаемый запас, позволяющий безостановочно поддерживать цикл производства;

2. Предприятие осуществляет проектное (позаказное) производство. Тогда бюджет формируется в зависимости от планируемого состояния работ на конец периода;

3. Производство носит сезонный характер. В этом случае остатки планируются в соответствии с тем, на какой сезон приходится конец планового периода.

Анализ производственных мощностей:

На данном шаге производится оценка достаточности имеющихся у предприятия производственных мощностей: площадей, технологического оборудования, транспорта и прочих основных средств, – для производства запланированного объема продукции. Здесь возможны следующие варианты:

1. Производственных мощностей (всех) достаточно. Тогда производятся дальнейшие производственные расчеты (см. далее);

2. Производственных мощностей (всех либо некоторых) недостаточно. Тогда возможны следующие варианты действий или их комбинации:

a. Формируется Бюджет закупок основных средств в части закупок недостающих производственных мощностей;

b. Формируется Бюджет закупок товаров (с корректировкой на остатки товаров, см. далее) в части того объема продукции, на производство которого недостает мощностей;

c. Пересматривается Бюджет продаж собственной продукции и, соответственно, Бюджет доходов по основной деятельности и Бюджет поступлений по основной деятельности.

Бюджет потребностей производства в сырье, материалах, инструментах и прочем:

На основании данных об объемах продукции, которые предприятие готово произвести, и с корректировкой на остатки НЗП формируется Бюджет потребностей производства в сырье, материалах, инструментах и прочем.

? Этап 4:

Бюджет остатков сырья, материалов, инструментов и прочего на начало периода:

Бюджет составляется аналогично Бюджету остатков ГП на начало периода и Бюджету остатков НЗП на начало периода.

Бюджет остатков сырья, материалов, инструментов и прочего на конец периода:

Бюджет составляется аналогично Бюджету остатков ГП на конец периода и Бюджету остатков НЗП на конец периода.

Бюджет закупок сырья, материалов, инструментов и прочего:

На основании данных Бюджета потребностей производства в сырье, материалах, инструментах и прочем, и с учетом остатков сырья и т.д. на начало и конец периода составляется Бюджет закупок сырья, материалов, инструментов и прочего. Расчет производится по следующей формуле:

Бюджет закупок сырья, материалов, инструментов и прочего = Бюджет потребностей производства в сырье, материалах, инструментах и прочем – Остаток сырья, материалов, инструментов и прочего на начало периода + Остаток сырья, материалов, инструментов и прочего на конец периода

? Этап 5:

Бюджет остатков товаров на начало периода:

Данный бюджет составляется аналогично Бюджету остатков готовой продукции на начало периода.

Бюджет остатков товаров на конец периода:

Данный бюджет составляется аналогично Бюджету остатков готовой продукции на конец периода.

Бюджет закупок товаров:

На основании данных Бюджета продаж покупных товаров и с учетом остатков товаров на начало и конец периода составляется Бюджет закупок товаров, по следующей формуле:

Бюджет закупок товаров = Бюджет продаж покупных товаров – Остаток товаров на начало периода + Остаток товаров на конец периода

? Этап 6:

Бюджет закупок основных средств:

1. На основании следующих данных:

2. износ основных средств и нематериальных активов и необходимость их обновления;

3. достаточность имеющихся мощностей для производства запланированного объема продукции;

4. план мероприятий по расширению деятельности и соответствующим закупкам основных средств и нематериальных активов;

5. наличие средств в фондах обновления основных средств и нематериальных активов;

составляется Бюджет закупок основных средств. Для данного Бюджета возможны две ситуации:

1. План закупок основных средств и нематериальных активов составлен с учетом потребностей производства оперативного (1 год и менее) периода планирования. В таком случае Бюджет закупок основных средств связан с Бюджетом производства.

2. План закупок основных средств и нематериальных активов составлен с учетом потребностей производства стратегического (более 1 года) периода планирования. В таком случае Бюджет закупок основных средств не связан с Бюджетом производства.

Бюджет продаж основных средств:

На основании данных об остаточной (ликвидационной) стоимости основных средств и нематериальных активов, предназначенных для продажи (выбытия) составляется Бюджет продаж основных средств.

Бюджет выплат по инвестиционной деятельности:

Так как расходы, вызванные с закупками основных средств, списываются через амортизацию (см. далее), то Бюджет закупок основных средств сразу формирует Бюджет выплат по инвестиционной деятельности без специального бюджета расходов по данной деятельности.

Бюджет доходов по инвестиционной деятельности:

На основании данных Бюджета продаж основных средств формируется Бюджет доходов по инвестиционной деятельности.

Бюджет поступлений по инвестиционной деятельности:

На основании данных Бюджета доходов по инвестиционной деятельности формируется Бюджет поступлений по инвестиционной деятельности.

? Этап 7:

Бюджет прямых расходов по основной деятельности:

На основании данных из следующих бюджетов:

1. Бюджет производства (в части заработной платы производственных рабочих с различными начислениями);

2. Бюджет закупок сырья, материалов, инструментов и прочего;

3. Бюджет закупок товаров;

4. Бюджет закупок основных средств (в части амортизационных отчислений со стоимости вновь введенных в эксплуатацию в планируемом периоде производственных площадей, оборудования, транспорта и т.п., тогда как информация об амортизации уже функционирующего оборудования будет получена из фактического Баланса);

формируется Бюджет прямых расходов по основной деятельности по следующей формуле:

Бюджет прямых расходов по основной деятельности = Бюджет производства (в части заработной платы производственных рабочих с различными начислениями) + Бюджет закупок сырья, материалов, инструментов и прочего + Бюджет закупок товаров + Бюджет закупок основных средств (в части амортизационных отчислений)

? Этап 8:

Бюджет коммерческих расходов:

На основании данных о расходах на рекламу, продвижение продукции и непосредственное обеспечение продаж формируется Бюджет коммерческих расходов .

? Этап 9:

Бюджет административных расходов:

На основании данных о необходимых расходах на управление всей деятельностью предприятия, в том числе с учетом данных из Бюджета закупок основных средств в части амортизационных отчислений со стоимости административных зданий и т.п., формируется Бюджет административных расходов.

? Этап 10:

Бюджет налогов:

На основании данных из всех бюджетов, имеющих отношение к налогам, формируется Бюджет налогов.

? Этап 11:

Бюджет дивидендов:

В соответствии с величиной чистой прибыли (прибыли после налогообложения, прибыли к распределению), которую предполагается получить в рассматриваемом периоде, можно запланировать выплату дивидендов собственникам предприятия через Бюджет дивидендов.

? Этап 12:

Бюджет выплат денежных средств по основной деятельности:

На основании данных из следующих бюджетов:

1. Бюджет прямых расходов по основной деятельности;

2. Бюджет коммерческих расходов;

3. Бюджет административных расходов;

4. Бюджет налогов;

5. Бюджет дивидендов;

и с учетом таких факторов, как:

1. условия работы с поставщиками: отсрочки оплаты, коммерческий кредит, авансы и т.п.;

2. приемлемый уровень кредиторской задолженности и график ее погашения;

3. расходные статьи, не являющимися при этом выплатами (такие, например, как амортизация);

формируется Бюджет выплат по основной деятельности.

? Этап 13:

Бюджет доходов по финансовой деятельности:

Данный бюджет формируется на основании следующих плановых данных:

1. положительное сальдо доходов и расходов по операциям с ценными бумагами (векселями, облигациями и т.п.);

2. положительные курсовые и суммовые разницы;

3. проценты по депозитам, размещенным на банковских счетах;

4. проценты по выданным кредитам (займам).

Бюджет поступлений по финансовой деятельности:

На основании данных:

1. Бюджета доходов по финансовой деятельности;

2. Бюджета поступлений по основной деятельности;

3. Бюджета выплат по основной деятельности;

4. Бюджета поступлений по инвестиционной деятельности;

формируется Бюджет поступлений по финансовой деятельности. При этом:

1. в случае предполагаемых кассовых разрывов (сопоставление Бюджета поступлений по основной деятельности, Бюджета выплат по основной деятельности и Бюджета выплат по инвестиционной деятельности) планируется получение кредитов и займов;

2. указываются статьи поступлений, не являющиеся статьями доходов (например, кредиты и займы полученные);

3. не указываются статьи доходов, не являющиеся статьями поступлений (например, положительные курсовые разницы).

Бюджет расходов по финансовой деятельности:

Данный бюджет формируется на основании следующих плановых данных:

1. отрицательное сальдо доходов и расходов по операциям с ценными бумагами (векселями, облигациями и т.п., подробнее см. Д. Шевчук. Банковские операции с векселями // Финансовая газета, 47 (831)/2007, 48 (832)/2007);

2. отрицательные курсовые и суммовые разницы;

3. проценты по кредитам и полученным займам и иные расходы по обслуживанию долга предприятия.

Бюджет выплат по финансовой деятельности:

На основании данных:

1. Бюджета расходов по финансовой деятельности;

2. об имеющихся задолженностях по кредитам и полученным займам и графика их погашения;

формируется Бюджет выплат по финансовой деятельности. При этом:

1. указываются статьи выплат, не являющиеся статьями расходов (например, погашение задолженности по кредитам или займы выданные);

2. не указываются статьи расходов, не являющиеся статьями выплат (например, отрицательные курсовые разницы).

? Этап 14:

Бюджет продаж по прочей деятельности:

В прочие (внеоперационные) продажи может включаться и, соответственно, формировать Бюджет продаж по прочей деятельности реализация таких “продуктов”, как:

1. отходы производства;

2. остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов, спецодежды и прочего;

3. побочная (непрофильная для предприятия) продукция;

4. товары, полученные от других организаций по бартеру;

5. бракованные изделия;

6. товары с истекшим сроком годности.

Бюджет доходов по прочей деятельности:

На основании данных Бюджета продаж по прочей деятельности формируется Бюджет доходов по прочей деятельности.

Бюджет поступлений по прочей деятельности:

На основании данных Бюджета доходов по прочей деятельности формируется Бюджет поступлений по прочей деятельности.

Бюджет расходов по прочей деятельности:

На основе информации о предполагаемой величине брака (например, технологически допустимый процент от объема выпуска), социальных выплатах сотрудникам, спонсорской помощи, возможных судебных издержках, штрафах, пенях и т.д. формируется Бюджет расходов по прочей деятельности.

Бюджет выплат по прочей деятельности

На основании данных Бюджета расходов по прочей деятельности формируется Бюджет выплат по прочей деятельности.

? Этап 15:

Итоговые бюджеты:

Функциональные бюджеты, имеющие типы формирование доходов и расходов и движение денежных средств, консолидируются и образуют два итоговых бюджета:

1. Бюджет Доходов и Расходов (БДР);

2. Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС).

? Этап 16:

Бюджет по Балансу:

Для формирования последнего итогового бюджета – Бюджета баланса или по Балансовому листу (ББЛ) – рассчитываются следующие данные из ранее сформированных бюджетов:

1. Натурально-стоимостные бюджеты:

? остатки товарно-материальных ценностей, в том числе остаточная стоимость основных средств на конец периода;

2. Бюджет Движения Денежных Средств:

? остаки денежных средств на счетах, в кассе и иных местах хранения на конец периода;

3. Бюджет Доходов и Расходов:

? прибыль (убытки) за период.

Далее, в зависимости от того, по какому принципу ведется учет на предприятии (см. пункт “Связь между статьями бюджетов и счетами управленческого плана счетов” в Разделе “Учетная политика”), возможны следующие варианты:

Принцип “Приход-Расход” по статьям: рассчитанные данные напрямую формируют Бюджет по Балансу по соответствующим статьям баланса;

Принцип проводок по счетам: рассчитанные данные через соответствующие аналитики отражаются на счетах Управленческого Плана Счетов, которые, в свою очередь, формируют Бюджет по Балансу (см. Рис. 17).

На данном этапе процесс формирования бюджетов предприятия можно считать завершенным. Весь описанный процесс в целом проиллюстрирован на Рис. 18.

Общая схема формирования бюджетов предприятия

Подготовка Положения о бюджетной структуре

Создана бюджетная структура и представлена во всех необходимых форматах. Заключительный шаг – подготовка Положения о бюджетной структуре, которое будет в дальнейшем являться регламентным документом, определяющим порядок ее создания и изменения, и содержать текущее состояние. Для этого создается текстовый документ, соответствующий своим форматом принятым на предприятии стандартам и содержащий все полученные в процессе практикума результаты.

Положение о бюджетной структуре

Структура Положения определяет состав и количество разделов:

1. Общие положения – порядок разработки и изменения Положения;

2. Базовые принципы – теория бюджетного управления;

3. Перечень хозяйственных операций – описание операций планирования и учета фактов хозяйственной деятельности предприятия;

4. Структура Отчета о прибылях и убытках (ОПУ) – алгоритм подсчета финансового результатта предприятия;

5. Статьи Бюджета доходов и расходов (БДР) – регистры планирования и учета доходов и расходов предприятия;

6. Статьи Бюджета движения денежных средств (БДДС) – регистры планирования и учета поступлений и выплат денежных средств;

7. Распределение «Хозоперация – Статья» – задание соответствия между операциями и статьями их отражения;

8. Перечень бюджетов – система функциональных бюджетов предприятия;

9. Управленческий баланс – структура документа, описывающего имущество предприятия и источники его формирования (по плану и по факту) для целей управления;

10. Распределение «ЦФО – Бюджет» – перечень функциональных бюджетов, в формировании которых участвует каждый ЦФО;

11. Распределение «Бюджет – Статья» – описание структуры стоимостных функциональных бюджетов;

12. Распределение «ЦФО – Бюджет – Ответственный – Статья» – распределение ответственности за планирование статей функциональных бюджетов каждого ЦФО.

Учетная политика

На каждом предприятии существует бухгалтерская учетная политика, чьи основные принципы предписаны официальным законодательством в соответствии с теми целями, которые ставит перед собой государство (а именно, сбор налогов). В определенных (достаточно узких) пределах предприятие имеет возможность выбрать из предлагаемых государством вариантов учета наиболее для него целесообразные. Однако, для нужд бюджетного управления, одной из функций которого является принятие управленческих решений на основе максимально точной оценки хозяйственного состояния предприятия, необходимо разработать индивидуальные основы учета.

Существуют два основных метода отражения фактов хозяйственных операций:

? Вариант первый: принцип “Приход – Расход” по статьям бюджетов;

? Вариант второй: проводки по счетам.

Принцип “Приход – Расход”

Суть первого метода заключается в следующем:

1. Хозяйственные операции (группы операций) отражаются по статьям;

2. Статьи, в зависимости от области деятельности, которую они отражают, группируются в бюджеты;

3. Статьи разделяются на два типа:

a. Приходные – по ним отражаются доходы, поступления денежных средств или приход неденежных активов;

b. Расходные – по ним отражаются расходы, выплаты денежных средств или выбытие неденежных активов.

4. Каждая хозяйственная операция вызывает увеличение сумм по определенной для нее статье или нескольким статьям.

5. Обороты по статьям за период рассчитываются путем их суммирования, а итоги рассчитываются:

a. Прибыли/убытки: разница между доходными и расходными статьями на определенном уровне очищения финансового результата (см. п. 1.3.1. в Разделе “Бюджетная структура”);

b. Чистый денежный поток рассчитывается как сальдо поступлений и выплат за период:

Чистый денежный поток = Поступления – Выплаты

и остаток денежных средств на конец периода – как чистый денежный поток с корректировкой на остаток на начало периода:

Остаток денежных средств на конец периода = Остаток денежных средств на начало периода + Чистый денежный поток

c. Остатки товарно-материальных ценностей на конец периода рассчитываются как разница между их приходом и выбытием за период с корректировкой на остатки на начало периода:

Остатки ТМЦ на конец периода = Остатки ТМЦ на начало периода Приход ТМЦ – Выбытие ТМЦ

Принцип проводок по счетам

Суть второго метода аналогична отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а именно:

1. Существует план счетов;

2. Каждый счет является активным или пассивным (вариант – активно-пассивным) и имеет двойную структуру: дебет и кредит;

3. Каждая хозяйственная операция отражается строго по двум счетам: дебету одного и кредиту другого;

4. Итоги (сальдо, остатки), в том числе финансовый результат по счету “Прибыли и убытки” и остатки денежных средств по счетам “Касса”, “Расчетный счет” и т.д., рассчитываются как сальдо на начало периода плюс обороты (суммы) по дебету или кредиту (в зависимости от того, активным или пассивным является счет).

Отличие от бухгалтерского учета (с точки зрения структуры учетных регистров) состоит в составе счетов и аналитиках по ним.

Поскольку баланс, в том числе управленческий, рассчитывается на основании остатков по счетам, а оборот по хозяйственным операциям отражается не только по счетам, но и статьям бюджетов, то для формирования баланса необходимо прописать связь между двумя системами (подробнее в книге Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

Это делается по следующему алгоритму:

1. Формируется Управленческий план счетов (УПС), для чего можно использовать один из способов:

? На основе российского (или иного национального) бухгалтерского плана счетов.

Достоинства: Простота разработки (в основе – уже существующая и функционирующая система).

Недостатки: Слабый учет индивидуальных особенностей конкретного предприятия.

? На основе какого-либо международного плана счетов (GAAP, IAS).

Достоинства: Относительная гибкость настройки и привычность формата представления информации для зарубежных собственников/инвесторов.

Недостатки: Непривычность формата для сотрудников российских предприятий.

? На основе индивидуально разработанного для предприятия плана счетов.

Достоинства: Абсолютно индивидуальный подход к специфике бизнеса конкретного предприятия.

Недостатки: Сложность корректной разработки полного плана счетов “с нуля”.

Методология управленческого учета

Оценка имущества предприятия

Стоимость имущества (активов) предприятия может оцениваться следующими способами:

a. по сумме произведенных затрат по закупке (установке, монтажу) данного вида актива;

b. по рыночной стоимости;

c. по нормативной стоимости, предписанной актами государственных органов или вышестоящих организаций (материнской компании, холдинга);

d. по экспертной оценке.

Классификация активов предприятия

При постановке имущества на баланс предприятия необходимо отнести каждый актив к той или иной группе, в частности, отнести его к основным фондам или оборотным активам. Как правило, для отнесения актива к той или иной группе используются два критерия:

a. срок эксплуатации данного актива;

b. стоимость данного актива.

К примеру, к основным фондам относятся товарно-материальные ценности стоимостью свыше 1000 долларов США и сроком эксплуатации свыше 1 года. К оборотным активам относятся ТМЦ стоимостью менее или равной 1000 долларов США и/либо сроком эксплуатации менее 1 года.

Внутри больших групп возможно (и обычно необходимо) дальнейшее разделение активов. Например, основные фонды делятся на нематериальные активы, земельные участки, здания и сооружения, технологическое оборудование, оргтехнику и т.д.

Инвентаризация имущества предприятия

Помимо бухгалтерской инвентаризации, отдельно для целей управленческого учета может проводиться управленческая инвентаризация (как полная по предприятию, так и по отдельным объектам учета: основные средства, товары, запасы, ценные бумаги и т.д.), причем с необходимой периодичностью: месяц, квартал, год.

Излишки либо недостачи по результатам инвентаризации учитываются по факту на:

? момент выявления;

? дату издания документа о результатах инвентаризации;

? конец специально указанного периода;

? конец периода, в котором имела место инвентаризация.

Излишки списываются на финансовые результаты. При этом недостачи могут списываться следующими двумя способами:

? на виновных лиц, а по результатам расследования – на финансовые результаты;

? напрямую на финансовые результаты.

Переоценка имущества предприятия

Переоценка имущества предприятия также может производиться с необходимой периодичностью как по всем активам, так и выборочно по их группам. Существуют следующие методы переоценки имущества предприятия:

? по рыночной стоимости;

? по коэффициентам переоценки, рекомендуемым государственными органами;

? по нормативам, предписанным (рекомендуемым) вышестоящей организацией;

? по экспертной оценке.

Доходы либо расходы по результатам переоценки списываются на финансовые результаты.

Методы списания стоимости основных фондов

Математически разработано множество способов списания стоимости основных фондов, однако, экономически целесообразно выделить следующие методы амортизации:

Линейный,

Стандартный

Ускоренный

Дегрессивный

Геометрически-дегрессивный (“Уменьшающегося остатка”)

Арифметически-дегрессивный (“Суммы номеров лет”)

Нерегулярные

При линейной амортизации стоимость основных фондов списывается равными долями в течение всего срока их эксплуатации. Например, если срок службы для некоторого станка установлен в 10 лет, то ежегодные списания (норма амортизации) будут составлять 10% (100% / 10 лет) от его первоначальной стоимости. Разница между двумя видами линейной амортизации состоит в следующем:

1. стандартная: применяются обычные нормы амортизации, установленные нормативными государственными актами;

2. ускоренная: применяются повышающие коэффициенты (обычно, максимальное значение – 2) для норм амортизации.

Таким образом, при ускоренной линейной амортизации стоимость амортизируемого имущества списывается также равными долями, но быстрее, чем при стандартной.

При дегрессивной амортизации величина отчислений в первые периоды эксплуатации выше, чем в последние. Это позволяет:

1. Учитывать инфляцию, т.е. формировать фонды для обновления внеоборотных активов быстрее, чем обесцениваются денежные средства, эквивалентные их стоимости.

2. Учитывать не только физический, но и моральный износ основных фондов, т.е. закупать более производительное оборудование – обычно по более высокой цене.

При геометрически-дегрессивном способе норма амортизации в процентном выражении одинакова, но применяется она не к первоначальной стоимости имущества, а к его остаточной стоимости в каждый конкретный период списания, т.е., в абсолютном выражении величина списания постоянно уменьшается от периода к периоду. Здесь норма амортизации рассчитывается по формуле:

где: О – остаточная (ликвидационная) стоимость к концу срока службы;

П – первоначальная стоимость;

Т – срок службы (в годах или иных периодах).

Тогда величина списания в период эксплуатации с номером t будет равна:

At = a • Ot

где: Ot – остаточная стоимость имущества в этот период.

1. Для этого способа ликвидационная стоимость обязательно должна существовать (быть больше 0), иначе процесс списания будет бесконечным.

2. Ликвидационную стоимость можно понимать как стоимость списания в последний период эксплуатации, но тогда срок службы (величину Т) в формуле расчета нормы амортизации следует уменьшать на 1.

При арифметически-дегрессивном способе норма амортизации рассчитывается по формуле:

где: П – первоначальная стоимость;

Т – срок службы (в годах или иных периодах).

Тогда величина списания в период эксплуатации с номером t будет равна:

At = a • Тост

где:Тост — остаточный срок службы, т.е. число периодов, оставшееся до конца эксплуатации имущества.

Под нерегулярными методами амортизации следует понимать такие схемы списания, где размер амортизационных отчислений зависит не от календарного срока службы, а от объема выпущенной продукции, отработанных машино-часов и т.п. Например, целесообразно амортизировать грузовые автомобили: по километрам пробега или тоннажу перевезенных грузов.

Учет затрат

Наиболее распространенными методами учета затрат можно считать следующие:

1. Стандартный или Полной себестоимости (в международной терминологии – Standard Costing).

2. Прямой или Неполной себестоимости (в международной терминологии – Direct Costing).

3.1.4.6.1. Стандартный метод учета затрат

Для целей калькуляции себестоимости продукции затраты можно разделить на прямые и накладные (косвенные):

a. Прямые – затраты, которые можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции или даже изделие.

Примеры:

? сырье, материалы, полуфабрикаты

? заработная плата производственных рабочих

b. Накладные или Косвенные – затраты, которые непосредственным образом невозможно отнести на конкретный вид продукции (особенно это свойственно предприятиям, производящим широкую номенклатуру продукции).

Примеры:

? аренда

? амортизация

? административные расходы

Стандартный метод учета затрат предполагает формирование так называемой полной себестоимости, т.е., во-первых, списание на себестоимость продукции относящихся к ней прямых затрат, и, во-вторых, разнесение накладных расходов между видами продукции по различным базам. Принципиально можно выделить следующие уровни разнесения:

a. накладные расходы по компании разносятся между видами продукции;

b. накладные собираются по “непроизводящим” ЦФО (например, “Администрация” или “АХО”), и собранная сумма разносится на ЦФО, непосредственно производящие продукцию.

База разнесения накладных расходов есть некоторый показатель, имеющий отношение к различным видам продукции, бизнесам, ЦФО. Пропорционально доле в общем значении показателя, относящейся к конкретному виду продукции и т.д., на него ложится доля общих накладных расходов.

В управленческом учете могут быть выбраны любые базы, соответствующие управленческой необходимости данного предприятия.

Примеры различных баз разнесения накладных расходов

Базы разнесения накладных расходов бывают двух типов:

1. Статические – определенным образом заданные и постоянные в течение всего отчетного периода.

Примеры:

? численность рабочих

? занимаемая площадь

2. Динамические – изменяющиеся в течение отчетного периода.

Примеры:

? объем реализации

? отработанные машино-часы (человеко-часы)

Прямой метод учета затрат

Прямой метод учета затрат предполагает:

1. формирование неполной себестоимости продукции, состоящей только из прямых затрат;

2. определение маржинального дохода (или вклада на покрытие) путем вычитания из выручки от реализации прямых затрат;

3. покрытие совокупных (сначала по бизнесу, а потом – по всей компании) накладных затрат сформированным маржинальным доходом (вкладом на покрытие).

Прямой учет затрат значительно упрощает процедуру учета затрат и снимает вопрос неоднозначности их разнесения.

Пример: Списание накладных расходов на себестоимость продукции:

a. Принцип “Приход – Расход” по статьям:

b. Принцип проводок по счетам УПС:

Списание затрат на себестоимость

Основная проблема при списании затрат на себестоимость продукции: в определенный момент времени могут осуществляться продажи продуктов (или списание в производство сырья и материалов), закупленных в различные моменты времени разными партиями, и, как следствие этого, по разным ценам. Таким образом, необходимо корректно определить величину формируемой в данный момент себестоимости.

Исходя из этого, существуют следующие основные методы списания затрат на себестоимость:

1. Средневзвешенный: себестоимость каждого вида/единицы продукции рассчитывается, исходя из средневзвешенной по всем закупочным ценам за период.

2. ФИФО (от англ. FIFO – First In First Out: Первый по приходу – Первый по выбытию): себестоимость каждого вида/единицы продукции определяется как закупочная цена (цена списания в производство) самых ранних по времени закупленных (списанных) единиц этой продукции. После того, как самая ранняя партия закупки (списания) будет полностью выбрана, цены определяются по стоимости следующей за ней по времени партии и т.д.

3. ЛИФО (от англ. LIFO – Last In First Out: Последний по приходу – Первый по выбытию): себестоимость каждого вида/единицы продукции определяется как закупочная цена (цена списания в производство) самых поздних по времени закупленных (списанных) единиц этой продукции. После того, как самая поздняя партия закупки (списания) будет полностью выбрана, цены определяются по стоимости предыдущей по времени партии и т.д.

Примечание: Предполагая, что всегда существует некоторый уровень инфляции, можно сказать, что применение метода ЛИФО вызовет завышение “объективного финансового результата”, а ФИФО, наоборот, – занижение (если под “объективным результатом” понимать данные расчетов по иным методам). Однако, в частном случае, цены на сырье, материалы, товары и т.п. в отдельной отрасли могут снижаться, и тогда эффекты от применения этих методов будут обратными.

4. Попартионный: каждой партии реализации (списания в производство) ставится в соответствие определенная партия закупок, и по ее ценам определяется себестоимость для данной реализации (списания).

5. Сплошной идентификации: учитывается стоимость каждой единицы реализации (списания в производство). На практике такое списание будет корректным для таких отраслей, как, например, ювелирное производство или оказание индивидуальных услуг.

При этом каждый из методов может рассчитываться по:

a. отгрузке актива на склад предприятия, т.е., себестоимость реализованной продукции, произведенной из материала, еще не оплаченного поставщику, формируется по предполагаемой величине будущей оплаты (например, расценкам в выставленном, но не оплаченном счете-фактуре).

b. частичной оплате предприятием поставки, т.е., себестоимость формируется путем суммирования величины уже произведенной оплаты и величины предполагаемой оплаты (остатка платежа);

c. полной оплате предприятием поставки, т.е., себестоимость равна сумме оплаты поставки.

Пример: Списание материалов в производство:

a. Принцип “Приход – Расход” по статьям:

b. Принцип проводок по счетам УПС:

Учет стоимости готовой продукции

Для оценки стоимости готовой, но еще не реализованной (находящейся на складе предприятия) продукции можно применять следующие методы:

1. По фактической себестоимости: стоимость готовой продукции определяется по сумме фактически осуществленных расходов на ее производство (возможно, с учетом текущих расходов на хранение). При этом себестоимость учитывается по одному из способов, описанных в пункте “Списание затрат на себестоимость продукции”;

2. По фактической себестоимости плюс стандартная наценка: к сумме, рассчитанной по предыдущему методу, добавляется определенный процент коммерческой (торговой) наценки;

3. По рыночной стоимости: при наличии соответствующих данных, стоимость готовой продукции может определяться по цене идентичных товаров или товаров-аналогов, реализуемых на рынке другими компаниями на сходных коммерческих условиях. У данного метода существуют два алгоритма расчета:

a. определение стоимости по цене товаров одной из компаний;

b. определение стоимости как средней из цен товаров рассматриваемых компаний.

4. По экспертной оценке: стоимость готовой продукции определяется на основании оценок, производимых лицами, компетентными в ценообразовании по данным товарам. Например: директор по маркетингу самого предприятия либо специалисты фирм, занимающихся маркетинговыми исследованиями.

5. По нормативам, предписанным вышестоящими организациями: стоимость готовой продукции может определяться по ценовым нормативам, предписанным предприятию его материнской компанией или холдингом.

Учет доходов от реализации

Существует два основных метода определения выручки от реализации продукции:

1. По отгрузке: доход начисляется в момент отгрузки продукции покупателю (сдачи работ заказчику), о чем свидетельствуют документы о движении неденежных активов либо, например, акт сдачи-приемки работ.

2. По оплате: доход начисляется в момент оплаты покупателем (заказчиком) отгруженной ему продукции (выполненных работ), о чем свидетельствуют платежные документы с его стороны. При этом также существуют следующие разновидности данного метода:

a. По частичной оплате: доход начисляется в момент поступления первого платежа со стороны покупателя в счет оплаты данной поставки (может быть установлена минимальная величина платежа: в абсолютном выражении или процентах от стоимости поставки, – признаваемая достаточной для начисления дохода);

b. По полной оплате: доход начисляется в момент окончательного погашения дебиторской задолженности покупателем.

Выбор метода определяется тем, какой объект контроля: экономическую эффективность или платежеспособность, – менеджеры предприятия считают более приоритетным. Если более важной рассматривается экономическая эффективность (т.е. непосредственно объем продаваемой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ), в том числе соотношение дебиторской и кредиторской задолженностей, то выбирается метод “по отгрузке”. Если же руководство предприятия больше интересует его ликвидность и текущая платежеспособность, то выбирается метод “по оплате”.

Базовая валюта

Бухгалтерский учет в Российской Федерации ведется, в соответствии с законодательством, исключительно в рублях РФ. Это не всегда удобно для управленческого учета, так как:

1. На данный момент рубль РФ потенциально подвержен сильной инфляции, следовательно, затруднены оценка и сравнение результатов хозяйственной деятельности за продолжительные периоды времени (например, год).

2. Колебания обменного курса рубля РФ по отношению к иностранным валютам затрудняет сопоставление результатов операций, произведенных в различных валютах, особенно за продолжительные периоды времени.

Следовательно, зачастую необходимо выбрать в качестве валюты ведения учета денежную единицу, отличную от рубля РФ. При этом важным моментом является следующий: если предприятие фактически осуществляет свои операции в нескольких валютах, то для составления консолидированных бюджетов и отчетности целесообразно вести управленческий учет в единой специально выбранной валюте – базовой валюте управленческого учета. Обычно в качестве такой валюты выбирается какая-нибудь стабильная и свободно конвертируемая денежная единица, например:

? Доллар США (USD)

? Евро (EUR)

? Британский фунт стерлингов (BPS)

? Японская йена (JPY)

Учет курсовых разниц

При совершении операций и хранении денежных средств в валютах, отличных от базовой, и вследствие колебаний курсов валют возникают определенные доходы либо расходы (курсовые разницы), которые необходимо учитывать. Существует два основных способа списания курсовых разниц на финансовые результаты:

На дату совершения операций: применяется при больших объемах валютных операций, вносящих постоянный и существенный вклад в уровень доходов или расходов.

В конце отчетного периода: применяется при незначительных объемах валютных операций.

Пример: Учет курсовых разниц (положительных):

a. Принцип “Приход – Расход” по статьям:

b. Принцип проводок по счетам УПС:

Учет суммовых разниц

В том случае, когда предприятие выставляет свои счета в одной валюте, а фактически получает платежи в другой, причем выставление счета и платеж происходят в разные дни, то возможны отклонения между суммами, указанными в счете, и суммами, пришедшими на расчетный счет (суммовые разницы).

Такие разницы необходимо учитывать, подобно курсовым, и для этого также существуют два аналогичных метода учета:

1. На дату платежа

2. В конце отчетного периода

Пример: Учет суммовых разниц (положительных):

a. Принцип “Приход – Расход” по статьям:

b. Принцип проводок по счетам УПС:

Учет движения активов

Можно выделить следующие виды движения активов на предприятии:

1. Движение денежных средств:

a. наличные расчеты (касса и иные места хранения денег);

b. безналичные расчеты (расчетные, депозитные и прочие счета);

c. движение денежных документов (векселя, аккредитивы).

2. Движение товаров.

3. Движение запасов.

4. Движение внеоборотных активов.

5. Движение товаров, запасов и прочих ТМЦ, связанное с подотчетными лицами.

Для каждого из этих видов движений должен быть установлен момент его отражения в учетных документах, который может иметь место:

a. в день осуществления движения;

b. через определенное время после осуществления движения (на следующий день, в течение двух дней и т.д.).

Лимиты по статьям бюджетов

Одним из важнейших инструментов финансового планирования и контроля в рамках бюджетного управления является лимитирование, т.е. установление пределов для:

a. осуществления расходов (перерасходования) по статьям;

b. осуществления выплат (перевыплат) по статьям;

c. списания сырья и материалов в производство и прочего выбытия ТМЦ (в том числе свыше запланированного);

d. наличие остатков (недостач) денежных средств и ТМЦ.

Важно отметить, что любой бюджет сам по себе уже является лимитом, так как по его статьям устанавливаются суммы расходов, выплат и списаний, относящиеся к определенному ЦФО или области деятельности. Основное назначение лимитов – это установление пределов возможных перерасходований средств, излишних выплат и списаний.

Лимиты устанавливаются для всех типов бюджетов:

1. Стоимостные бюджеты:

1.1. Бюджет Доходов и Расходов: предельные суммы перерасходования по статьям;

1.2. Бюджет Движения Денежных Средств: предельные суммы выплат по статьям свыше запланированных;

2. Натурально-стоимостные бюджеты: нормативные остатки и пределы списания (выбытия) активов свыше запланированных.

Существуют два типа лимитов:

1. Статические: устанавливаются как абсолютная величина или фиксированный процент от суммы, запланированной по лимитируемой статье.

Пример: По статьям БДДС разрешены выплаты свыше запланированных не более, чем 10% за период.

2. Динамические: устанавливаются как процент от суммы по статье, корреспондирующей с лимитируемой.

Пример: Для Бюджета продаж и Бюджета накладных расходов устанавливается лимитирующее соотношение 1:2. Это означает, что при невыполнении плана по продажам на 10% необходимо сократить расходы по Бюджету накладных на 20%.

Классификация задолженностей и лимиты задолженностей

Задолженности можно проклассифицировать по двум критериям:

1. сроки погашения;

2. степень надежности (достоверности) погашения.

Первая классификация используется для:

a. прогнозирования дат поступлений/выплат (составления платежного календаря);

b. планирование Бюджета Доходов и Расходов при начислении дохода методом “по оплате”;

c. установление для контрагентов размера платы за пользование коммерческим кредитом.

В рамках данной классификации можно выделить:

1. краткосрочную задолженность (например, до 1 месяца);

2. среднесрочную задолженность (например, до 1 года);

3. долгосрочную задолженность (например, свыше 1 года).

Вторая классификация используется для:

a. установления правил работы с контрагентами;

b. оценки собственной ликвидности предприятия.

В рамках данной классификации можно выделить:

1. надежную задолженность;

2. сомнительную задолженность;

3. безнадежную задолженность.

Относить задолженность к тому или иному виду по степени надежности можно как по объективным параметрам (например, фактический срок существования задолженности), так и по решению лиц, ответственных за работу с задолженностями, для конкретных контрагентов. При этом, в случае обнаружения безнадежной задолженности, ее следует относить на финансовые результаты.

Для различных видов задолженностей и/или индивидуально для каждого контрагента устанавливаются определенные лимиты по срокам и суммам, превышение которых признается недопустимым либо допустимым с уведомлением ответственных лиц.

Классификация ремонтов

Ремонты на предприятии принципиально можно разделить на два вида:

a. капитальные, на стоимость которых увеличивается балансовая стоимость ремонтируемого имущества;

b. текущие, стоимость которых относится к затратам периода произведения ремонтов.

Критерии отнесения ремонта к тому или иному виду аналогичны критериям классификации активов: стоимость ремонта и срок эксплуатации после ремонта.

Например, к капитальным относятся ремонты со стоимостью, превышающей 500 долларов США, и сроком эксплуатации ОС после ремонта более 1 года; прочие относятся к текущим ремонтам.

Трансфертные цены

Для более точной оценки хозяйственной деятельности и ее эффективности ЦФО (или подразделения холдинга) могут учитывать передачу друг другу продукции и прочих ТМЦ и оказание услуг не безвозмездно, а по определенной стоимости – трансфертным (т.е. “передаточным”) ценам. Существуют следующие способы установления трансфертных цен:

? по рыночным ценам;

? по балансовой стоимости передаваемых ТМЦ;

? по соглашению между ЦФО для конкретной операции;

? по нормативной стоимости, предписанной вышестоящей организацией (материнской компанией, холдингом).

Для отражения фактов таких передач и оказаний услуг

a. Принцип “Приход – Расход”: вводится статья “Внутрифирменная реализация (оказание услуг, выполнение работ)”, по которой отражается только расход, но с разными знаками: сокращение расходов для ЦФО, оказывающего услуги и т.д., и увеличение расходов для ЦФО, потребляющего услуги и т.д.

b. Принцип проводок по счетам: в управленческом плане счетов выделяется отдельный счет – “Внутрифирменные (внутрихолдинговые) расчеты” (см. пункт “Связь статей с управленческим планом счетов”).

Основной недостаток использования трансфертных цен состоит в следующем: практически сложно определить “справедливую” цену передачи продукции (сырья, прочих ТМЦ) между ЦФО, таким образом, возможно возникновение конфликтов между различными подразделениями одной компании. Эта проблема решается путем отказа от трансфертных цен и более точного учета потоков стоимости при помощи финансовой и бюджетной структур.

Актуализация и внесение изменений в учетную политику

По бухгалтерским стандартам, предприятие имеет право выбирать и, соответственно, актуализировать (т.е. принимать к исполнению) свою учетную политику один раз в год перед началом рассматриваемого периода. Управленческий учет и в данном случае является более гибким, позволяя выбирать принципы управленческой учетной политики с той периодичностью, которая рассматривается менеджерами предприятия как целесообразная.

Частота внесений изменений в учетную политику должна определяться, с одной стороны, адекватностью учета изменяющимся условиям бизнеса, а с другой, затратами на внесение этих изменений.

Описана система управленческого учета и представлена во всех необходимых форматах. Заключительный шаг – подготовка Положения об управленческой учетной политике, которое будет в дальнейшем являться регламентным документом, определяющим принципы, методы и процедуру ведения управленческого учета на предприятии. Для этого создается текстовый документ, соответствующий своим форматом принятым на предприятии стандартам и содержащий все полученные в процессе работы результаты.

? Положение об управленческой учетной политике

Структура Положения определяет состав и количество разделов:

1. Общие положения – порядок разработки и изменения Положения;

2. Базовые принципы – теория управленческого учета в рамках бюджетного управления;

3. Организационные основы – описание организационных принципов ведения управленческого учета на предприятии;

4. Методика учета – указание и краткая характеристика методов управленческого учета для каждого из объектов учета;

5. Техника учета – описание основных правил ведения управленческого учета на предприятии.

Планирование

Если понимать управление, как процесс решения задач в ходе реализации целей, топланирование – это процесс подготовки и выбора оптимальных решений для достижения целей управления. Планированию предшествует процесс постановки целей, а непосредственно за ним следует процесс реализации решений. В то же время, планирование обеспечивает основу для контроля и анализа, определяя набор целевых показателей для текущего и итогового сопоставления. В свою очередь, результаты контроля и анализа (вместе с прогнозными данными) являются исходной информацией для нового процесса принятия решений или постановки целей. Это делает планирование функцией оптимизации и повышения эффективности управления, которая связывает как различные этапы одного цикла управления, так и разные циклы управления.

Решения, которые готовятся в процессе планирования, связаны с будущими событиями, в этом смысле планирование – это систематическое моделирование будущего предприятия. Отсутствие такой систематической подготовки будущих решений приводит к принятию неподготовленных, часто интуитивных или импровизированных решений в ответ на события, то есть, – к реактивному типу управления. Планирование же, наоборот, позволяет формировать представления о будущих событиях и управлять ими в активном режиме.

Система планирования – принятая на предприятии структура планов, а также определенные и формализованные для каждого из них принципы, форматы и регламент планирования.

Структура планов, как совокупность взаимоувязанных планов во всех необходимых разрезах, должна давать целостное и полное представление о состоянии предприятия, относящемся к описываемому периоду времени. Это предъявляет определенные требования к содержанию, форматам и временным параметрам планов. Для каждого из них или для групп однотипных планов эти требования должны быть сформулированы, а все перечисленные выше параметры согласованы и увязаны. Такая же увязка проводится между группами планов или разрезами планирования. Таким образом, формируются требования к процессу планирования в масштабах предприятия, о которых будет сказано дальше. Ниже в данном разделе кратко перечислены соотношения, которые устанавливаются между планами по основным параметрам.

В общем виде структура и взаимосвязь контуров планирования и, соответственно, планов предприятия представлена схемой в разделе Введение (Рис. 3).

Планы различных уровней и групп могут быть связаны между собой содержательно, во времени и одновременно по этим двум параметрам.

Содержательная увязка – это согласование целевых показателей, плановых задач и субъектов ответственности. Оно происходит в рамках организационной структуры предприятия (например, план отдела) или в рамках процессов (например, план проекта). Планы должны содержательно согласовываться как по горизонтали (между подразделениями), так и по вертикали управления. В первом случае, целевые показатели должны, возможно, меняя природу и функциональную окраску, сохранять объемную связь (доходные целевые показатели отдела продаж превращаются в расходные показатели отдела закупок). Во втором – они должны содержательно агрегироваться при переходе с одного уровня управления на другой (показатели продаж филиалов “сворачиваются” в объем продаж компании). То же самое касается плановых задач, которые детализируются с переходом на нижние уровни и увязываются, например, в рамках одного проекта. Субъекты ответственности определяются и связываются, например, тем же проектом или иерархически – по управленческой вертикали (подробнее в книге Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

В зависимости от временных параметров, различается непериодическое (или эпизодическое) и периодическое (или регулярное) планирование. Последнее, в зависимости от соотношения периодов планирования, может быть последовательным (неперекрывающиеся периоды) и скользящим (перекрывающиеся периоды) (см. Рис. 20). Пример последовательного планирования – детализация пятилетней стратегии в виде годовых бизнес-планов; в скользящем режиме, как правило, происходит бюджетное планирование.

Одновременная содержательная и временная увязка происходит, когда один или несколько планов разрабатываются на базе другого (последовательное планирование), или когда содержание двух и более планов определяется одновременно (синхронное планирование). Это происходит, например, при одновременном формировании бюджета доходов и бюджета поступлений на основе бюджета продаж. Возможно синхронное планирование без увязки содержания; оно также характерно для бюджетного планирования – таким образом, например, могут формироваться однотипные функциональные бюджеты в разных ЦФО.

При комбинированной форме содержательной и временной увязки процесс планирования начинается с формирования исходного плана, являющегося основой для нескольких производных планов. В этом смысле возникает понятие ранг плана – первичный и вторичный соответственно. Возможны два случая взаимосвязи первичных и вторичных планов:

1. Детализирующее планирование – первичный план является общим, предварительным планом, из которого вытекают детализированные производные планы. Примером первичного плана такого типа является план финансовых результатов предприятия, как часть целевого планирования верхнего уровня, а производными планами будут детализированные целевые финансовые результаты для краткосрочных периодов. Различие между первичным и производными планами состоит только в степени детализации.

2. Доминирующее планирование – первичный план является доминирующим и требует подстраивания под себя всех производных планов; последние в этом случае будут подчиненными. Первичным доминирующим планом может быть, например, план какого-либо “узкого места” на предприятии. В краткосрочном периоде он требует приведения остальных планов в соответствие с ним; в долгосрочной перспективе действует правило выравнивания планирования или приведения “узкого места” к уровню других областей. В этом случае уже вторичные планы являются доминирующими по отношению к первичному плану “узкого места”.

Как правило, узким местом являются ограничения на ресурсы или требования соблюдения определенных сроков. Например, при планировании логистических операций должны учитываться ограничения на транспортные средства (ж/д вагоны) или при планировании объема производства – время на переналадку линии с выпуска одного вида продукции на другой.

Процессы планирования

Перечисленные выше особенности взаимоотношений планов и их групп определяют параметры процесса планирования в масштабах предприятия. Этот процесс предполагает согласованную коллективную работу многих участников. Поэтому, кроме собственно процедур планирования, он требует регламентации так называемых процедур координации – согласования, корректировки и утверждения планов. Разработка и описание процессов для всех видов планирования, их мониторинг и оптимизация должны проводиться системно, согласованно в масштабах всего предприятия. Такая системная целостность достигается, например, применением технологии бизнес-инжиниринга, в которой все процессы предприятия проектируются и документируются с использованием стандартных моделей и элементов описания. Предприятие может также разработать и применять свой собственный “язык” описания процессов (см. подробнее Шевчук Д.А. Создание собственной фирмы: Профессиональный подход. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

В этом смысле методически правильным вариантом постановки бюджетного управления будет разработка регламента бюджетного планирования в рамках общего процесса оперативного планирования предприятия. При этом, сначала описывается процесс календарно-событийного планирования в функциональных разрезах, которое является основой для формирования соответствующих бюджетов. Для бюджетного планирования целесообразно использовать специальный формат описания, о котором будет сказано ниже.

Бюджетное планирование

Бюджетное планирование – процесс коллективной разработки плана деятельности предприятия на будущий период, в результате которого все мероприятия хозяйственной деятельности представляются в финансовом выражении в формате бюджетов в разрезе финансовой структуры предприятия (по центрам финансовой ответственности). Бюджетное планирование является планированием достижения стоимостных целевых показателей, строится на результатах стратегического планирования и, как правило, осуществляется синхронно с планированием программ и мероприятий по реализации стратегии в рамках оперативного периода деятельности. Процесс бюджетного планирования является периодическим, регулярным и скользящим; по отношению к содержанию планов – последовательным (обычно детализирующим), то есть основанном на каком-либо первичном бюджете, который является задающим и опорным для формирования производных бюджетов. Чаще всего таковым является бюджет продаж, реже – бюджет производства или закупок. Возможен вариант доминирующего бюджетного планирования, например, в рамках принципа “от производства”, когда исходным доминирующим планом является план (и, соответственно, – бюджет) выпуска продукции, ограниченный производственными ресурсами в данном периоде (подробнее в книге Шевчук Д.А. Как составить бизнес-план: первый шаг к своему бизнесу. – М.: АСТ: Астрель, 2008).

Бюджетное планирование – итеративный процесс. Представители нескольких подразделений и, как минимум, двух уровней управления должны согласовать целевые показатели каждого бюджета в результате, как правило, нескольких процедур их обсуждения, уточнения и корректировки (совещаний по планированию) (Рис 22). Это может происходить как в рамках одного функционального бюджета, так и между бюджетами, причем, с каждым переходом число влияющих факторов и ограничений растет. Поэтому, необходимо иметь в виду, что в результате такого многоступенчатого согласования планов можно не добиться оптимального, в строгом смысле этого понятия, бюджета предприятия, и задача бюджетного планирования состоит в достижении допустимого компромисса между всеми субъектами ответственности, участвующими в исполнении бюджета. При этом, последовательное согласование между уровнями управления позволяет одновременно обеспечить синхронность горизонтального согласования бюджетов, требующих увязки содержания (например, бюджет производства и бюджеты закупок).

Принципы планирования

Для всех участников бюджетного планирования должны быть абсолютно ясны принципы формирования бюджета предприятия, базовые допущения и условия, на основе которых происходит поиск взаимоприемлемого компромисса. Эти принципы зависят от идеологии управления, от целей и стратегии деятельности предприятия и отражают способ достижения этих целей, стратегическую концепцию управления (см. подробнее Шевчук Д.А. Создание собственной фирмы: Профессиональный подход. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007). С другой стороны, на выбор принципа влияют внешние и внутренние ограничения и условия осуществления хозяйственной деятельности. Ниже приводятся несколько возможных принципиальных подходов к бюджетному планированию предприятия.

? “Рыночный” принцип

В соответствии с этим принципом сначала формируется доходная часть бюджета предприятия, отражающая его рыночный потенциал. Основой для этого обычно служит прогноз объема продаж в плановом периоде. Затем формируется расходная часть бюджета, как производная от доходной и отражающая затраты тех ресурсов, которые необходимы для получения запланированных доходов.

Такой принцип используется предприятиями, эффективно работающими с рынком и имеющими возможность прогнозировать объемы продаж с необходимым уровнем точности.

? Принцип “от достигнутого”

За основу плана на следующий период берутся показатели, достигнутые в предыдущем периоде; это может касаться как доходной, так и расходной части бюджета. В этом случае за основу планирования может быть принята любая из них, например, достигнутый уровень расходов и, затем, рассчитан объем доходов, необходимый для их покрытия и обеспечения дальнейшего воспроизводства или развития предприятия. Можно поступить наоборот – увеличить доходную часть на величину желаемого прироста и от нее рассчитать расходную часть.

Этот способ относительно прост и подходит тем предприятиям, деятельность которых стабильна во времени – один период незначительно отличается от другого.

? Принцип “от производства”

Используется предприятиями с позаказным типом производства продукции или услуг. Формирование доходной части бюджета (прогнозирование продаж) часто осложнено тем, что заказы сильно отличаются по объему, носят уникальный характер, поступают нерегулярно и т.п. В этом случае за основу бюджетного планирования может быть взят желаемый (или возможный) рост объемов производства, измеряемый в натуральных единицах (при условии, что любой заказ может быть сравнительно просто и точно пересчитан в эти единицы измерения). Доходная часть бюджета, таким образом, определяется на основе предполагаемой реализации данного физического объема производства в средних отпускных ценах за единицу измерения. Количество и размер заказов, которые обеспечат выполнение такого бюджета, при этом не важны.

Сценарный подход или принцип снижения неопределенности

В качестве общего подхода к бюджетному планированию, согласующегося с каждым из перечисленных выше принципов, может быть использован сценарный подход, цель которого – смоделировать несколько моделей (сценариев) возможного развития рыночной, производственной или иной ситуации для предприятия. Как правило, рассматриваются самый оптимистичный, самый пессимистичный и некий средний варианты. Для каждой модели готовится соответствующий бюджет (или несколько бюджетов). Здесь важно не максимально точно спрогнозировать ситуацию, а подготовиться к возможным вариантам ее развития и описать состояние предприятия для каждого из вариантов. В качестве рабочего, как правило, выбирается средний тренд развития ситуации. Далее, при появлении фактических данных, их сравнивают с каждым из смоделированных вариантов, анализируют отклонения и определяют, с каким из них факт дает наименьшее расхождение (минимальное отклонение). Следует понять, в силу каких причин ситуация развивается именно так, и либо приложить усилия для удержания или противодействия тенденции, либо, если это невозможно, – переориентироваться на другой вариант бюджета. Таким образом, руководство предприятия более подготовлено к принятию решений и лучше представляет себе их последствия, так как финансовый результат для каждого варианта известен.

Цель, задача и результат бюджетного планирования

? Цель бюджетного планирования – описать будущее состояние предприятия в финансово-экономических показателях таким образом, чтобы оптимально обеспечить достижение стоимостных (и иных, выражающихся через финансово-экономические показатели) целей предприятия.

? Задача планирования – разработать бюджет предприятия, обеспечивающий получение максимального финансового результата (прибыли) для данного объема хозяйственной деятельности в планируемом периоде.

? Результат планирования – согласованный и утвержденный бюджет предприятия на планируемый период.

Регламент бюджетного планирования

Регламент бюджетного планирования – документально закрепленный порядок формирования бюджета предприятия. Определяет этапы, участников и временные рамки процесса бюджетного планирования, а также источники и форматы получения/ передачи информации.Процесс разработки и формирования бюджетов включает в себя следующие основные этапы:

? Подготовка – формирование или участие в формировании первичного бюджета. Включает сбор необходимой исходной информации, определение или расчет на ее основе целевых показателей первичного бюджета, а также сбор и/или передачу такой информации/расчетных показателей другому исполнителю для продолжения работы на данном этапе.

? Согласование – процесс обсуждения целевых показателей первичного бюджета между двумя и более участниками планирования. Проводится на одном уровне (горизонтальное согласование между подразделениями) или между уровнями (согласование с руководством) с целью устранения противоречий и обеспечения соответствия бюджета возможностям и интересам всех субъектов ответственности, участвующих в его исполнении. Может включать проверку первичного бюджета на соответствие внешним целевым показателям.

? Утверждение – изменение статуса бюджета с его соответствующим оформлением (подпись руководителя, печать предприятия и т. д.). Означает принятие данного бюджета в качестве директивного для всех субъектов ответственности, участвующих в его исполнении.

Результатом разработки регламента планирования является Положение о планировании, которое завершает формирование организационно-методической основы бюджетного управления на предприятии. Регламент описывает один полный цикл процесса оперативного планирования, ограниченный с одной стороны установкой целевых показателей на оперативный период, с другой – анализом достигнутых показателей и их соответствия запланированным, который проводится по итогам периода (регламентация процедур целеполагания и анализа в разделе не рассматривается).

Горизонт планирования бюджета – это период, на который можно спрогнозировать деятельность предприятия в количественных показателях данного бюджета с приемлемой точностью. Как правило, максимальный горизонт оперативного планирования равен году (исключения могут составлять предприятия с более длительным циклом производства).

Шаг планирования – периодичность, с которой в пределах горизонта планирования формируется данный бюджет. Обычно это квартал и месяц, хотя отдельные бюджеты могут иметь и более короткий шаг – декада, неделя.

С максимальным горизонтом (например, на год с квартальной разбивкой) формируются бюджеты, отражающие основную деятельность предприятия (бюджет продаж, производства) и доходы от нее (бюджет доходов от основной деятельности). Это же касается бюджетов, отражающих достаточно редкие хозяйственные операции, например – по инвестиционной деятельности предприятия. Горизонт планирования обеспечения производства (бюджеты потребностей производства, бюджеты закупок) связан с длительностью производственного цикла и условиями поставок и может также охватывать весь оперативный период.

Расходы других видов целесообразно планировать в более узких пределах (квартал, месяц). Движение денежных средств может планироваться и более детально, – например, на декаду или неделю (подробнее в книге Шевчук Д.А. Как составить бизнес-план: первый шаг к своему бизнесу. – М.: АСТ: Астрель, 2008).

При определении горизонта/шага планирования учитывается связь между бюджетами; в общем случае горизонт/шаг зависимого бюджета меньше или равны аналогичным параметрам базового (как правило, например, Поступления ? Доходы ? Продажи).

Пример формата для описания временных параметров планирования. Здесь для каждого бюджета из общего списка указываются соответственно минимальные и максимальные горизонт/шаг планирования, а также шаг корректировки.

1. Бюджет продаж

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

• Год поквартально

2. Бюджет производства

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

• Год поквартально

3. Бюджет потребностей производства в сырье, полуфабрикатах и комплектующих

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

4. Бюджет прямых производственных расходов

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

5. Бюджет коммерческих расходов

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

6. Бюджет административных расходов

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

7. Бюджет закупок ОС

• Год поквартально с корректировкой ежеквартально

8. Бюджет закупок сырья, полуфабрикатов и комплектующих

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

9. Бюджет общепроизводственных накладных расходов

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

10. Бюджет доходов/расходов по финансовой деятельности

• Квартал помесячно с корректировкой ежедекадно

11. Бюджет ДДС по финансовой деятельности

• Квартал помесячно с корректировкой ежедекадно

12. Бюджет доходов по инвестиционной деятельности

• Год поквартально с корректировкой ежеквартально

13. Бюджет ДДС по инвестиционной деятельности

• Год поквартально с корректировкой ежеквартально

14. Бюджет доходов по основной деятельности

• Квартал помесячно с корректировкой ежемесячно

• Год поквартально

15. Бюджет ДДС поступлений по основной деятельности

• Месяц подекадно с корректировкой ежедневно

• Квартал помесячно

Анализ

Цикл управления компанией включает в себя следующие этапы:

1. Постановка целей

2. Планирование

3. Исполнение

4. Контроль

5. Анализ

6. Формирование управленческого воздействия

7. Корректировка планов/целей

Такая структура характерна как для стратегического управления, в рамках которого разрабатывается бизнес-идеология компании и ставятся долгосрочные (качественные) цели, так и для оперативного управления, задачей которого является поддержание от периода к периоду пошаговой реализации целей, поставленных на стратегическом уровне.

Бюджетное управление ( как методика оперативного финансового управления) также проходит по вышеуказанному циклу, и значение этапа анализа заключается:

a. На уровне всего периода - в оценке значений планируемых и достигнутых финансовых показателей периода на соответствие стратегическим целям.

b. На уровне текущего управления - в оценке величины отклонений достигнутых значений показателей от запланированных для данного периода.

Именно на основе анализа можно сформировать обоснованное и своевременное управленческое решение по корректировке оперативных планов (целей) предприятия либо о продолжении выбранного курса.

Таким образом, анализ финансового состояния предприятия как основа для выработки управленческих решений является важнейшим этапом в процессе бюджетирования.

В основе любого метода анализа лежит расчет показателей или их групп (управленческих отчетов) и сравнение полученных значений с установленными нормативами (см. далее).

Можно выделить множество управленческих отчетов и показателей, и теоретически каждый из таких показателей или их разновидностей можно рассчитать для конкретного предприятия. Однако, на практике важнейшим шагом в разработке системы управленческого анализа является выбор всего нескольких основных показателей, на которые будут ориентироваться менеджеры предприятия в своей деятельности.

Причины этого заключаются в следующем:

1. Длинный перечень показателей, имеющих, скорее всего, разнонаправленную динамику, не позволяет однозначно определить, улучшилось или ухудшилось экономическое положение предприятия за анализируемый период.

2. Эффективно управляемое предприятие имеет конкретную системуцелей (в том числе финансовых), оценить достижение которых можно через соответствующий им ограниченный набор показателей. Таким образом, остальные показатели несут излишнюю для управления информацию и только усложняют процесс сбора и обработки данных.

Определяя набор необходимых для себя показателей, нужно ориентироваться на:

1. Специфику бизнеса, отрасли или продукта;

2. Цели, поставленные на предприятии.

Главным моментом анализа является сравнение полученных значений. Сравнение может производиться по различным периодам, бизнесам и направлениям деятельности, плану и факту, а также относительно нормативных значений коэффициентов. Такие нормативы берутся из следующих источников:

? данные статистических исследований отрасли или всей национальной экономики;

? оценки рейтинговых агентств и консалтинговых фирм;

? собственные статистические данные компании по истории своей деятельности;

? оценки руководителей предприятия.

Преимуществом использования общепринятых нормативных значений является простота и дешевизна их получения, а недостатком – большая вероятность их неадекватности специфике конкретного предприятия. Ситуация с самостоятельно определяемыми нормативами обратная: их получение сопряжено с высокими затратами времени, информации, труда, квалификации и, в конечном счете, денег, но и полезность их для данного предприятия, скорее всего, будет значительно выше.

Вообще, не рекомендуется брать конкретные значения нормативов из учебников по экономическому анализу, особенно зарубежных, поскольку такие значения рассчитывались для предприятий, функционировавших в специфических для них национальных, экономических и отраслевых условиях и в другое время. Максимально информативным для каждого предприятия будут являться самостоятельно установленные им нормативы, базирующиеся на собираемой от периода к периоду на самом предприятии статистике.

Методы финансового анализа

Можно выделить следующие группы методов анализа:

1. Структурный анализ

2. Факторный анализ

3. Маржинальный анализ (анализ безубыточности)

4. Анализ отклонений

Структурный анализ

Общее описание метода

Суть данного метода заключается в следующем:

1. Рассматривается показатель, имеющий определенную внутреннюю структуру, т.е. состоящий из нескольких частей (элементов).

2. Оцениваются доли каждой (или некоторых интересующих) из частей в общем значении показателя.

3. Делается вывод о том, какие из частей внесли наибольший (или наименьший) вклад в конечное значение показателя.

Цель проведения структурного анализа в рамках бюджетного управления:

1. Оценка вклада статей (некоторых из статей или их групп) в общую величину бюджета за период.

2. Оценка влияния статей на динамику величины бюджета во времени.

В соответствии с этими целями можно выделить два основных вида структурного анализа:

1. Вертикальный структурный анализ.

2. Горизонтальный структурный анализ.

Вертикальный структурный анализ

При данном методе анализа изучаются бюджеты или иные отчеты, сформированные на основе бюджетов, за период на предмет того, какие доли в общей величине бюджета (итоговой суммы по отчету) имеют входящие в него статьи.

Алгоритм проведения анализа:

1. Общая величина бюджета (итоговая сумма отчета) берется равной 100%.

2. Величина статей и их групп относится к общей величине бюджета, и, таким образом, определяются доли статей (в процентах).

Горизонтальный структурный анализ

Данный метода анализа позволяет выявить тенденции изменения во времени отдельных статей и их групп в общем изменении валюты бюджета. В основе этого анализа лежит измерение относительного прироста (снижения) статей в измеряемом (плановом) периоде относительно предыдущих (текущего).

Существует два основных алгоритма проведения горизонтального анализа:

Базисный: значение показателя в каждом из последующих периодов сравнивается со значением в первом (базисном) из рассматриваемых периодов, берущимся равным 100%.

Цепной: значение показателя в каждом из последующих периодов сравнивается со значением в предшествующем ему периоде, берущимся равным 100%.

Факторный анализ

Общее описание метода

Суть данного метода заключается в следующем:

1. На основе полученных данных за период (как фактических, так и плановых) по определенным алгоритмам сравниваются между собой различные статьи бюджетов всех типов.

2. Найденные соотношения формируют группу показателей (коэффициентов, индексов).

3. Рассчитанные значения показателей сравниваются между собой и/или со значениями, принятыми в качестве нормативных (желаемых, допустимых или критических).

Цель проведения данного анализа в рамках бюджетного управления:

1. Оценить соответствие достигнутых показателей (в том числе и по плановым данным) тем значениям, которые предприятие рассматривает для себя в качестве нормативных.

2. Оценить степень влияния одних статей на другие и на общие показатели деятельности предприятия через систему коэффициентов.

Из множества видов факторного анализа для бюджетного управления целесообразно выделить следующие его виды:

1. Коэффициентный анализ

2. Анализ показателя Возврат на инвестиции (Return on Investments – ROI)

Коэффициентный анализ

Суть этого вида анализа:

Расчет определенных величин (коэффициентов), значения которых можно сравнивать между собой за различные периоды, по бизнесам, направлениям деятельности или статьям, а также с принятыми нормативными значениями.

Характеристика групп коэффициентов

1. Имущественное положение предприятия – описывается общая сумма средств, которыми располагает предприятие, доля основного и, соответственно, оборотного капиталов в общей сумме активов, доли введенных в эксплуатацию и выведенных из использования основных средств (см. подробнее Шевчук Д.А. Создание собственной фирмы: Профессиональный подход. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007). Такие показатели, как доля основных средств, коэффициенты выбытия или обновления наиболее важны для промышленных предприятий, основу деятельности которых составляет использование станков и иного тяжелого оборудования. Для предприятий сферы торговли и услуг величины данных коэффициентов, как правило, невысоки и не содержат важной информации.

2. Ликвидность – оценивается способность предприятия отвечать по своим текущим обязательствам. В основе расчета коэффициентов ликвидности лежит сопоставление текущих (оборотных) активов предприятия с его краткосрочными пассивами. Так как различные виды и группы оборотных активов обладают различной степенью ликвидности (так, например, просроченная дебиторская задолженность или запасы специфического сырья малопригодны для возврата долгов, тогда как денежные средства абсолютно ликвидны и будут приняты для погашения любых обязательств), то и рассчитывается несколько коэффициентов ликвидности. Коэффициенты ликвидности наиболее информативны и полезны для предприятий с относительно короткими производственными (торговыми) циклами: торговля товарами и оказание услуг массового спроса, легкая промышленность, кредитно-финансовые учреждения и т.п., – и менее значимы для предприятий с длинными периодами оборота вложенных средств: судо-, авиа– и крупное машиностроение, строительство, научные исследования и разработки, так как их активы изначально малоликвидны.

3. Финансовая устойчивость – оценивается структура источников финансирования с точки зрения собственности на них (собственные или заемные), степени доступности и риска пользования ими. Прежде всего, коэффициенты финансовой устойчивости характеризуют зависимость предприятия от внешних контрагентов (кредиторов, инвесторов). Данная группа коэффициентов исключительно важна для предприятия, широко использующего банковские кредиты, облигации, венчурные инвестиции и иные формы долгосрочного привлечения средств (см. подробнее Шевчук Д.А. Банковские операции. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

4. Рентабельность – оценивается эффективность деятельности предприятия путем сопоставления его финансовых результатов и ресурсов, задействованных для достижения этих результатов.

Можно выделить следующие показатели

финансовых результатов:

1. оборот (валовая выручка);

2. выручка от основной деятельности (операционная выручка);

3. вклад на покрытие (маржинальный доход);

4. торговая наценка;

5. валовая прибыль;

6. прибыль до налогообложения;

7. чистая прибыль (прибыль к распределению);

8. нераспределенная прибыль;

и ресурсов:

1. продажи;

2. затраты (себестоимость продукции);

3. активы;

4. инвестиции;

5. запасы;

6. площади (торговые, производственные, общие и т.д.);

7. денежные средства;

8. клиенты

и прочее.

Таким образом, можно рассчитать достаточно много коэффициентов рентабельности, из которых конкретному предприятию имеет смысл выбрать лишь несколько наиболее важных для него.

Например, для предприятий, в зависимости от отрасли, как правило, наиболее информативными коэффициентами являются:

? торговля: рентабельности продаж и отдача с торговых площадей;

? транспорт: отдача с километра пробега, пассажира или тонны груза;

? промышленное производство: рентабельность активов и рентабельность затрат;

? услуги: отдача с обслуженного (привлеченного) клиента.

5. Деловая активность – оценивается эффективность текущей основной деятельности предприятия. Для этого выручка от основной продукции сопоставляется с оборотным либо чистым (то есть, за вычетом обязательств) оборотным капиталом.

6. “Золотое правило” экономики предприятия – сравниваются между собой три показателя за два или более периода:

1. темп изменения прибыли;

2. темп изменения выручки от реализации;

3. темп изменения активов.

При этом предприятие признается эффективно функционирующим (как говорят, соблюдается “золотое правило”), если одновременно соблюдаются следующие условия:

1. темп изменения прибыли выше 100% (т.е. наблюдается прирост);

2. темп роста прибыли выше темпа увеличения выручки;

3. темпа увеличения выручки выше темпа прироста активов.

Именно такое соотношение означает, что:

1. экономический потенциал предприятия увеличивается (рост активов);

2. объем реализации возрастает опережающими темпами, т.е., активы используются все более эффективно;

3. прибыль растет быстрее, чем выручка, что говорит об относительном снижении издержек.

Необходимо отметить, что в отдельных случаях (активное инвестирование, освоение новых сфер деятельности) “золотое правило” может в краткосрочном периоде не выполняться, однако, это еще не означает, что в долгосрочном периоде предприятие действует неэффективно.

Анализ показателя Возврат на инвестиции (Return on Investments – ROI)

Цель проведения данного анализа:

Анализ показателя Возврат на инвестиции можно рассматривать как наиболее важный для бюджетного управления вид факторного анализа, поскольку он показывает эффективность деятельности предприятия на уровне Центра Инвестиций, т. е. самом верхнем уровне финансовой структуры. При этом анализируется финансовый результат, полученный на все средства, инвестированные собственниками в предприятие.

Алгоритм расчета показателя ROI:

Укрупнено коэффициент ROI рассчитывается как произведение рентабельности продаж на оборачиваемость активов. Каждый из этих двух показателей в свою очередь раскладывается на группы факторов, совместное действие которых повлияло на конкретные значения показателей.

Подробно схема расчета коэффициента ROI выглядит следующим образом:

1. Из производственной себестоимости, торговых, административных и прочих расходов складывается полная себестоимость.

2. Вычитая из объема продаж (выручки) полную себестоимость, получаем чистую прибыль.

3. Отношение чистой прибыли к продажам (выручке) дает показатель рентабельности.

4. Денежные средства, дебиторская задолженность и запасы формируют оборотные активы.

5. Земля, здания, сооружения и оборудование составляют основные (внеоборотные) активы.

6. Отношение выручки к сумме оборотных и внеоборотных активов дает показатель оборачиваемости.

7. На самом верхнем уровне из произведения рентабельности на оборачиваемость получается итоговый показатель ROI.

Наглядно описанная выше схема представляется в виде так называемого “Дерева ROI”.

Многофакторность коэффициента ROI делает его удобным инструментом для прогнозного моделирования: изменяя значение того или иного фактора, мы можем наблюдать, как при этом меняется итоговый результат, либо, наоборот, зафиксировав требуемое значение ROI, увидеть, в каких пределах допустимо варьировать факторные составляющие.

По разным бизнесам и отраслям значения самого коэффициента ROI и его составляющих могут сильно отличаться. Так, например, высокие показатели оборачиваемости при относительно низкой рентабельности будут характерны для предприятий, торгующих товарами массового спроса, а низкая оборачиваемость при высокой рентабельности – для торговли предметами роскоши (ювелирные изделия, антиквариат и т.п.).

Невозможно установить какое-то одно требуемое значение показателя ROI для всех предприятий и видов бизнеса. Поскольку ROI характеризует отдачу на инвестированный в предприятие капитал, то при его использовании, прежде всего, собственникам предприятия необходимо определить, какую отдачу на вложенные средства они хотели бы получать, и в соответствии с этим устанавливать индивидуальные для себя нормативы значения ROI.

Маржинальный анализ (Анализ безубыточности)

Суть данного метода заключается в сравнении постоянных затрат предприятия и маржинального дохода/вклада на покрытие (см. Раздел “Учетная политика”).

Цель проведения данного вида анализа:

Анализ безубыточности позволяет оценить объемы реализации (как натуральные, так и стоимостные), необходимые для полного покрытия всех затрат при нулевой прибыли. С помощью этого анализа выявляются:

1. Минимальный уровень продаж, при котором предприятие будет способно продолжать свою деятельность, не неся убытков.

2. Вклад каждого продукта (бизнеса) на покрытие постоянных общефирменных затрат, что дает возможность оптимизировать структуру производства и продаж фирмы, закрыть убыточные бизнесы либо оценить перспективы нового продукта.

Примечание:

Полноценное и достоверное проведение анализа безубыточности возможно только на предприятиях, ведущих учет затрат по методу Direct Costing (см. Раздел “Учетная политика”). При этом, если в компании считают целесообразным вести учет по методу Standard Costing, непосредственно для целей анализа безубыточности можно параллельно классифицировать затраты и по принципу “переменные – постоянные”.

Алгоритм проведения данного вида анализа:

1. Рассматриваются:

? постоянные затраты предприятия за период;

? удельные (на единицу продукции) либо совокупные переменные затраты;

? цена единицы продукции либо выручка от реализации;

? удельный маржинальный доход (другое название показателя – вклад на покрытие) как разница между ценой и удельными переменными затратами либо совокупный маржинальный доход как разница между выручкой и совокупными переменными затратами;

? коэффициент маржинального дохода (вклада на покрытие) как отношение совокупного маржинального дохода (вклада на покрытие) к выручке.

2. После определения этих величин вычисляются:

1. Точка безубыточностив натуральном выражении (в единицах продукции) как отношение постоянных затрат за период к удельному маржинальному доходу.

2. Точка безубыточностив стоимостном выражении (в денежных единицах) как отношение постоянных затрат за период к коэффициенту маржинального дохода.

3. Также целесообразно определить следующие показатели:

a. Запас финансовой прочности (“козырек безопасности”), вычисляемый по формуле:

Запас Финансовой Прочности = (Объем продаж – Точка безубыточности) х 100% / Объем продаж

Показатель характеризует, насколько текущий объем продаж предприятия выше минимально необходимого.

b. Операционный рычаг, вычисляемый по формуле:

Операционный рычаг = Вклад на покрытие / Прибыль

Данная величина показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1%. При помощи показателя “операционный рычаг” характеризуется уровень предпринимательского риска: чем выше значение рычага, тем быстрее будет расти прибыль при расширении продаж, но также и убытки будут опережать сокращение выручки.

Операционный рычаг (и, соответственно, риск) будет выше у предприятий, в структуре себестоимости которых преобладают постоянные затраты, а ниже – у предприятий, несущих, в основном, переменные затраты. Например, если персонал предприятия работает на условиях постоянного оклада, то при сокращении продаж компания будет нести большие убытки, но зато при увеличении реализации ее прибыль будет расти опережающими темпами. Обратная ситуация: меньшие убытки и низкий рост прибыли, – будет наблюдаться при сдельной (переменной) оплате труда.

Важно соотношение операционного рычага и запаса финансовой прочности. При высоком значении ЗФП предприятие может позволить себе высокое (рисковое) значение рычага, так как зона убытков для него находится относительно далеко, а рост прибыли – значителен. При нахождении около точки безубыточности предприятию необходимо строже следить за значением операционного рычага, чтобы сократить потенциальные убытки.

Нормативы значений операционного рычага и ЗФП также должны устанавливаться на предприятии индивидуально в зависимости от степени риска, приемлемой с точки зрения менеджеров компании, и его текущего экономического положения.

Анализ отклонений

Суть данного вида анализа:

Анализ отклоненийопределяет разницу между конкретными значениями определенного показателя, причем значения могут браться в самых разнообразных разрезах хозяйственной деятельности предприятия.

Примеры:

• за период или на определенную дату;

• по регионам, бизнесам или филиалам;

• по центрам финансовой ответственности, организационным звеньям или юридическим лицам;

• по контрагентам, контрактам или продуктам.

Частный случай анализа отклонений, выделяемый в самостоятельную категорию, – план-фактный анализ. Данный анализ позволяет сравнивать запланированные и фактически достигнутые значения некоторого показателя.

Цель проведения план-фактного анализа в рамках бюджетного управления:

Так как финансовое планирование и учет полученных результатов являются основными составляющими бюджетного управления, то план-фактный анализ рассматривается как наиболее распространенный вид анализа в рамках бюджетирования.

Связь между различными методами анализа

Оценка план-фактных отклонений возможна по всем показателям, рассчитанным в любых других видах анализа. Таким образом, возникает проекция друг на друга двух классификаций видов анализа (см. Таблицу 18):

Примерный перечень показателей для анализа хозяйственной деятельности предприятия

Регламентация процедуры анализа

Комплекс методов и процедур анализа, применяемых на предприятии, утверждается его руководством и закрепляется в “Положении об анализе”, являющимся одним из регламентных документов, формируемых при постановке бюджетного управления, и обязательным для исполнения всеми ответственными за анализ сотрудниками.

При этом сама процедура проведения анализа на предприятии представляет собой бизнес-процесс (в определенном смысле, схожий с процессом бюджетного планирования), который также необходимо зафиксировать в “Положении об анализе” и соблюдать в каждом конкретном случае проведения.

Процедура анализа как бизнес-процесс характеризуется следующими составляющими:

1. Период анализа – временной период, за который проводится анализ определенных данных. Для проведения корректного план-фактного анализа его период должен совпадать с периодом (горизонтом и шагом) планирования по соответствующему объекту планирования: доходы и расходы, движения денежных средств, движение ТМЦ.

2. Участники анализа – лица, ответственные за проведение процедуры анализа. Регламентом может быть определено, что эти лица (или некоторые из них) объединены в Бюджетный комитет (см. Раздел “Финансовая структура”).

3. Документы для анализа – управленческие, бухгалтерские и иные отчеты, используемые в процедуре анализа.

4. Этапы анализа – последовательные логически связанные шаги, из которых состоит процедура анализа. Конкретный набор этих шагов определяется спецификой предприятия, но в общем случае можно выделить следующие этапы анализа:

a. Предоставление информации

b. Анализ информации

c. Подготовка исходной информации для корректировки целей/планов (см. Раздел “Планирование”).

Информационные источники для анализа

Финансовый анализ ведется на базе:

a. учетной информации по фактам хозяйственной деятельности;

b. планируемым данным (как правило, агрегированным по статьям).

При этом возможно использование следующих учетных политик с соответствующей каждой из них документацией:

a. только бухгалтерской;

b. только управленческой;

c. одновременно бухгалтерской и управленческой.

Ведение управленческого учета, а тем более, двух методик учета параллельно, является достаточно дорогостоящим мероприятием, но именно управленческий учет дает возможность наиболее оперативно и адекватно анализировать данные.

Рассмотрим поэтапно те шаги, которые следует предпринять для формирования “Положения о финансово-экономическом анализе”.

Формулировка “Базовых принципов”

Основное решение, которое необходимо принять на данном этапе, – это какие именно виды анализа будут применяться на предприятии. Для такого выбора можно предложить следующие рекомендации:

1. Структурный анализ и анализ отклонений возможен при наличии даже минимального набора управленческих отчетов, поэтому, в принципе, применим для любого предприятия. При этом анализ план-фактных отклонений (хотя бы по основным отчетам: ОПУ, БДДС, Баланс) проводить необходимо, так как сравнение фактических и плановых показателей для корректировки планов/целей является одной из основных функций бюджетного управления.

2. Структурный анализ особенно важен для стратегического управления, поскольку позволяет выявить тенденции в развитии предприятия и наиболее значимые статьи, управлять которыми возможно скорее в долгосрочной перспективе, чем в краткосрочной. Поэтому проводить структурный анализ нужно, прежде всего, предприятиям, имеющим или желающим иметь стратегический план развития.

3. Это, однако, не исключает оперативного структурного анализа движения денежных средств или продаж для текущей корректировки деятельности.

4. Анализ Возврата на инвестиции (ROI) – ключевой момент в оценке эффективности функционирования финансовой структуры, так как отражает меру ответственности ее самого верхнего уровня – Центра Инвестиций. Поэтому коэффициент ROI имеет смысл рассчитывать всем предприятиям, собственники (инвесторы) которого желают увидеть результат деятельности всего своего бизнеса.

Анализ безубыточности – мощный инструмент управления затратами, ассортиментом и продажами, но его корректное ведение возможно лишь на предприятиях, учитывающих свои затраты по методу “Direct Costing” (т.е. с делением затрат на переменные и постоянные).

Составление “Перечня управленческих отчетов для проведения структурного анализа”

1. будет ли проводиться вертикальный и/или горизонтальный анализ. Например, вертикальный анализ не будет проводиться для бюджетов, состоящих только из одной статьи (Бюджет дивидендов), а горизонтальный – для бюджетов, динамика которых во времени малозначима (Бюджет поступлений по прочей деятельности).

2. аналитики, т.е. разрезы деятельности: ЦФО, статьи бюджетов, продукты, контрагенты и т.д., – в которых будет составляться данный отчет.

Выбирать отчеты можно следующим образом:

1. Прежде всего, анализ имеет смысл проводить по итоговым управленческим отчетам: Отчету о Прибылях и Убытках (ОПУ), Отчету о Движении Денежных Средств и Балансу.

2. Большую группу могут составить отчеты по функциональным бюджетам. Теоретически сюда могут войти все функциональные бюджеты, но, скорее всего, для конкретного предприятия наиболее информативным будет список из нескольких особенно важных бюджетов, например: Бюджет продаж, Бюджет прямых производственных расходов и т.д.

3. Также на предприятии могут быть разработаны индивидуальные отчеты, отвечающие специфике его деятельности. Например:

? торговая организация: Отчет по торговой наценке, Отчет по товарной задолженности, Отчет по таре;

? компания, оказывающая услуги в сфере образования: Отчет по затратам на слушателя, Отчет по затратам на учебный курс;

? фирма, ведущая активную рекламную кампанию: Отчет по экономической эффективности рекламирования в конкретных СМИ.

Принципы разработки структуры аналитик для отчетов:

1. Аналитики должны отражать те объекты, по которым ведется планирование и учет в конкретном бюджете (отчете). Примеры аналитик:

? Бюджет продаж: Товары, Контрагенты, Контракты, Склады;

? БДДС: Счета, Валюта, Статьи БДДС, Контрагент, Контракт.

? Бюджет расходов по зарплате: Статьи БДР, Сотрудники.

2. Верно и обратное: отчет не может содержать аналитики, по которой в данном отчете не осуществляется планирование/учет. Например:

? Бюджеты остатков не могут иметь аналитику “Валюта”, т.к. все остатки отражаются по стоимости в какой-то конкретной валюте (базовой) для корректного составления Баланса.

? Не существует отчета по бюджетам, имеющего одновременно аналитики “Статьи БДР” и “Статьи БДДС”, т.к. эти статьи всегда принадлежат разным бюджетам.

3. Не следует путать аналитику как разрез деятельности по однородным объектам планирования/учета и конкретные значения аналитик. Например:

? Возможна аналитика “Валюта”, но невозможны – “Доллар США”, “Рубль РФ” и т.д.

? Возможна аналитика “Статья БДР”, но невозможны – “Расходы по зарплате”, “Комиссионные” и т.д.

? Возможна аналитика “Сотрудники”, но невозможна “Иванов И.И.” и т.д.

4. Степень детализации аналитик определяется спецификой бизнеса, задачами, которые решаются с помощью анализа, и приемлемой сложностью ведения учета. Например:

? Аналитики “Поставщики”, “Покупатели”, “Банки”, “Сотрудники” и “Собственники” можно объединить в одну – “Контрагенты”.

? Аналитику “Номенклатура” можно разделить на “Основные средства”, “Товары и запасы”, “Готовая продукция” и т.д.

5. В рамках бюджетного управления любой отчет по бюджетам будет иметь обязательную аналитику “ЦФО”, т.к. все без исключения операции (и, соответственно, статьи их отражения) будут относиться к тому или иному центру ответственности.

Составление “Перечня коэффициентов для проведения факторного анализа”

Основной принцип выбора коэффициентов уже был описан в разделе “Теория”: перечень должен содержать несколько наиболее информативных для конкретного предприятия показателей (а не все, какие только можно рассчитать) с учетом специфики бизнеса и поставленных целей. Например:

? Компании, планирующей расширение своих продаж, имеет смысл ориентироваться на показатели рентабельности продаж и “Золотого правила экономики предприятия”.

? Для крупного промышленного предприятия важны такие показатели, как коэффициенты износа и обновления основных средств, фондоотдачи, рентабельности активов и затрат.

? У фирмы, занимающейся оптовой торговлей, значимыми показателями будут коэффициент покрытия товаров (запасов) и период сбора дебиторской задолженности.

? В компании, ставящей одной из своих целей соблюдение высокой платежеспособности, необходимо следить за различными коэффициентами ликвидности, а фирме, активно использующей заемные средства, – как за коэффициентами ликвидности, так и за показателями финансовой устойчивости.

? Предприятиям, находящимся в сложной экономической ситуации, следует уделять внимание точке безубыточности, запасу финансовой прочности и операционному рычагу.

Финансовые коэффициенты также должны иметь свои аналитики. Но здесь, в отличие от отчетов по бюджетам, выбор разрезов деятельности значительно меньше, т.к. большинство коэффициентов – показатели агрегированные и рассчитываются лишь по ЦФО или предприятию в целом. Кроме “ЦФО”, возможные аналитики: “Продукты/Товары” или “Клиенты” для Рентабельности затрат (продаж) и Точки безубыточности.

Составление “Перечня отчетов для анализа отклонений”

В принципе, план-фактный анализ может быть проведен для любого показателя (бюджета, отчета, коэффициента), по которому ведется планирование и сбор фактической информации. Опять же, полнота анализа здесь определяется поставленными целями и сложностью процедур планирования и учета.

План-фактный анализ не проводится для бюджетов, составляемых только по факту. Например, если на предприятии Бюджет остатков товаров на начало периода не планируется, а составляется в начале бюджетного периода путем инвентаризации, то план-фактного анализа по этому бюджету не будет.

Описание “Регламент проведения финансово-экономического анализа”

Для этого определите, исходя из специфики своего предприятия:

? кто будет участвовать в процедуре анализа (участники): должности и, возможно, Ф.И.О. конкретных сотрудников. В случае существования на предприятии Бюджетного комитета, определите его роль в процедуре анализа;

? на основе каких документов будет проводиться анализ;

? за какие периоды будет проводиться анализ;

? логические этапы процедуры анализа.

Подготовка Положения о финансово-экономическом анализе

Разработана система показателей для анализа деятельности предприятия и представлена во всех необходимых форматах. Заключительный шаг – подготовка регламентного документа – Положения о финансово-экономическом анализе, которое будет в дальнейшем определять принципы, методы и процедуру проведения финансово-экономического анализа. Для этого создается текстовый документ, соответствующий своим форматом принятым на предприятии стандартам и содержащий все полученные в процессе работы результаты.

? Положение о финансово-экономическом анализе

Структура Положения определяет состав и количество разделов:

1. Общие положения – порядок разработки и изменения Положения;

2. Базовые принципы – определение основных видов анализа, проводящихся на предприятии в целях управления;

3. Методика финансово-экономического анализа – краткая характеристика методов анализа, применяемых на предприятии;

4. Перечень отчетности и показателей для проведения финансово-экономического анализа – описание отчетов и коэффициентов, применяемых на предприятии для проведения анализа;

5. Регламент проведения финансово-экономического анализа – описание процедуры проведения аннализа

Коэффициентный анализ

Суть этого вида анализа:

Расчет определенных величин (коэффициентов), значения которых можно сравнивать между собой за различные периоды, по бизнесам, направлениям деятельности или статьям, а также с принятыми нормативными значениями.

Характеристика групп коэффициентов

1. Имущественное положение – описание общей суммы средств, которыми располагает, доли основного и оборотного капиталов в общей сумме активов, доли введенных в эксплуатацию и выведенных из использования основных средств.

2. Ликвидность – оценка способности отвечать по своим текущим обязательствам. В основе расчета коэффициентов ликвидности лежит сопоставление текущих (оборотных) активов предприятия с его краткосрочными пассивами.

3. Финансовая устойчивость – оценка структуры источников финансирования с точки зрения собственности на них (собственные или заемные), степени доступности и риска пользования ими. Коэффициенты финансовой устойчивости характеризуют зависимость предприятия от внешних контрагентов (кредиторов, инвесторов).

4. Рентабельность – оценка эффективности деятельности путем сопоставления его финансовых результатов и ресурсов, задействованных для достижения этих результатов.

Выделяются следующие показатели

финансовых результатов:

1. оборот (валовая выручка);

2. выручка от основной деятельности (операционная выручка);

3. вклад на покрытие (маржинальный доход);

4. торговая наценка;

5. валовая прибыль;

6. прибыль до налогообложения;

7. чистая прибыль (прибыль к распределению);

8. нераспределенная прибыль;

и ресурсов:

1. продажи;

2. затраты (себестоимость продукции);

3. активы;

4. инвестиции;

5. запасы;

6. площади (торговые, производственные, общие и т.д.).

5. Деловой активности – оценка эффективности текущей основной деятельности. Для этого выручка от основной продукции сопоставляется с оборотным капиталом.

6. “Золотое правило” экономики предприятия – сравниваются между собой три показателя за два или более периодов:

1. темп изменения прибыли;

2. темп изменения выручки от реализации;

3. темп изменения активов.

При этом деятельность признается эффективной (соблюдается “золотое правило”), если одновременно соблюдаются следующие условия:

1. темп изменения прибыли выше 100% (т.е. наблюдается прирост);

2. темп роста прибыли выше темпа увеличения выручки;

3. темп увеличения выручки выше темпа прироста активов.

Именно такое соотношение означает, что:

1. экономический потенциал увеличивается (рост активов);

2. объем реализации возрастает опережающими темпами, т.е. активы используются более эффективно;

3. прибыль растет быстрее, чем выручка, что говорит об относительном снижении издержек.

Анализ безубыточности

Суть данного метода заключается в сопоставлении постоянных затрат предприятия и маржинального дохода как разницы между выручкой и переменными затратами.

Цель проведения данного вида анализа:

Анализ безубыточности используется для оценки необходимых объемов реализации (как натуральных, так и стоимостных) и величины постоянных затрат для полного покрытия всех затрат при нулевой прибыли. С помощью этого анализа выявляются:

1. Минимальный уровень продаж, при котором предприятие будет способно продолжать свою деятельность, не неся убытков.

2. Вклад каждого продукта (бизнеса) на покрытие постоянных общефирменных затрат, что дает возможность оптимизировать структуру производства и продаж фирмы, закрыть убыточные бизнесы либо оценить перспективы нового продукта.

Алгоритм проведения данного вида анализа:

1. Рассматриваются:

? постоянные затраты за период;

? удельные (на единицу продукции) либо совокупные переменные затраты;

? цена единицы продукции либо выручка от реализации;

? удельный маржинальный доход как разница между ценой и удельными переменными затратами либо совокупный маржинальный доход как разница между выручкой и совокупными переменными затратами;

? коэффициент маржинального дохода как отношение совокупного маржинального дохода к выручке.

2. После определения этих величин вычисляются:

Точка безубыточностив натуральном выражении (в единицах продукции) как отношение постоянных затрат за период к удельному маржинальному доходу.

Точка безубыточностив стоимостном выражении (в денежных единицах) как отношение постоянных затрат за период к коэффициенту маржинального дохода.

Также определяются следующие показатели:

a. Запас финансовой прочности, вычисляемый по формуле:

Запас Финансовой Прочности = (Объем продаж – Точка безубыточности) х 100% / Объем продаж

Показатель характеризует, насколько текущий объем продаж выше минимально необходимого.

b. Операционный рычаг, вычисляемый по формуле:

Операционный рычаг = Вклад на покрытие / Прибыль

Данная величина показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1%. При помощи показателя “операционный рычаг” характеризуется уровень предпринимательского риска: чем выше значение рычага, тем быстрее будет расти прибыль при расширении продаж, но также и убытки будут опережать сокращение выручки.

Структурный анализ:

Перечень отчетов для проведения структурного анализа

Анализ финансово-экономических показателей:

Перечень коэффициентов для проведения факторного анализа

Регламент проведения финансово-экономического анализа

Сроки проведения анализа:

? Месячная отчетность – третий рабочий день месяца, следующего за отчетным периодом

? Квартальная отчетность – шестой рабочий день квартала, следующего за отчетным периодом

? Годовая отчетность – десятый рабочий день, следующего за отчетным периодом

Процедура проведения анализа:

? Финансовый директор представляет на Бюджетный комитет фактическую информацию.

Бюджетный комитет в составе Финансового директора и Руководителей бизнесов разрабатывает замечания для корректировок планов, после чего начинается очередная процедура бюджетного планирования/корректировки планов.

Вариант описания решения

? 1-й этап: выбор автоматизированной системы

? 2-й этап: внедрение «чудо-системы»

? 3-й этап: оценка результатов внедрения автоматизированного решения

Сегодня термин «бюджет» многие понимают уже не только как детализированный план доходов и расходов, но и как эффективный инструмент процессно-ориентированного планирования, управления банковскими обязательствами и активами с учетом финансовых рисков, а также как инструмент повышения мотивации и согласованности деятельности бизнес-центров. Бюджетирование с использованием нескольких аналитических измерений позволяет сформировать согласованный и систематизированный бюджет на плановый период по статьям, подразделениям, бизнес-направлениям, банковским продуктам и услугам, срочности финансовых ресурсов, сегментам рынка и др.

Возможности специализированной автоматизированной системы бюджетирования позволяют планировать такой многомерный бюджет с необходимой периодичностью, применять различные методики и адаптировать систему к специфичным для конкретного банка расчетам, регламентировать процедуры согласования, утверждения и контроля бюджета (см. подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

Сегодня на рынке представлены как отечественные, так и зарубежные программные продукты, позиционируемые разработчиками как системы бюджетирования, но, порой, отличающиеся в несколько раз по своей стоимости. Поэтому правильный выбор автоматизированной системы, адекватной задачам банка, и построение на ее основе модели бюджета приобретает особую актуальность.

Приведенные рекомендации по построению автоматизированной системы бюджетного планирования являются результатом практической реализации моделей бюджета в банках России и стран СНГ, разработанных на основе отечественного и зарубежного опыта (см. подробнее Шевчук Д.А. Банковские операции. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

1-й этап: выбор автоматизированной системы

«Скрытая» функциональность

Выбор автоматизированной системы обусловлен многими факторами. Это, прежде всего – функциональность такой системы, стоимость и трудозатраты по внедрению такой системы. Однако объективно оценить преимущества той или иной системы очень сложно, потому что, несмотря на достаточно агрессивную маркетинговую компанию многих раздатчиков, информативность, предлагаемых ими материалов не высока. Обычно акцент ставиться либо на невысокую стоимость, что характерно для отечественных разработчиков, либо на перечислении наименований компаний, где система уже внедрена. И в том и другом случаях, как правило, нет возможности получить информацию о том, какой функциональностью обладает система.

После этапа постановки система бюджетного управления может быть автоматизирована на базе компьютерных программ.

Возможности адаптации

Сегодня каждый банк, прошедший через тяжелые кризисные годы, имеет собственную если не долгосрочную, то среднесрочную стратегию. Внедрение новой автоматизированной системы не означает отказ от наработанных методов планирования, а прежде всего сокращение временных и людских затрат на выполнение рутинных операций (см. подробнее Шевчук Д.А. Банковские операции. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007). Поэтому автоматизированная система бюджетирования должна обладать возможностями ее 100%-ой настройки на принятую схему планирования, а не наоборот. Система должна позволять пользователю использовать как уже заложенные в систему алгоритмы типовых расчетов, так и самому определять собственные (см. подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

Поэтому одним из главных свойств автоматизированной системы бюджетирования является эволюционность ее внедрения. Если поставщик, не произведя обследование существующей в банке схемы финансового планирования, предлагает реализовать новую бюджетную модель, это первый признак того, что в будущем Вы можете столкнуться с проблемой развития такой системы.

Как правило, при выборе автоматизированной системы специалист банка, которому поручено столь ответственное дело, составляет таблицу с параметрами существующих на рынке решений, сопоставляя затем наличие тех или иных характеристик. Такие характеристики целесообразно разделить на функциональные и технические. Для тех, кто решил приобретать автоматизированную систему бюджетирования и находится в процессе нелегкого выбора между предлагаемой Вам системой – «всемирным лидером», «практичной, недорогой и простой во внедрении» и «очень хорошей, но стоящей своих денег» хочется порекомендовать проверить характеристики автоматизированных систем, представленные в таблице 1.

Таблица 1. Функциональные характеристики автоматизированной системы бюджетирования

В таблице 1 приведены лишь необходимые, но недостаточные функциональные характеристики, на которые следует ориентироваться при выборе автоматизированной системы. В такую таблицу полезно включить 2-3 совершенно конкретных алгоритма расчетов, которые используются при составлении бюджета в конкретном банке, и проверить возможность их реализации (см. подробнее Шевчук Д.А. Банковские операции. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

Открытость системы

Необходимо определить степень «открытости» данной автоматизированной системы, т.е. возможность ее интеграции с имеющимися в банке автоматизированными системами. Современная автоматизированная система должна не только поддерживать гибко настраиваемый импорт/экспорт фактических данных из учетных систем, но и обладать возможностями отслеживания лимитов по статьям, нормативов и других ключевых показателей и выдавать соответствующие предупреждения.

Немаловажным при взаимодействии учетных автоматизированных систем и системы бюджетирования является технология обновления бюджетных справочников. Если Вам необходима модель бюджета, которая позволяла бы проводить контроль отклонений и анализировать фактические данные, убедитесь, что данная система бюджетирования поддерживает синхронное (с учетными системами) обновление бюджетных справочников. Полноценное обновление предполагает хронологический учет всех изменений, таких как добавление, удаление, объединение, дробление, изменение наименований для статей, единиц организационной структуры и т.д.

«Открытость» системы бюджетирования, однако, имеет определенные границы. Система бюджетирования – это, прежде всего специализированное приложение, реализованное либо разработчиком, либо собственными силами. Необходимо определиться, собираетесь ли Вы приобретать инструмент для самостоятельной разработки автоматизированной системы (например, на основе OLAP-приложения) или готовую систему бюджетирования с возможностью ее гибкой адаптации к специфике бюджета банка. Этот выбор во многом определят затраты времени и степень участия во внедрении ИТ -специалистов банка.

Требования безопасности

Многие системы бюджетирования, разработанные на Западе, не адаптированы к российским условиям и возможности их доработки значительно ограничены из-за того, что российские поставщики программных продуктов не имеют возможности вносить изменений в такие системы на уровне программного кода. Именно в этом причина их неудач, например, в Центральном банке, который предъявляет высокие требования к обеспечению безопасности (см. подробнее Шевчук Д.А. Банковские операции. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

Представленные на рынке системы значительно отличаются по техническим или технологическим характеристикам: от файл-серверных систем до систем с WEB-серверной архитектурой. Однако каждый банк должен сам определить необходимый баланс между функциональностью и новизной технического решения. Однако автоматизированная система должна отвечать наиболее общим техническим требованиям (Таблица 2), предъявляемым к системам бюджетирования.

Таблица 2. Технические характеристики автоматизированной системы бюджетирования

Скрытая стоимость

Следует помнить, что покупка лицензий это еще только вершина айсберга. Совокупная стоимость складывается также из стоимости внедрения и технической поддержки системы. Перед покупкой лицензий полезно заранее знать включает ли техническая поддержка консультации по реализованной модели бюджета или лишь обновление до новый версий и исправление ошибок в старых. В таблице 3 приведены стоимостные параметры, которые характерны как для отечественных, так и зарубежных систем.

Таблица 3. Структура стоимости и срок внедрения автоматизированной системы бюджетирования

2-й этап: внедрение «чудо-системы»

Половина проблем внедрения вытекают из неправильного выбора автоматизированной системы (см. 1-й этап). Оставшаяся половина обычно связана с организационной несогласованностью действий клиента и компании, осуществляющей внедрение. Вот лишь некоторые из подобных проблем:

• Взаимное перекладывание ответственности с Заказчика на Исполнителя и наоборот;

• Желание в течение периода внедрения реализовать больше, чем изначально планировалось;

• Неудачный выбор времени внедрения.

Очевидно, что предвидеть все возможные проблемы формализовать все условия в договоре между сторонами невозможно. Но наиболее типичные конфликты сторон можно предотвратить, следуя заранее согласованной технологии внедрения.

Взаимное перекладывание ответственности

Взаимное перекладывание ответственности сторонами обычно является следствием некачественно составленного договора на внедрение и приводит к затягиванию сроков, снижению энтузиазма и охлаждению отношений между клиентом и поставщиком системы.

Значительно облегчает процесс внедрения автоматизированной системы бюджетирования создание совместной рабочей группы с участием специалистов Заказчика и Исполнителя. В состав такой группы рекомендуется включить ведущих специалистов Заказчика из подразделений, непосредственно занятых в процессе планирования и анализа бюджета.

Другой немаловажный фактор успеха – максимальное содействие Исполнителю в обеспечении его информационными материалами. Заказчику стоит еще до начала внедрения ознакомить Исполнителя с документацией, регламентирующий процесс бюджетирования, с тем, чтобы минимизировать время, необходимое Исполнителю для обследования. Это позволит избежать ошибок и неточности в реализации автоматизированной модели бюджета.

Желание в течение периода внедрения реализовать больше, чем изначально планировалось

Желание в течение периода внедрения охватить необъятное, как правило, приводит к печальному результату, а вернее к его отсутствию. Так же как и перекладывание ответственности за отрицательный результат, непреодолимое стремление улучшить бюджетную модель наблюдается с обеих сторон. Заказчик стремиться за оговоренную сумму выжать из исполнителя максимум возможного, а исполнитель порой идет на поводу, не желая портить сложившихся партнерских отношений.

Однако следует помнить, что при внедрении автоматизированной системы бюджетирования важен не процесс, а результат. Известное правило 80/20 (80% трудозатрат, позволяющих получить лишь 20% результата) лучше применять с точностью до наоборот. Помогает не отрываться от действительности следование детально обозначенному календарному плану. Такой план целесообразно включить в качестве приложения к договору между сторонами, определив ответственных, продолжительность и результат каждого этапа работ. По итогам проведения предварительного обследования системы планирования, используемой до автоматизации, следует детализировать календарный план и утвердить его перед началом внедрения на самом высоком уровне.

Неудачный выбор времени внедрения

Несмотря на то, что актуальным вопрос приобретения автоматизированной системы становиться именно в период составления ежегодного бюджета, это наиболее неудачный момент начала внедрения. Период составления бюджета «ручным» способом можно использовать для проведения обследования при условии, что специалисты, задействованные в бюджетном процессе, входят в рабочую группу и не менее трети рабочего времени посвящают обследованию.

Создание макета бюджета на основе данных уже прошедшего периода также нельзя назвать удачным, так как ценность такой автоматизированной модели для практического применения не высока. Также неподходящим является время незадолго до начала составления бюджета, так как дополнительные трудозатраты на освоение нового ПО, составление бюджета, основных обязанностей специалистов банка может привести к естественному отторжению новой автоматизированной системы и отрицательным результатам.

Наиболее подходящим можно считать период сразу после утверждения бюджета, составленного «ручным» способом.

3-й этап: оценка результатов внедрения автоматизированного решения

Степень удовлетворенности клиентов

Многие софтверные компании приводят в своих рекламных проспектах внушительный список клиентов, где внедрена предлагаемая ими система. Сайты пестрят отзывами удовлетворенных клиентов и многочисленными success stories. Но так ли в действительности обстоит дело? В какой конфигурации и для каких задач (в рамках бюджетирования) используется данный программный продукт? Учитывая уровень доверия устных договоренностей, закрепленный даже российским гражданским кодексом, самый лучший способ оценить эффективность автоматизации бюджетирования банка при помощи конкретной автоматизированной системы – это непосредственное общение с представителями «удовлетворенных» клиентов (см. подробнее Шевчук Д.А. Банковские операции. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007). Проблема заключается еще и в том, что подавляющее большинство таких клиентов находятся за пределами России. Тем не менее, если Вы решили приобрести автоматизированную систему бюджетирования, а разработчик настойчиво твердит о своем опыте, запросите полный список клиентов, которым была продана данная система. Не стоит ограничиваться только выборкой клиентов, предложенной продавцом. Если сравнивать затраты на встречу даже с зарубежными клиентами данного разработчика со стоимостью лицензий системы, ее последующего внедрения и поддержки – такая проверка себя оправдывает.

Результаты внедрения

Внедрение можно считать удачным, если:

• соблюдены запланированные сроки внедрения;

• система отвечает требованиям, приведенным с таблицах 1 и 2;

• выявлены существенные ошибки в бюджете, сформированном ранее без использования автоматизированных средств;

• подготовлен необходимый комплект документации, позволяющей осуществлять дальнейшую эксплуатацию системы с минимальной зависимостью от конкретных исполнителей.

Не зависимо от того, кто осуществляет внедрение автоматизированной системы специалисты банка, разработчики ПО или консультанты в конечном итоге желательно наличие как минимум следующего комплекта документов:

• Руководства для администратора и пользователя по программному обеспечению;

• Задание на внедрение автоматизированной системы;

• Программа и методика испытаний;

• Технологическая инструкция.

Практика показывает, что включение в перечень документации описания технологического процесса или подробной технологической инструкции более чем желательно. В процессе реализации часть пунктов рабочего задания теряет свою актуальность, в то время как другая часть требует дополнительной детализации и описания технологии работы. Кроме того, наличие технологической инструкции снижает зависимость банка от персоналий. При смене сотрудников, занятых в бюджетном процессе период обучения навыкам работы с ПО и созданной автоматизированной моделью бюджета будет в этом случае минимальным.

Оценить эффективность внедрения автоматизированной системы позволяет создание модели бюджета на основе тех же данных, которые использовались для создания бюджета традиционными методами (до внедрения). Преимущества автоматизированной системы по сравнению с составлением бюджета «ручным» способом становятся более очевидными, если внедрение было успешно осуществлено незадолго после утверждения «старого» бюджета. Выявление в результате сравнения двух бюджетов точных соответствий данных, а также расхождений в пользу использования автоматизированной системы повышают доверие к бюджетным данным, полученных автоматизированным способом и делают переход к автоматизированной модели бюджета безболезненным для специалистов всех управленческих уровней.

4. Пользы и выгоды

Основные преимущества системы бюджетного управления состоят в следующем:

• Установление непосредственной связи целевых показателей с планами, направленными на их достижение.

• Установление соответствия между планами и фактическими результатами. Возможность оперативного контроля отклонений и выявления их причин.

• Согласование различных направлений деятельности, подразделений и проектов на основе единого скоординированного плана (бюджета).

• Разграничение ответственности между руководителями различных направлений и уровней организационной иерархии за результаты и их адекватная мотивация.

• Оценка и сравнение эффективности различных направлений бизнеса, подразделений, продуктов.

• Оперативное прогнозирование обеспеченности предприятия денежными средствами, улучшение ликвидности.

• Оперативное управление ресурсами предприятия, оборотными средствами, запасами, повышение эффективности их использования.

Внедрение системы бюджетного управления приводит в действие механизм повышения эффективности деятельности предприятия, актуальный для его владельцев и руководства. При этом эффективность понимается совершенно конкретно, как способность организации достигать поставленные цели, выраженные в виде финансовых показателей.

Ряд дополнительных преимуществ:

• Оперативное прогнозирование обеспеченности предприятия денежными средствами, улучшение ликвидности.

• Оперативное управления ресурсами предприятия, оборотными средствами, запасами, повышение эффективности их использования.

• Обоснование необходимости выделения финансовых ресурсов на различные направления хозяйственной деятельности. Оценка инвестиционной привлекательности различных направлений бизнеса.

• Мотивация персонала на достижение заданных показателей.

• Снижение накладных расходов на управление.

• Повышение «финансовой прозрачности» компании.

• Укрепление финансовой дисциплины.

Реализуя бюджетирование «снизу», вовлекая большее количество сотрудников в процесс формирования и принятия решений в сфере корпоративных финансов, вы увеличите мотивированность сотрудников и, как следствие, повысите производительность.

Рост конкуренции на российских рынках порождает у их участников необходимость постоянно оптимизировать свою деятельность с целью минимизации издержек. В новых экономических условиях сформировался особый метод финансового управления, позволяющий решать подобные задачи, – бюджетирование. Как только этот метод получил известность в нашей стране, прикладные сведения по нему стали предметом коммерции. Качественная литература о бюджетировании осела в основном на полках консалтинговых агентств, предлагающих услуги по его внедрению и сопровождению. В связи с этим до заинтересованных лиц информация о бюджетном планировании, как правило, доходила в рекламном формате. Она не позволяла самостоятельно применить метод, но внушала уверенность в необходимости его немедленного использования.

В числе основных аргументов в пользу состоятельности и эффективности бюджетирования специалисты приводили в пример опыт многочисленных иностранных компаний, сэкономивших благодаря ему не одну тысячу долларов. Естественно, что многие российские руководители с большим энтузиазмом отнеслись к бюджетированию. Одни компании, следуя привычным стереотипам, во многом отождествили бюджетирование с до-перестроечным сметным планированием, что привело к построению заведомо неэффективных схем. Другие, ориентированные на рыночные методы управления, достаточно профессионально подошли к внедрению бюджетирования. Однако по прошествии времени значительная часть и этой группы предприятий была вынуждена констатировать более скромные результаты, чем те, о которых заявляли иностранные коллеги.

В результате процесс оптимизации возвращался в привычное русло: экономия на заработной плате и качестве, тем более что придерживаться подобной политики не составляет труда по причине безработицы, низкого уровня заработной платы и высокого спроса в связи с этим на товары низкого качества. Цепь рассуждений многих российских хозяйственников при этом выглядит примерно следующим образом: «Пускай традиционные меры и не обеспечивают того уровня экономии, которого достигают успешные пользователи бюджетирования, зато они все же позволяют существенно снизить затраты компании». Одним словом, настоящие последователи русской традиции, нашедшей свое отражение в национальных пословицах типа: «Лучшее – враг хорошему», «Лучше синица в руках, чем журавль в небе» и прочее. Между тем зарубежным экономистам удалось не только приручить этого журавля, но и выстроить целые «журавлиные фермы». Они не просто выгодно используют преимущества бюджетного планирования, но и стремительно совершенствуют его!

Почему использование, казалось бы, одного и того же метода приносит настолько разные результаты?

Для того чтобы выявить причину, целесообразно ограничить зону поиска. Бюджетирование описывает ряд параметров, которые можно объединить в следующие группы: цели, принципы, этапы внедрения, информационное пространство и программное обеспечение. Исключим те из них, которые являются единообразными для российской и зарубежной практики управления. Так, руководитель любой компании по средствам бюджетирования стремится решить задачи оптимизации ресурсов и бизнес-процессов, обеспечить планируемость и прозрачность финансовых потоков, контроль за деятельностью ключевых подразделений и ответственных исполнителей, мотивированность сотрудников на решение задач, стоящих перед компанией.

Достижению этих целей, как правило, предшествует два основных этапа:

• разработка и внедрение системы бюджетирования;

• непосредственно ее реализация.

В рамках первого этапа осуществляется формирование финансовой структуры с выделением центров финансовой ответственности, центров затрат и центров прибыли, определяется структура бюджетов, разрабатывается методика планирования бюджетных показателей, бюджетный регламент, внутренняя нормативная документация. Реализация системы бюджетирования с технологической точки зрения также выглядит достаточно стандартно: планирование доходов и расходов компании по месту их возникновения, консолидация бюджетной информации в сводные финансовые бюджеты, исполнение плановых показателей и учет фактических, контроль и анализ исполнения бюджетов.

Понятно, что от степени автоматизации каждого этапа во многом зависит эффективность всего процесса бюджетного планирования. Качество программных продуктов, используемых российскими компаниями для оптимизации бюджетирования, существенно отличается от качества ПО, внедряемого на развитых рынках. Однако актуальность технологического перевооружения стала настолько очевидна, что автоматизация даже самых консервативных предприятий, по всей вероятности, является всего лишь вопросом времени. Совсем иначе дело обстоит с принципами, на основе которых строятся системы бюджетного планирования. Руководители, рассматривая бюджетирование скорее как инструмент сбора и обработки данных, а не как метод управления компанией, используют для его внедрения привычные и удобные им принципы и подходы. Между тем принципы бюджетирования оказывают на всю систему такое же влияние, как, например, корневая система на здоровье, красоту и плодовитость растения. И, следовательно, получение желаемого экономического эффекта при отсутствии верных установок так же невозможно, как сбор богатого урожая с дерева с больными корнями.

Один из основных принципов бюджетирования – реализация его «снизу». Это означает, что планирование осуществляется не в планово-финансовых отделах, а в подразделениях компании, являющихся реальным источником возникновения доходов и расходов. Такая технология – следствие особого знания, которым владеют иностранные собственники. Оно заключается в понимании истинной значимости человека для компании, признании степени его влияния на конечный результат. Причем характер влияния может быть как позитивный, так и разрушительный. Для того чтобы направить человеческий потенциал на развитие и процветание компании и получать от его использования желаемые «дивиденды», необходимо прилагать определенные усилия.

Российские руководители зачастую решают подобные задачи посредством приумножения контролирующих должностей, издания невероятного количества приказов и распоряжений, дополнения должностных инструкций новыми обязанностями и так далее. Иностранные руководители исследуют особенности человеческой натуры и, осознавая бессмысленность борьбы с ней, берут ее в союзники. Они хорошо понимают, что человек только тогда вкладывает в работу максимум своих умений, когда ощущает себя важной составляющей процесса, когда относится к объекту приложения своих усилий как к своему собственному. Для того чтобы добиться подобного эффекта, не обязательно делать его совладельцем бизнеса или повышать его заработную плату до уровня топ-менеджера (хотя, безусловно, денежное вознаграждение должно быть адекватно выполняемой работе).

Существует ряд приемов, позволяющих мотивировать исполнителя на продуктивную деятельность в корпоративных интересах без сверхъестественных финансовых вложений. Наиболее эффективные из них легли в основу вышеназванного принципа бюджетирования. Так, передача менеджеру полномочий по планированию значений бюджетных статей превращает его из заурядного наемного работника в организатора пускай небольшого, но своего пространства. Таким образом, исполнитель реализует потребность в самостоятельном принятии решений, влиянии на процессы, участником которых он является, использовании своего потенциала. Принятие менеджером ответственности за исполнение бюджетных показателей побуждает его экономно и бережно использовать необходимые для этого ресурсы и стимулирует к достижению наилучших результатов своей деятельности. Причем возможность отвечать за выполнение только тех статей, на значение которых он может оказывать непосредственное влияние, имеет определяющее значение. В результате компания получает наиболее реалистичные прогнозы своей деятельности и надежную команду, ориентированную на их наилучшее осуществление.

Бюджетирование «по-русски», как было уже отмечено, внешне выглядит очень похоже: доходы и расходы также планируются по месту формирования, а за ключевыми менеджерами закрепляется ответственность за их исполнение. Только вместо мотивации оно прибавляет сотрудникам головную боль и молчаливое негодование. Причина заключается в так называемом «двойном стандарте», когда передача ответственности только декларируется руководством, но фактически не осуществляется. Для того чтобы решить эту проблему, недостаточно просто провозгласить новые принципы. Необходимы перемены в сознании и образе мыслей сотрудников всех уровней компании. Исполнители должны освободиться от рабской психологии, ограничивающей реализацию их возможностей и препятствующей проявлению инициатив. А руководители – признать состоятельность следующих тезисов.

• Сэкономленные на заработной плате средства – копейки по сравнению с упущенной выгодой от грамотного использования человеческих ресурсов.

• Заботиться о персонале, давать ему возможность реализовывать свои социальные потребности, наделять его правами и ответственностью, вкладывать в него средства – не благотворительность, а выгодный экономический расчет.

• Финансовое состояние компании зависит от эмоционального состояния ее сотрудников, их степени вовлеченности в производственный процесс и заинтересованности в конечном результате.

По мере создания этих важнейших предпосылок реализация процесса бюджетирования на вашем предприятии будет приобретать осмысленность и экономическую целесообразность.

5. Примеры из практики (case study)

Опыт производственного предприятия

Описание действующих процессов

Перед разработкой системы бюджетирования на предприятии был проведен аудит действующих процессов: изучены организационная и информационная среды предприятия, система оперативного производственно-экономического планирования, проанализированы документооборот и порядок работы планово-экономического отдела, а также правила взаимодействия служб.

Наиболее важным на данном этапе стало понимание необходимости ухода от “советской” методики калькуляции. В условиях рынка, постоянно меняющихся объемов производства и продаж данная система не отвечает современным подходам к ценообразованию. Общепроизводственные расходы, включаемые в себестоимость продукции цеха (рассчитываются на предприятии как процент от основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих за определенный период времени, чаще – квартал), не отражали существующую структуру затрат, так как в реальности между этими величинами прямой зависимости не существует. Необходимо было перейти к классическому подходу: маржинальный доход – постоянные издержки – прибыль.

Реализация проекта

Формирование финансовой структуры Предшествовавшая началу проекта реорганизация производства помогла сформировать финансовую структуру предприятия, то есть определить центры ответственности, в разрезе которых будут вестись планирование и учет. В результате реорганизации все производство было распределено по цехам-бизнесам: каждый основной цех стал специализироваться на производстве продукта, который может быть как составной частью основной продукции завода, так и самостоятельным направлением бизнеса.

Исходя из структуры бизнесов предприятия и определенных понятий центров ответственности (см. Словарь терминов) была сформирована финансовая структура.

В рамках финансовой структуры сферы ответственности были распределены между ЦФО.

Построение бюджетной модели

Вторым этапом проекта стало формирование правильной структуры и иерархии бюджетов в рамках предприятия. На уровне всего предприятия формируются консолидированный бюджет доходов и расходов (БДРк), бюджет движения денежных средств (БДДС), бюджет запасов и закупок (БЗиЗ), инвестиционный бюджет (ИБ). Для структурных единиц решено составлять бюджет доходов и расходов подразделения (БДРп).

При составлении форм БДР производственных подразделений необходимо было определить, что является доходами и расходами цеха. Как говорилось выше, каждый цех производит не только продукцию на продажу, но и детали, используемые в производстве других цехов. Для этого были введены условные термины: продукция и продукт цеха.

Продукция цеха – готовая продукция ЦФО, сдаваемая в отчетном периоде на склад готовой продукции и являющаяся бизнес-направлением для данного ЦФО. Продукт цеха – детали, узлы, полуфабрикаты собственного производства, которые ЦФО и ЦФУ сдают в отчетном периоде на склады промежуточного производственного хранения. Иными словами, это производственный задел, без которого не могут работать предприятия с длинным производственным циклом.

Таким образом, доходы и расходы цеха определяются следующим образом:

Доход цеха (ЦФО) = Продукция цеха + Продукт цеха (для других цехов) – Продукт цеха для собственного производства.

Расходы цеха = Расходы на производство продукции + Расходы на производство продукта (для других цехов) – Расходы на производство продукта (для собственного потребления).

Затем необходимо было определить, кто, что, для кого (определение мест возникновения добавленной стоимости) и с какими затратами производит продукты и продукцию. Это в свою очередь невозможно без подетального производственного учета в разрезе ЦФУ и ЦФО. В результате основой всей системы бюджетирования стала база “Ведомость технологических маршрутов”. Данный этап оказался наиболее сложным во всем проекте, при этом большую часть времени ВРГ приходилось тратить на рабочие встречи с отделом главного технолога для прояснения сути производственного процесса и оказания технической помощи в упорядочении технологических маршрутов.

Регламент бюджетирования

В данный момент детализированные бюджеты формируются ежемесячно, так как составление их только раз в квартал слишком трудозатратно – для этого нужно рассчитывать объем складских остатков на момент начала каждого производственного цикла в рамках квартала в разрезе каждой детали. На год составляется обобщенный бюджет с детализацией до уровня готовой продукции и отдельных цехов.

План производства товарной продукции (готовых машин) на будущий месяц в разрезе ЦФО формируется до 13-го числа предшествующего месяца. Цеховые экономисты рассчитывают план по общепроизводственным (постоянным) расходам до 25-го числа предыдущего месяца. Планирование переменных затрат (подетальное планирование производства) централизованно, за него отвечает бюджетный отдел. План переменных затрат формируется в начале каждого месяца, так как ПДО может представить план производства только в последний день предыдущего месяца. Это объясняется тем, что ПДО необходимо провести подсчет остатков на складах промежуточного хранения по каждой детали. В результате бюджеты ЦФО полностью формируются до 5-го числа каждого месяца.

Работа ЦФУ планируется исходя из планов по проведению ремонтных и строительных работ на базе системы “наряд – заказ”. Планированием и бюджетированием деятельности ЦФУ занимается планово-бюджетный отдел. Центр дохода формирует бюджет продаж и коммерческих расходов самостоятельно до 12-го числа предыдущего месяца. Деятельность венчурных центров в настоящее время планируется только приблизительно, так как точно определить, сколько времени, труда и комплектующих потребуется на разработку, например, новой бурильной установки, сложно. В настоящий момент разрабатываются подходы к расчету затрат этих цехов.

Расходы центров затрат также определяет планово-экономический отдел согласно штатному расписанию и нормативам.

Проблемы проекта

Основные проблемы при реализации проекта постановки бюджетирования традиционно были связаны с сопротивлением сотрудников, которое возникало из-за непонимания целей проекта и нежелания изменений, с несвоевременным и некачественным выполнением задач рабочей группой, слабой компьютерной грамотностью персонала и вызванными этим ошибками в базах данных.

Проблемы, связанные с персоналом, удалось частично решить путем обучения сотрудников и использования административного ресурса. На общем собрании руководителей структурных подразделений, посвященном проекту, руководители центров ответственности и работники, задействованные в процессе, были уведомлены генеральным директором о важности проекта и ответственности сотрудников за успех его реализации.

Для сотрудников ВРГ была введена система мотивации. В соответствии с этой системой все задачи, которые приходилось решать в ходе проекта, оценивались финансистами по трехбалльной системе по трем показателям: сложность, качество и срочность. Например, одним из сложных заданий для начальника отдела снабжения стало определение размера операционного запаса и периодичности закупок по набору используемых позиций (в рамках структуризации материальных затрат); для заместителя генерального директора по производству – контроль разнесения трудоемкости деталей по центрам финансовой ответственности. В качестве примера простого задания коммерческому директору можно назвать “Составление плана-графика внедрения бюджетирования продаж”. Премия каждого сотрудника ВРГ рассчитывалась как произведение коэффициента выполнения задачи на фиксированную денежную базу.

Дальнейшие планы

Проект постановки бюджетирования на заводе еще не закончен. На данном этапе разработки системы предприятие получило инструмент, позволяющий оценивать доходы и расходы каждого структурного подразделения (цеха) как на производство продукции для собственных нужд, так и для других цехов, оценивать эффективность такой работы, рассчитывать точку безубыточности для каждого цеха и определять конкурентоспособность цен на свою продукцию. Сейчас перед рабочей группой стоит задача расчета реальных трудозатрат и соответственно затрат на оплату труда в разрезе производства отдельных деталей. Это нужно для повышения системности в составлении бюджетов, получения достоверных фактических данных и для разработки мотивационных схем, в том числе для работников, участвующих в производстве продукции для других цехов. Решение данной задачи подразумевает внесение в технологические базы новых производственных нормативов, которое пока тормозится из-за незакончившихся процессов реструктуризации компании и определения окончательной номенклатуры продукции.

Сейчас идет разработка правил консолидации бюджетов. Основную сложность при этом составляют достоверный учет деталей-полуфабрикатов и отнесение этих деталей на расходы конкретного цеха – это обусловлено высокой степенью вложенности производства. Для того чтобы исключить двойной учет, нужно добиться устранения ошибок технологической документации (см. подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007). Поэтому первостепенной задачей остается обучение и повышение компьютерной грамотности персонала. В производственном учете чрезвычайно важными становятся детали: неправильный разделитель, поставленный при занесении артикула детали, может привести к ошибкам в определении номенклатуры цеха и, как следствие, к срыву планирования.

Обязательным условием эффективной работы на предприятии планово-бюджетной системы является реальное перераспределение полномочий и ответственности за принятие финансовых решений. Созданная система может оказаться неработоспособной, если руководители высшего звена не готовы отдать рычаги управления подчиненным (держателям бюджетов). С этой проблемой может столкнуться и завод.

Кроме того, при перераспределении полномочий в рамках проекта внедрения плановобюджетной системы неизбежно возникновение противоречий между требованиями новой методики и существующей системой управления. Например, в соответствии с новой методикой от главного инженера начинают требовать планирования ресурсов на три месяца вперед и при этом уменьшают резервный фонд. Главный инженер идет к генеральному директору и заявляет, что в такой ситуации он не может отвечать за поддержание в рабочем состоянии оборудования, так как оно изношено, может сломаться в любой момент, и запланировать такую поломку за три месяца невозможно. В каждой из подобных ситуаций нужно принимать решение либо в пользу работоспособности предприятия, либо в пользу требований новой системы. Для этого должна существовать согласованная совсеми собственниками и топ-менеджерами формальная основа.

Важно помнить, что финансовое стимулирование сотрудников должно ориентироваться на решение задач бюджетирования. В противном случае эффекты от внедрения бюджетной системы могут свестись к минимуму. Следовательно, необходимо вносить существенные изменения в систему оплаты труда, соответствующим образом привязывать финансовое стимулирование к результатам работы участников бюджетной системы.

Одна из основных проблем внедрения планово-бюджетной системы на машиностроительных предприятиях связана с тем, что их технология планирования часто не учитывает структуру сбыта. Это означает, что предприятие включает в портфель заказов все запросы потребителей, которые его производственные мощности позволяют удовлетворить с рентабельностью не ниже определенного уровня. При этом не учитывается соотношение таких параметров заказа, как продолжительность производственного цикла, обеспечение загрузки мощностей, серийность и т. д.

Кроме того, планирование сбыта часто ведется в отрыве от планирования затрат на производство и себестоимости продукции. Такая специфика не позволяет оценить оптимальность структуры сбыта, предполагаемые маржинальный доход (обычно отсутствует деление затрат на переменные и постоянные) и рентабельность конкретных заказов, а значит, прогнозировать эффективность деятельности предприятия при различных сценариях развития событий.

Второй блок проблем возникает из-за недостаточной взаимосвязи между системами планирования, учета и контроля затрат на производство. Традиционно на машиностроительных предприятиях отправной точкой для планирования затрат являются целевые показатели объемов сбыта в натуральном и стоимостном выражениях. Затем определяются материальные и трудовые затраты в расчете на усредненную тонну усредненной продукции. Калькуляция производится на основании усредненных норм и показателей прошлых периодов с учетом планируемых изменений объемов. При этом основной объект управления на машиностроительных предприятиях – заказ, не является основным объектом планирования. Вместе с тем система бухгалтерского учета машиностроительных предприятий нацелена на учет и распределение затрат именно между конкретными заказами. Весь производственный учет отражает информацию о движении заказов и обеспеченности их ресурсами. Такая взаимосвязь между планированием и учетом не позволяет контролировать отклонения и анализировать причины их возникновения.

Разработка оргструктуры юридической фирмы на примере ООО “ИНТЕРФИНАНС МВ” (INTERFINANCE).

Краткое описание деятельности:

Сервис в финансах и все виды юридических услуг

Ряд услуг юрфирмы сегментирован по центрам ответственности:

• РЕГИСТРАЦИЯ, ПЕРЕРЕГИСТРАЦИЯ АО, ООО, ИНВЕСТИЦИОННЫЕ и СТРАХОВЫЕ КОМПАНИИ.

• ГОТОВЫЕ ФИРМЫ.

• ЛИЦЕНЗИИ.

• ОФФШОРНЫЕ КОМПАНИИ.

• ЮРИДИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ.

• БУХГАЛТЕРСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

• АУДИТ

• УСЛУГИ АДВОКАТА.

• ПОМОЩЬ В ПОЛУЧЕНИИ КРЕДИТОВ В БАНКАХ для фирм и руководителей

Дополнительно предусмотрена возможность оказания услуг посредстврм аутсорсинга – через фирмы-партнеры, услуги которых могут быть вывешены на сайте (www.denisshevchuk.narod.ru) как услуги самой компании.

Особенности бюджетного планирования для инвестиционно-строительных холдингов

Применение современных технологий управления бизнесом в наше время – это не только модно, но и необходимо, если компания хочет достичь наибольшей отдачи от деятельности. Ведь получение максимально возможной прибыли является главной целью любого коммерческого предприятия.

Для повышения эффективности управления материальными и финансовыми ресурсами, оптимизации процесса принятия экономически взвешенных бизнес-решений и оценки возможных последствий этих решений (как положительных, так и отрицательных) компании используют такую технологию, как бюджетирование.

Бюджетирование – это система управления предприятием посредством построения и исполнения взаимосвязанных бюджетов, отражающих в количественном и/или стоимостном выражении контролируемые аспекты деятельности предприятия.

Сам бюджет представляет собой адекватный способ представления целей деятельности предприятия, инструмент, позволяющий планомерно достигать эти цели, контролировать деятельность предприятия, давать ясную оценку степени достижения поставленных целей и анализировать причины успеха и неудач.

Таким образом, бюджетирование как система представляет собой интеграцию основных функций управления, таких как:

• планирование,

• организация,

• учет,

• контроль,

• анализ,

• регулирование деятельности предприятия.

Построение системы бюджетирования включает в себя:

• создание финансовой структуры (определение центров финансовой ответственности – ЦФО)

• формирование схемы бюджетирования (определение необходимых видов бюджетов и взаимосвязей между ними)

• разработку бюджетных форм (определение формата и содержания каждого бюджета)

• разработку форм бюджетного контроля (для сравнения плановых и фактических показателей и анализа отклонений) и зависит от особенностей деятельности предприятия

В инвестиционно-строительных холдингах (ИСХ), представляющих собой группу вертикально интегрированных компаний, реализующих все стадии инвестиционно-строительных проектов, бюджетирование имеет свои особенности.

Как правило, ИСХ объединяют в себе много функций: обладают производственными мощностями, выполняют подрядные работы, проектируют объекты, управляют строительством и реализуют построенные площади. Это сказывается на организационной структуре ИСХ, что в свою очередь создает особенности при формировании финансовой структуры – определении ЦФО. Финансовая структура может не совпадать с организационной, потому как строится по другим принципам. Однако при определении в ИСХ ЦФО (подразделений, выделенных по способности приносить доход, аккумулировать затраты и нести ответственность за их величину) следует принимать во внимание соответствие «бизнес (вид деятельности) – юридическое лицо – ЦФО», что позволит контролировать денежные потоки между компаниями внутри холдинга.

Пример из практики

При реализации консалтингового проекта по постановке системы бюджетирования в крупном ИСХ финансовая структура была определена следующим образом:

К Центрам прибыли (ЦП) были отнесены компании, отвечающие за формирование прибыли холдинга (организации, занимающиеся подрядными, проектными работами, производственная база, организации управления недвижимостью и т.п.).

К Центрам затрат (ЦЗ) отнесены компании и подразделения Управляющей компании, отвечающие за затраты холдинга (охранное предприятие, обслуживающие объекты холдинга, административно-хозяйственные, финансовые службы, юридический отдел и т.п.).

К Центрам Доходов (ЦД) отнесен маркетинговый отдел Управляющей компании, отвечающий за продажу квартир и, соответственно, формирующий доходы холдинга.

Как видно из описания предложенной финансовой структуры, некоторые ЦФО совпадают с юридическими лицами, некоторые – с отделами (департаментами). При этом соблюдено условие самостоятельности каждого ЦФО при планировании показателей деятельности и фактической реализации бюджетов.

Отраслевая специфика ИСХ – длительность инвестиционного цикла (от поиска объекта вложений до получения конечного результата от инвестиционно-строительного проекта), сетевой график работ, календарное планирование с учетом наличия ресурсов – сказывается на системе бюджетного планирования. Эти особенности строительства влияют на бюджетную структуру (состав бюджетов) и подходы к процессу бюджетирования.

Следует отметить, что для строительства неприменимы модели бюджетирования производственных и торговых компаний.

Во-первых, при разработке системы бюджетирования необходимо обеспечить связь с проектно-сметным планированием (специфическим строительным бизнес-процессом) и заложить эту зависимость в бюджетные формы (что, естественно, повлияет на вид самих бюджетов, состав статей и методику их планирования).

Во-вторых, нельзя упускать из вида тот факт, что все ЦФО холдинга участвуют в реализации общих инвестиционно-строительных проектов, т.е. являются звеньями одной цепочки. Упрощенно эту цепочку можно представить так “Инвестор – Заказчик – Генподрядчик”. То есть при планировании по конкретному проекту доходов и расходов ЦФО, выполняющих функции Инвестора (Заказчика, Генподрядчика), необходимо учитывать доходы и затраты других участников этого проекта.

Пример из практики

Если считать цепочку замкнутой (то есть принять допущение, что в проекте принимают участие только компании, входящие в холдинг), то систему бюджетирования можно представить следующим образом:

• ЦФО “Генподрядчик” планирует свои затраты исходя из сметной стоимости проекта. Свои услуги ЦФО “Генподрядчик” реализует ЦФО “Заказчик”, увеличивая при этом их стоимость на величину минимальной и достаточной маржи, призванной покрыть операционные расходы Генподрядной организации. Соответственно при планировании доходов ЦФО “Генподрядчик” и затрат ЦФО “Заказчик” необходимо учесть данную зависимость.

• В свою очередь ЦФО “Заказчик” планирует собственные затраты, связанные с реализацией данного проекта, и планирует доходы исходя из общей суммы запланированных затрат и маржи, направленной на покрытие операционных расходов.

• Следующим звеном в цепочке является ЦФО “Инвестор”, для которого затратами являются суммы, уплаченные Заказчику, собственные расходы по проекту и собственные операционные расходы. Доход ЦФО “Инвестор” получает от реализации построенных площадей покупателям вне границ холдинга. Таким образом, ЦФО “Инвестор” фактически отвечает за прибыль холдинга, которую направляет на реализациюинвестиционных программ и финансовые вложения холдинга в целом.

При реализации данной схемы бюджетирования необходимо обеспечить соблюдение требований российского налогового законодательства в области регулирования трансфертного ценообразования.

Рыночное окружение диктует ИСХ особый подход к методике бюджетирования: планирование производится не от предполагаемого объема продаж (как обычно происходит в торговле и производстве), а от намеченных объемов строительства (от затрат), поскольку крайне важным фактором является получение площадей под застройку (особенно в Москве) и утверждение исходно-разрешительной и сметной документации. Технологические особенности строительства на протяжении всего срока реализации инвестиционно-строительного проекта находят отражение в бюджетных формах и методах их составления.

Бюджетная структура (состав бюджетных форм и их взаимосвязь) индивидуальна для каждого конкретного ИСХ.

Примерный (минимальный) набор бюджетных форм выглядит так:

• бюджет строительства (затрат инвестиционно-строительных проектов)

• бюджет операционных расходов

• бюджет продаж

• инвестиционный бюджет

• бюджет финансовых вложений

• бюджет прибылей и убытков (БПУ)

• бюджет движения денежных средств (БДДС)

• прогнозный баланс (ПБ)

Также составляются вспомогательные бюджеты:

• бюджет закупок

• бюджет запасов

• бюджет прочих доходов и расходов

• бюджеты прочих ЦФО (не принимающих непосредственного участия в реализации инвестиционно-строительного проекта)

Одни бюджеты составляются самими ЦФО, затем консолидируются и образуют бюджеты холдинга (например, БДДС); другие составляются на уровне холдинга и данные, содержащиеся в них, находят отражение в бюджетах ЦФО (например, Инвестиционный бюджет).

При разработке бюджетных форм для ЦФО необходимо обращать внимание на то, что бюджеты должны учитывать специфику деятельности ЦФО и одновременно обеспечивать возможность консолидации бюджетов без дополнительных затрат на адаптацию форм.

При автоматизации системы бюджетирования на базе специализированного программного продукта можно значительно облегчить процесс консолидации, обеспечить разграничение функций участников бюджетного процесса при составлении бюджетов, автоматизировать построение отчетов “План/факт”, использовать возможности программы для составления трехмерных форматов бюджетов (в отличие от возможностей электронных таблиц) и многое другое.

Особенностью бюджетов ИСХ является то, что планирование необходимо производить не только по статьям бюджета, но и обязательно в привязке к конкретному проекту (поскольку у каждого инвестиционно-строительного проекта есть четкие графики строительства, сметы, которые нельзя нарушать). В большой степени бюджеты затрат на строительство аналогичны строительной смете проекта. Степень детализации статей бюджетов зависит от индивидуальных потребностей менеджеров ИСХ для принятия решений.

Методика формирования бюджетов и их взаимосвязь является одним из ключевых моментов построения системы бюджетирования.

Пример из практики

На рис. показана схема взаимосвязи бюджетных форм в ИСХ. В данном случае (как и в подавляющем большинстве ИСХ) процесс планирования идет «от объемов строительства»

Рис. Структура системы бюджетирования ИСХ

На предприятиях всех отраслей при построении системы бюджетирования необходимо обеспечить связь с системой управленческого учета для организации контроля за исполнением бюджетов. Обычно система управленческого учета (как «учета фактов хозяйственной деятельности») на предприятиях внедряется несколько раньше, чем система бюджетирования (или одновременно), поэтому при построении бюджетных форм следует учитывать сложившуюся специфику (статьи учета, аналитику) управленческого учета, если она удовлетворяет потребностям менеджеров при принятии бизнес-решений.

В случае ИСХ, в управленческом учете необходимо обеспечить учет затрат и доходов по статьям, дающим возможность легко сопоставлять показатели “план/ факт” по данным управленческого учета и бюджетам за соответствующий период для анализа и принятия эффективных решений, а также вести учет в разрезе аналитик «ЦФО», «Проект» и других для обеспечения менеджмента необходимой информацией.

Организация бюджетных процессов на предприятии оптовой торговли

Эффективная организация планирования на предприятия представляет собой формирование целой системы планов. Разработка системы планов должна включать в себя следующие виды планирования: стратегическое планирование, бизнес-планирование, бюджетирование. Эти три вида планов должны быть четко увязаны между собой. На предприятии необходимо применять все три вида планирования. Они должны находиться в строгой соподчиненности: основываясь на долгосрочных стратегических целях и миссии предприятия, разрабатывается бизнес-план, который представляет собой инструмент достижения этих целей, и, далее, в процессе бюджетирования, создается система детальных планов с организацией системы координации и контроля их выполнения, ориентированная на бизнес-план. Ниже в статье приведены теоретические методики и некоторые практические особенности реализации третьего (конечного) компонента системы планирования – бюджетирования.

Основные принципы бюджетирования

1. Бюджет составляется сроком на 1 календарный год с внутренним делением по месяцам.

2. Бюджет строится на основании плановых величин ключевых показателей деятельности Компании, утвержденных Советом Директоров, и состоит из Главного бюджета и бюджетов по центрам финансовой ответственности (ЦФО).

3. Система ключевых показателей, Главный бюджет, Бюджеты по центрам финансовой ответственности включают в себя как монетарные, так и немонетарные величины.

Этапы построения системы бюджетирования

Внедрение системы бюджетирования и постановка бюджетных работ на поток состоит из следующих основных этапов:

1. Определение значений ключевых показателей

2. Составление Главного бюджета

3. Финансовое структурирование

4. Информационное структурирование

5. Распределение функций бюджетного планирования

6. Построение системы ответственности за соблюдение бюджетных регламентов

7. Анализ отклонений от бюджета, построение гибкого бюджета

Ниже каждый этап внедрения системы бюджетирования и постановки бюджетных работ на поток рассмотрен более подробно.

Система ключевых показателей деятельности предприятия

Определение ключевых параметров – первичный этап в процессе бюджетирования. Устанавливаются и утверждаются Советом Директоров.

В систему ключевых показателей входят следующие величины:

• годовая выручка от реализации (в тыс. долл. США);

• средний уровень наценки

• средний уровень издержек (% от выручки);

• средний уровень чистой прибыли (% от выручки);

• средняя величина задействованного капитала;

• соотношение величин заемного и собственного капитала;

• производительность труда 1 сотрудника (выручка от реализации долл. США/ колво сотрудников).

Составление Главного Бюджета

На основании установленных значений ключевых показателей деятельности Компании формируются пять документов:

• Бюджет доходов и расходов (БДР)

• Бюджет движения денежных средств (БДДС)

• Бюджет балансового листа (ББЛ)

• Детализированный бюджет расходов

• Бюджет труда и зарплаты

По структуре показателей БДР, БДДС, ББЛ полностью соответствуют основным формам бухгалтерской отчетности: отчету о прибылях и убытках, отчету о движении денежных средств и балансовому отчету, и являются их проекцией на ближайшее будущее (плановый год).

В совокупности все пять бюджетов, указанных выше, составляют Главный бюджет предприятия.

Финансовое структурирование

На данном этапе в организационной структуре предприятия выделяются центры финансовой ответственности (ЦФО).

Выделяются центры 2-х типов :

• Влияющие на прибыльность;

• Влияющие на платежеспособность.

К первой группе относятся центры доходов, центры затрат и центры прибыли.

Вторая группа – это центры ответственности за получение (поступление) и расходование (выбытие) денежных средств. Сюда же относятся центры инвестиций.

В пределах одного ЦФО могут быть центры обоих типов.

• Центры дохода – отвечают за формирование доходной части БДР

• Центры затрат – отвечают за затратную часть БДР.

• Центры прибыли – отвечают за прибыльность предприятия

• Центры инвестиций – отвечают за денежные потоки по выделенным проектам.

Информационное структурирование

На этом этапе осуществляется структуризация статей бюджета, распределение отдельных статей в бюджеты по ЦФО и разрабатываются схемы их консолидации в три основных бюджетных формы (БДР, БДДС, ББЛ, Детализированный бюджет расходов, Бюджет труда и зарплаты).

Кроме показателей, установленных в бюджетах по ЦФО, за выполнение которых руководители ЦФО несут личную ответственность, на стадии информационного структурирования выделяются статьи, которые планируются в одних подразделениях, но попадают в бюджеты других ЦФО. Эта ситуация возникает вследствие следующих предпосылок:

Выделенная в ходе информационного структурирования статья бюджет попадает только один бюджет ЦФО исходя из функциональных особенностей данной статьи и функционального назначения ЦФО. Например, статья затрат «Оплата труда персонала» попадает только в бюджет отдела кадров.

Бюджетные статьи удобней планировать в местах их возникновения, где компетенция руководителя в вопросах определения плановых значений определенных бюджетных статей может быть выше, чем у руководителей ЦФО, в чьи бюджеты относятся данные статьи. Таким образом, бюджетная статья может планироваться в различных подразделениях, но отвечает за ее выполнение всегда один руководитель ЦФО.

Распределение функций бюджетного планирования

Данные по значениям бюджетных статей должны идти по схеме «сверху вниз» и основываться на ключевых плановых показателях, установленные Бюджетным Комитетом в бизнес-плане и утвержденные Советом Директоров.

Кроме того, на данном этапе, руководителями ЦФО предоставляется в финансовый отдел информация по их прогнозам значений показателей, установленных для их центра ответственности. При этом горизонт планирования статей бюджета руководителями ЦФО не должен превышать одного месяца.

На данном этапе задачи финансового отдела заключаются в следующем:

• Проконтролировать процесс сбора информации у начальников подразделений;

• Провести консолидацию собранной информации по схеме, избранной на этапе информационного структурирования, в основные бюджетные документы – БДР, БДДС, ББЛ, Детализированный бюджет расходов, Бюджет труда и заработной платы;

• Осуществить деление расходов на постоянные и переменные;

• Разработать систему нормативных показателей, установить и утвердить значения нормативных показателей;

• Увязать полученные от руководителей ЦФО данные с плановыми значениями ключевых показателей, принятых Бюджетным Комитетом в бизнес-плане;

• Найти разумный компромисс между прогнозами, сделанными начальниками подразделений и плановыми значениями ключевых показателей, принятых Бюджетным Комитетом.

Руководители ЦФО несут ответственность за выполнение бюджетных показателей в соответствии с системой отраженной в разделе Информационное структурирование, каждый по статьям бюджета, определенным для его (ее) центра ответственности. За выполнение существенных бюджетных показателей, руководитель ЦФО несет личную материальную ответственность (через систему премий и штрафов).

Бюджетный показатель считается выполненным, если он выполнен на 100% либо если он попадает в четко определенный коридор отклонений (например отклонение не должно составлять более 5% от запланированного значения показателя).

Руководители ЦФО несут ответственность за своевременную подачу информации о планах подразделений в финансовый отдел.

Финансовый отдел несет ответственность за:

• составление проекта бюджетов, основанных на стратегии развития Компании и собственном видении сложившейся ситуации;

• разработку нормативов;

• своевременный сбор информации о планах подразделений;

• составление Главного бюджета и бюджетов по ЦФО на основании собранной информации, увязанной со стратегией Компании;

• своевременное предоставление Главного бюджета, бюджетов по ЦФО и системы плановых нормативов в Бюджетный Комитет;

• ведение анализа отклонений фактического выполнения планов и воздействие на неблагоприятные моменты, мешающие выполнению бюджетов, обеспечение контроля;

• построение гибкого бюджета.

• Анализ отклонений от бюджета, построение гибкого бюджета

Анализ отклонений проводится по всем статьям бюджета, по каждому Центру финансовой ответственности . Анализ по каждой отдельной статье необходим для выявления причин невыполнения планов по прибыли.

Для построения гибкого бюджета необходимо четкое деление расходов на постоянные и переменные. Постоянные остаются неизменными или корректируются с учетом инфляции. Переменные рассчитываются как функция от определенного показателя (объемы реализации или закупок, использованные человеко-часы определенных категорий работников, размеры складских площадей и т.д.). Корректировки производятся по окончанию каждого месяца до 3 числа, следующего месяца. Выполнение или невыполнение бюджетной статьи определяется лишь при сравнении фактических расходов с откорректированными планами, а не с первоначально запланированными расходами.

Кроме корректировки плановых показателей расходов, корректировке подвергаются плановые показатели товарных остатков на складе, товаров в пути, дебиторской и кредиторской задолженности. Перерасчет плановых значений данных балансовых показателей производится исходя из их плановой оборачиваемости. Принятие решений о выполнении или невыполнении планов можно осуществлять только при сравнении фактических данных с откорректированными. Также как и по расходам, все корректировки производятся до 3-го числа месяца, следующего за отчетным.

В результате анализа отклонений фактических значений показателей бюджета от запланированных, планы по месяцам могут быть пересмотрены решением Бюджетного Комитета для выполнения поставленных годовых планов (ключевых показателей). При систематическом невыполнении бюджетов (в течение 1 квартала) решением Бюджетного Комитета годовые планы могут быть изменены, а также пересмотрена стратегия.

Все предложения по предварительной корректировке значений бюджетных показателей на текущий месяц должны предоставляться руководителями ЦФО финансовому отделу на рассмотрение с 20 числа до конца текущего месяца. Затем предложения выносятся на рассмотрение Бюджетному Комитету и утверждение Совету Директоров. Корректировку можно считать действительной только после прохождения всех указанных выше процедур.

Управление запасами и бюджетирование продаж

Выбор политики управления запасами практически заключается в ответе на один простой вопрос: “Какая величина запасов является для Компании оптимальной? ” Что же будет критерием правильности определения такой величины?

Очевидно, что компании запасы нужны для того, чтобы выполнять заказы своих клиентов на товары в нужном количестве и в установленные сроки. Однако запасы требуют расходов на их содержание, пока они не “дождутся своего часа” и не будут реализованы. Причем потери компании возрастают прежде всего за отвлечения из оборота части капитала, инвестированного в запасы.

Поэтому Компания должна найти для себя оптимальное сочетание между издержками и выгодами от выбранного уровня товарных запасов, чтобы определить какая величина запасов по каждой товарной группе (или даже позиции) является достаточной. При этом желательно, кроме чисто эмпирических наблюдений за частотой ситуациями типа: “есть заказы – нет товаров” и “есть запасы – не хватает денег” перейти к более объективным критериям. В качестве базовых индикаторов качества выбранной политики управления запасами могут использоваться как непосредственные, так и более обобщенные критерии, а также их различные комбинации. Например:

Показатели достаточности запасов для удовлетворения покупательского спроса. Например, так называемый “уровень обслуживания”, под которым понимается процент от общего объема имеющихся запросов, который удовлетворен из имеющихся материальных запасов без дополнительного заказа.

Показатели, основанные на поиске оптимального размера заказа, исходящие из соотношения стоимости хранения запасов и стоимости выполнения заказа.

Издержки хранения выступают ограничением на размер запасов. Причем в стоимость хранения входят “вмененные ” издержки. Они характеризуют прибыль, которая могла бы быть получена, если бы средства не были использованы для образования запаса, а “пущены в оборот”. Необходимо найти баланс между с одной стороны стоимостью хранения, а с другой стороны – операциями по заказу товаров. Большие размеры заказа (и, следовательно, меньшее их количество) уменьшают стоимость выполнения заказов, но приводят к увеличению стоимости хранения запасов.

В этой ситуации все зависит от правильной оценки необходимого объема заказов, которую производят исходя из существующих прогнозов сбыта.

Индикаторы, связанные с характеристиками денежных потоков от операций по закупке и реализации товара. Например, величина чистого дисконтированного денежного потока, равная разнице между дисконтированной величиной тех средств, которые направлены на закупку товара, и средств, полученных от реализации (в течение расчетного периода). За величину дисконта может быть принята средняя рентабельность инвестиций компании или величина действующей ставки банковского кредита.

Индикаторы, отражающие рентабельностью деятельности компании при различных методах управления запасами. Например, рентабельность активов (ROA) в течение расчетного периода, определяемая отношением:

Первый показатель характеризует рентабельность оборота или “рентабельность продаж ”, второй – характеризует “оборачиваемость активов ” за период. Наличие излишних, избыточных запасов приводит к увеличению показателя “активы ” и, следовательно, к снижению оборачиваемости. Необходимо определить оптимальную величину инвестиций в запасы, которая, увеличивая “оборачиваемость активов”, не приводила бы к снижению ROA (за счет уменьшения оборота).

Здесь стоит отметить следующее: более важно не то, какой из возможных индикаторов выбрала компания, а сам факт наличия выбранного индикатора. Только постоянное наблюдение за такими показателями позволяет судить о правильном направлении усилий предпринимаемых в какой либо области менеджмента (в данном случае за эффективностью построения системы управления запасами).

Минимальный набор функций в управлении запасами

Какой бы метод управления запасами не выбрала Компания, существуют минимальные требования, чтобы данная система просто была управляемой и обеспечила возможность реализовать различные методы планирования запасов. Кроме того, их выполнение, как правило, сразу же непосредственно сказывается на уменьшении стоимости доставки и хранению товара. Эти требования касаются налаживания необходимой логистики операций, а также постановки управленческого учета. В этом плане в компании обязательно должны быть решены следующие задачи:

• Уточнены объемные, пространственные и временные параметры запасов, стоимости хранения единицы запаса;

• Налажена система информационного мониторинга за состоянием запасов и непрерывного контроля нормируемых параметров;

• Уточнены реальные стоимости и время выполнения заказов, налажен управленческий учет параметров выполнения заказов и контроль хода их прохождения;

• Разработаны правила определения момента и объема заказа.

Мониторинг состояния запасов должен обеспечивать непрерывное сравнение нормативных параметров с фактическими, т.е. работать как “следящая система ”. Определение соответствующих объемных, пространственных и временных параметров запасов позволит перейти к оптимизации размещения товаров на складе, а, следовательно, к минимизации затрат. А расчет нормативных характеристик запасов (в натуральном выражении) позволит после постановки бюджетирования (формирования бюджетов закупок и хранения) перейти к оптимизации издержек, связанных с формированием и поддержанием запасов.

Разработка правил определения момента и объема заказа, определение приоритетов при пополнении запасов позволит получить относительно простые способы регулирования параметров заказа. Другой важнейшей функцией управления запасами является контроль за ходом выполнения заказов, обеспечивающий обратную связь для принятия персоналом фирмы эффективных решений по закупкам.

Однако, как уже говорилось выше, ключевым фактором определяющим качество системы управления запасами является способ выработки предположений о необходимой величине закупок.

“Толкать” или “тянуть”?

Мировая практика выработала достаточно успешные походы к решению проблемы планирования запасов, которые условно можно разделить на две группы: “от склада” и “от продаж”. (При их рассмотрении важно всегда иметь ввиду, насколько они применимы в российских условиях).

Подход “от склада ”. В основе классических западных складских систем управления запасами обычно лежит технология управления заказами SIC (Statistical Inventory Control), которая использует статистические методы для моделирования спроса и времени пополнения товарных запасов (для производственных компаний – с учетом времени изготовления).

Такой подход основан на расчете нормативных характеристик запасов по каждому виду товарного ассортимента исходя из наблюдений за их фактической оборачиваемостью на протяжении достаточно представительного периода.

Основными расчетными величинами являются:

Страховой запас по каждой позиции – постоянная, неприкосновенная в нормальных условиях часть запасов, предназначенная для непрерывного снабжения потребителей даже в случае непредвиденных обстоятельств (например, отклонений в периодичности и величине партий поставок от предусмотренных договором; возможных задержек материалов или товаров в пути; непредвиденного возрастания спроса).

Точка заказа определяет нижнюю границу запаса, при достижении которой необходимо организовать очередной заказ на пополнение запаса по данной товарной позиции.

На основании статистических данных выделяются ассортиментные группы, характеризуемые различной значимостью в общем товарообороте (категории А,В,С) и различной степенью предсказуемостью поведения (X,Y,Z). И для них применяются соответствующие методы планирования, учета и контроля. Категория А включает ограниченное количество наиболее существенных в стоимостном отношении позиций, которые требуют тщательного планирования, учета и контроля. Товары категории В требуют обычного контроля и налаженного учета. Для категории С допустимы упрощенные методы планирования, учета и контроля.

Такое разбиение позволяет сосредоточиться на главном, а не мучится планируя позиции, которые составляют 0.001% оборота. Статистические методы регулирования параметров заказа хорошо работает при наличии массивов накопленных данных и стационарности процесса на достаточно длительном интервале времени.

Для значительного числа современных российских компаний, действующих в условиях динамически меняющейся среды, почти не соблюдаются условия стационарности, особенно, неизменности товарного ассортимента, постоянства учетной базы, инструментальных средств наблюдения и т.п., что существенно ограничивает применимость статистических моделей контроля динамики запасов. Кроме того, метод предполагает анонимность покупателя (как, например, в универсаме или при обычном производстве “на склад”), а также отсутствие возможности активно выяснять его намерения или даже влиять на его поведение.

Таким образом, при использовании SIC решение о закупке принимается в основном на основании статистических наблюдений за динамикой запасов, а не на сведениях о планируемых объемах продаж, полученных в результате непосредственного контакта с клиентом, что, конечно, требует дополнительных и существенных усилий.

Подход “от продаж ”. Более точные прогнозы сбыта, которые обобщают различные договоренности с клиентами и наблюдения за их поведением, позволяют компании существенно улучшить качество управления запасами за счет дополнения “статистических” (“толкающих ”) моделей планирования заказов так называемыми, “вытягивающими”. Например, типа модели DRP (Distribution Requirements Plannin g), применяемой в системе BAAN – модели пополнения запасов на основе обработки совокупностей заявок дистрибьюторов.

С другой стороны, чисто “тянущие ” модели возможны только для компаний, работающих “на заказ”. Поэтому практически для каждой компании исходя из особенностей ее торгово-закупочной деятельности, целесообразно строить индивидуальную систему планирования и управления запасами, совмещающую оба похода. Причем в число эффективных приемов позволяющих решить важную, но частную задачу управления запасами, могут привлекаться и такие универсальные финансовые техники, как бюджетирование.

Первичные бюджеты продаж по клиентам (ассортимент по клиентам) составляются менеджерами отдела сбыта (для каждого клиента, с которым работает менеджер). Далее происходит консолидация данных по всем клиентам всех менеджеров и составляется сводный бюджет продаж (ассортимент).

Первоначальными объектами планирования при составлении бюджета продаж являются клиенты, которые рассматриваются в разрезе их номенклатурных позиций. По менеджеру планирование может проводиться сначала в порядке значимости групп клиентов (А-В-С), а потом по каждому клиенту начиная с наиболее значимых и стабильных позиций.

С клиентами группы А (а их у каждого менеджера не так уж много) возможны также активные методы работы – а именно подтверждения заказов, изучение факторов влияющих на спрос по основным позициям, новые предложения, поддержка клиентов группы по редким ассортиментным позициям, обеспечивающих сбыт основного ассортимента и т.п. Для поддержки процедуры планирования из учетной системы могут быть выведены справочные аналитические отчеты по объемам продаж за предыдущие периоды. При этом следует учитывать, что для стабильности среднемесячного заказа по позиции важно не столько знание среднего размера заказа, сколько того, что заказ вообще состоится. То есть, система планирования должна также размечать позиции по группам XYZ в зависимости от предсказуемости заказа (весовых коэффициентов соответствующих группам предсказуемости).

Сводная таблица планирования по менеджеру в разрезе клиентов, размеченная по группам АВС, XYZ преобразуется в таблицу по ассортименту, которая передается в отдел закупок и является основой для планирования закупок в интересах наиболее крупных и стабильных клиентов.

Со стороны склада осуществляется централизованное планирование менее значащих и маловероятных позиций ассортимента, что минимизирует общий объем запаса. Для них менеджеры отдела закупок, обобщив данные по предыдущим периодам и наличные запасы, могут планировать склад классическим способом с помощью SIC системы – от среднего плюс среднеквадратическое отклонение.

Все работает при правильном стимулировании...

Применение бюджетирования, как средства систематического оперативного планирования объемов реализации, закупок и запасов существенно повышает точность предсказания, поскольку каждый при этом планирует в сфере своей компетенции

Но для того, чтобы система бюджетирования начала работать, необходимо тщательно продумать систему оценки и стимулирования менеджеров в зависимости от выполнения декларированных ими бюджетных показателей. Только в этом случае бюджет становится реальным планом, составленным компетентными менеджерами, которые лично заинтересованы в его выполнении!

При этом система оценки должна стимулировать, как высокие плановые показатели объемов продаж, так и максимально возможное соблюдение выданных ими заявок на закупку в разрезе ассортиментных позиций.

Например, вознаграждение менеджера по сбыту может складываться из следующих величин:

• Постоянная величина (не зависящая от объема продаж) за выполнение возложенных на него функциональных обязанностей (в том числе предоставления закрепленной за ним управленческой отчетности – бюджета, аналитических отчетов и т.п.),

• Премия в случае выполнения планового бюджета продаж, величина которой пропорциональна доходной части бюджета (БДДС и/или БДР), независимо от выполнения плана по номенклатуре.

При перевыполнении плана по продажам менеджер может получать процент от объема дополнительных продаж сверх плана. Соответственно в случае недовыполнения плана ниже допустимой нормы размер премии может быть снижен.

Для стимулирования правильного заказа в разрезе ассортимента вознаграждение менеджера может снижаться пропорционально абсолютной средней величине отклонения по позициям.

Регулирование же производится через коэффициенты в системе расчета вознаграждения менеджеров (Рис.2) Значения коэффициентов подбираются эмпирически или расчетным путем. (Отметим также, что при расчете коэффициентов необходимо предусмотреть допустимый коридор отклонений показателей бюджета (например, 10-15%), в пределах которого плановые показатели считаются выполненными).

Однако, прежде чем вводить систему коэффициентов необходимо разобраться, во-первых, к каким результатам приведет применение каждого из них, а также последствия выбора еще одного параметра величины – базы для расчета переменной части зарплаты (премии).

Коэффициент Кп

За выполнение бюджета в рамках допустимых отклонений менеджер может получать премию (коэффициент Кп), которая назначается в процентах от планового объема продаж.

Почему именно от планового? Возможна ситуация, когда менеджеры могут намеренно занижать плановые объемы продаж с тем, чтобы в случае выполнения плана (а в данном случае его выполнить легче) получить соответствующую премию. Поэтому правильнее назначать размер премии в процентах не от фактического, а от планового объема. Так как при заниженном плановом бюджете и размер премии будет ниже (и наоборот).

Коэффициент Кв

В случае перевыполнения плана с выходом за коридор допуска относительно плановых показателей размер премии (коэффициент Кв) назначается в процентах от объема перевыполнения.

С одной стороны данный коэффициент призван стимулировать менеджеров к увеличению объема продаж. В то же время перевыполнение плановых показателей может привести к тому, что, поскольку размеры запасов были рассчитаны на меньший объем реализации, их окажется недостаточно. Поэтому данный коэффициент не может быть слишком большим, чтобы не провоцировать срочные закупки в случае отсутствия товаров на складе.

Коэффициент Кн

Данный коэффициент “наказывает” менеджера за невыполнение плана, когда фактический объем реализации оказывается ниже допустимого предела. Значение данного коэффициента может совпадать со значением коэффициента Кв (тогда “наказываться” и “поощряться” менеджеры будут в равной степени), а может иметь и другое значение (меньшее или большее).

Коэффициент “выполнения ассортимента”

Почему так важно выполнять план по продажам с учетом номенклатуры? Если отдельный менеджер фактически продает товар на сумму, указанную в плане, но не того ассортимента это приводит к тому, что, во-первых, он как бы “отбирает” данный товар у других менеджеров (которые собирались продать именно его, а теперь им придется отказать своим клиентам в этом товаре), а, во-вторых, создает трудности отделу закупок, который должен срочно восполнить недостаток этого товара, и, наконец, действия “несознательного” менеджера приводят к образованию незапланированного запаса других товаров.

Расчет размера подобной премии (за соблюдение менеджером декларированного ассортиментного состава), а также размера “наказания” (за несоблюдение) не является сложным: подсчитываются абсолютные (по модулю) отклонения по позициям ассортимента, а затем по ним определяется среднее абсолютное отклонение, которое затем умножается на соответствующий коэффициент. Однако абсолютно точное соблюдение плана продаж по ассортиментным позициям может оказаться весьма затруднительным, поэтому почти в каждом периоде менеджер будет “наказываться”, что может быть не совсем справедливо. Для этого и здесь применяется “коридор допустимых отклонений”.

База расчета зарплаты менеджеров

Не менее важным фактором является определение основы для расчета вознаграждения менеджеров отдела сбыта, которая определяется исходя из анализа схемы их работы. Варианты связывания оплаты менеджеров через коэффициенты как со статьями БДДС, так и БДР стимулируют либо поступление средств, либо факт продажи с формированием дохода.

Базой для расчета вознаграждения менеджера может являться:

• Выручка от реализации.

• Маржа – разница между выручкой от реализации и расходами на закупку товара.

• Поступления от продаж.

• Денежный поток – разница между поступлениями средств от продаж и величиной средств направленных на закупку товаров.

Нужно также отметить, что важно не только вводить ту или иную базу стимулирования, но она должна быть связана с возможностью менеджера активно влиять на ее значение. Если менеджеры не могут повлиять на поступление средств за отгруженную продукцию, то размер премии считается только в процентах от выручки. Или, если менеджеры могут влиять на закупочные цены и величину торговой наценки, то базой для расчета величины премии должна являться не выручка, а маржа – и т.п.

Если коэффициенты привязываются к плану продаж (и соответственно к статьям БДР), то стимулируются факты продаж с формированием дохода, и менеджеры будут заинтересованы в том, чтобы контролировать отгрузку клиентам и контролировать оформление документов (актов приемки-передачи, расчетных и отгрузочных документов (счетов-фактур, накладных).

Если коэффициенты привязываются к оплате (и к статьям БДДС), то стимулируется поступление средств, и менеджеры будут заинтересованы в том, чтобы контролировать расчеты с покупателями – контроль поступления средств и просроченной оплаты.

В конечном счете, что должно поощряться больше – это политика фирмы, которая должна быть выбрана через вышеуказанные коэффициенты.

Таким образом, с введением бюджетирования основными действующими лицами в управлении запасами становятся менеджеры по сбыту, чья деятельность начинает оцениваться по отклонениям от плана продаж “в разрезе ассортимента”. С одной стороны, при этом повышается прямая мотивация этих менеджеров, что обеспечивает высокую вероятность выполнения плана – с другой важное значение приобретает выбор параметров оценки деятельности менеджеров, для того, чтобы направлять ее в соответствии с интересами всей компании.

Как сбалансировать бюджет

но на условиях предоплаты, или с отсрочкой платежа, но по более высокой цене. Аналогичную дилемму решают финансисты и при планировании деятельности фирмы в целом: ориентировать бюджет компании на достижение максимальной рентабельности или стремиться к увеличению денежных потоков и ликвидности. Как показывает практика, можно сбалансировать различные финансовые показатели и составить бюджет, удовлетворяющий всем требованиям руководства и собственников фирмы.

Составление сбалансированного бюджета – это процесс поиска оптимального соотношения между различными финансовыми показателями. Управлять этими финансовыми показателями можно, изменяя характеристики операционных бюджетов. При этом нельзя ориентироваться только на показатель рентабельности или только на величину денежного потока: первое грозит предприятию кассовыми разрывами и постоянным дефицитом денежных средств, второе – отсутствием реальной прибыли при видимом наличии свободных денежных средств.

Принятие любого финансового решения так или иначе влияет на ликвидность и рентабельность. Рассмотрим критерии, на которые нужно ориентироваться при балансировке финансовых показателей, а также инструменты этой балансировки.

Критерии балансировки

Идеальный финансовый план компании должен обладать следующими характеристиками:

• бездефицитность бюджета движения денежных средств. Поступления покрывают все выплаты, в том числе инвестиционные, и погашение ранее взятых обязательств (кредиты и займы), а также обеспечивают резерв ликвидности (на покрытие незапланированных платежей и на случай непредвиденных задержек в поступлениях);

• рентабельность собственного капитала удовлетворяет требованиям, установленным собственниками бизнеса;

• остальные финансовые показатели соответствуют целям компании. Также необходимо принимать во внимание, что собственники могут пожертвовать прибылью и ликвидностью компании в течение определенного периода для занятия свободной ниши на рынке и вывода новых продуктов.

При формировании финансового плана компания не должна принимать решения в ущерб качеству продукции, удовлетворенности клиентов и персонала.

К сожалению, на практике очень сложно составить бюджет, который бы соответствовал перечисленным выше требованиям. Как правило, первый вариант финансового плана удовлетворяет одним критериям и не соответствует другим. В таком случае требуется балансировка бюджета. При этом ориентироваться нужно в первую очередь на целевые показатели, которые задают собственники компании, добиваясь приемлемых значений других показателей. Также нужно принимать во внимание утвержденную стратегию компании.

Инструменты балансировки

В качестве основных инструментов балансировки финансовых показателей используются бюджет движения денежных средств, составленный косвенным методом, и диаграмма Du Pont.

Бюджет движения денежных средств. Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств хорошо известен любому финансисту. Однако для планирования и бюджетирования многие компании предпочитают использовать прямой метод. В то же время опыт ведущих немецких компаний показывает, что бюджет движения денежных средств, составленный косвенным методом, может служить хорошим инструментом балансировки финансовых показателей. Такая форма позволяет связать прибыль и денежные потоки компании и оперативно оценить, как то или иное управленческое решение повлияет на прибыль компании и динамику движения денежных средств

Балансировка осуществляется по следующему алгоритму:

• Составляется бюджет исходя из базовых условий (при наиболее реалистичном объеме продаж и стандартных условиях расчетов с покупателями) и рассчитываются прибыль и величина денежных потоков.

• Анализируются условия расчетов с контрагентами (с покупателями и поставщиками) и рассчитываются различные варианты условий поставки и погрузки (цена – скидка – предоплата), из которых выбирается наиболее эффективный.

• Утверждается сбалансированный бюджет.

• Утверждается новая кредитная политика компании, соответствующая утвержденному бюджету. Все договоры с контрагентами должны заключаться на основе этого документа.

Условия расчетов с контрагентами (цены на сырье и продукцию, сроки оплаты) – это главным образом инструмент выстраивания долгосрочных отношений с покупателями и поставщиками, а не оптимизации бюджета. Кроме того, одним из основных принципов взаимоотношений предприятия со своими покупателями и поставщиками является стабильность этих отношений. Поэтому менять условия поставки и отгрузки с целью достижения желаемых показателей бюджета не всегда оправданно.

Диаграмма Du Pont. Диаграмма Du Pont была разработана и применена на практике впервые в химической компании Du Pont de Nemours. С помощью этого инструмента можно балансировать показатели бюджета о прибылях и убытках и прогнозного баланса компании (см. рисунок).

Для расчета прибыли мы используем “дерево ROI”, или модель Du Pont, и аналогичное по сути “дерево денежного потока”. Затем изменяем влияющие факторы в построенных моделях и анализируем полученные результаты. Также мы проводим анализ чувствительности, который позволяет оценить степень влияния фактора на результат и точнее проводить балансировку.

Балансировка по методу Du Pont аналогична подходу с использованием модифицированного бюджета движения денежных средств, но при этом обладает большей наглядностью. Если рентабельность активов, заложенная в первоначальный бюджет, собственников не устраивает, по диаграмме легко определить, уменьшение или увеличение каких бюджетных статей будет способствовать росту рентабельности.

Практические советы

Автоматизировать процедуру расчета и балансировки финансовых показателей (как с помощью бюджета движения денежных средств, составленного косвенным методом, так и с помощью диаграммы Du Pont) можно с использованием электронных таблиц Excel. Кроме того, описанную методику можно доработать с учетом специфики конкретных предприятий.

Показатели доходности, платежеспособности и структуры баланса являются основными критериями балансировки. В разрезе этих показателей формируются как общие цели компании, так и результаты работы каждого ЦФО. Очевидно, что утвердить первую версию бюджета не удается практически никогда. И тому есть две причины. Первая – необходимость балансировки бюджетных показателей. Вторая – необходимость создания такой версии бюджета, которая, с одной стороны, удовлетворяла бы целевым показателям, сформулированным топ-менеджерами, а с другой – содержала такие значения показателей операционных бюджетов, ответственность за достижение которых взяли на себя руководители соответствующих ЦФО. Разработка такой версии неизбежно требует нескольких последовательных итераций бюджетирования “сверху—вниз” и “снизу—вверх”.

Таким образом, утвержденную версию бюджета можно рассматривать как компромисс между менеджерами компании.

Принимая решение относительно времени рассрочки платежа покупателям или поставщикам, финансовый директор начинает вмешиваться в сферу ответственности коммерческого директора или директора по снабжению. Очень важно установить порядок разрешения подобных вопросов, потому как зачастую они перерастают в конфликт подразделений.

Кроме того, при создании модели балансировки бюджета нужно учитывать, что на практике, как правило, компания не может точно предвидеть, как изменятся ее финансовые показатели при изменении тех или иных параметров. Поэтому для получения более достоверных результатов рекомендуется построение модели с использованием вероятностных характеристик параметров.

Основной критерий сбалансированности бюджета – это оптимальное соотношение ликвидности и рентабельности. Оптимальным соотношением мы считаем отсутствие платежных разрывов в сформированном бюджете и максимальную рентабельность при условии достижения заданных значений ключевых показателей деятельности.

Архитектура системы бюджетирования

Цели и задачи бюджетирования

Главный смысл бюджетирования сводится к повышению финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем координации усилий всех подразделений на достижение конечного, количественно определенного результата.

Внедрение системы бюджетирования позволяет предприятию:

cоставлять реальные прогнозы финансово-хозяйственной деятельности

вовремя обнаруживать наиболее узкие места в управлении предприятием, используя

инструменты многовариантного анализа

быстро подсчитать экономические последствия при возможных отклонениях от намеченного плана при помощи финансовых моделей и принять эффективное управленческое решение

скоординировать работу структурных подразделений и служб на достижение поставленной цели

повысить управляемость компании за счет оперативного отслеживания отклонений факта от плана и своевременного принятия решений.

Ожидаемые результаты после внедрения бюджетирования:

• внедрение процедур регулярного финансового планирования и контроля над исполнением бюджета;

• обучение специалистов финансовых служб методикам финансового планирования и анализа;

• составление годового бюджета предприятия;

• улучшение управляемости компании за счет наделения полномочиями, установления ответственности менеджеров компании и совершенствования оргструктуры;

• улучшения финансовых показателей работы компании за счет совершенствования системы финансового планирования и контроля.

Основные функции системы бюджетирования:

• постановка плановых финансово-экономических целей;

• контроль достижения плановых целей посредством своевременного сопоставления фактических и запланированных результатов;

• анализ причин вызвавших отклонения;

• корректировка планов.

Заметим, что в широком смысле бюджетирование понимается как система тотального планирования и контроля целей, потенциала, мероприятий и ресурсов, необходимых для их достижения. Как средство бюджетирование является инструментом достижения более высоких результатов деятельности организации посредством повышения эффективности процессов управления. С помощью этого инструмента, можно описывать будущие и фактически произошедшие события во взаимосвязи с процессами происходящими на предприятии и подразделениях, что дает возможность определить, каким образом получился именно такой результат, а не другой, а также помогает определить, что и как нужно сделать для того, чтобы получить желаемый результат. Очевидно, что для этого требуется качественное понимание и количественное описание целей, потенциала, воздействий и реакций на эти воздействия.

• При постановке бюджетирования сначала определяются форматы и регламенты. Затем решается вопрос о том, как в рамках запрограммированых форматов осуществлять собственно финансовое планирование и вести учет

• Известна и другая точка зрения на выбор обоснованной последовательности решения этой задачи – сначала надо понять как можно планировать (т.е. понять, что есть методика финансового планирования), после чего определять возможные форматы и регламенты по организации процесса финансового планирования и бюджетирования в целом

В качестве иллюстрации второго подхода можно привести пример схемы организации бюджетирования на производственном предприятии. Сразу необходимо обратить внимание на то, что для каждого конкретного предприятия система бюджетирования будет органиазована по своему и вряд ли можно будет найти два предприятия, у которых будет одинаковвя система бюджетирования. Тем не менее, схема разработки и внедрения системы бюджетирования может быть общей для всех компаний (до определенного уровня декомпозиции), но результат применения данной технологии на разных предприятиях будет различаться, поскольку будут использоваться разные финансовые модели бюджетирования.

Финансовая модель бюджетирования определяет порядок и схему расчетов всех показателей бюджетных форм, принятых в компании.

Финансовая модель бюджетирования

При разработке финансовой модели бюджетирования необходимо учитывать основные ограничивающие факторы, влияющие на бизнес предприятия. Расчет бюджета предприятия должен начинаться с учета ограничивающих факторов. Если в первую очередь развитие бизнеса предприятия ограничивает емкость рынка, то расчет бюджета должен начинаться с бюджета продаж. Если ограничивающим фактором являются производственные мощности, т.е. сложилась ситуация когда все что не производит предприятие оно реализует и мощности загружены на 100 %, то расчет бюджета следует начинать с бюджета производства. Если развитие бизнеса в первую очередь ограничивает недостаток в сырье и материалах, т.е. сложилась ситуация когда все что не производит предприятие оно реализует, но мощности недогружены ввиду нехватки сырья, то расчет бюджета нужно начинать с бюджета снабжения. У разных бизнес-направлений предприятия могут различаться наборы ограничивающих факторов.

Отсюда следует, что, во-первых, финансовая модель бюджетирования может строиться отдельно по каждому бизнес-направлению, во-вторых, финансовая модель бюджетирования должна изменяться при изменении ситуации с ограничивающими факторами.

Таким образом можно сделать вывод, что финансовая модель бюджетирования формируется по влиянием следующих факторов:

• цели разработки финансовой модели (в т.ч. информация, необходимая руководителям компании для принятия решений);

• существующие ограничения;

• стратегия развития компании;

• архитектура бюджетной системы компании.

В соответствии с выбранной финансовой моделью бюджетирования необходимо определить архитектуру бюджетной системы компании.

Архитектура бюджетной системы

Для того, чтобы поддерживать финансовую модель бюджетирования необходимо определить бюджетной регламент, который будет определять организационную схему процесса финансового планирования и контроля на предприятии. Поэтому необходимо определить форматы описания бюджетной системы и бюджетного регламента.

Бюджетная система компании – совокупность процессов/функций, компонент бюджетирования и бюджетных регламентов, определяющих последовательность, правила, сроки и ответственных за расчеты бюджетов, формирование отчетов, анализ исполнения бюджетов и принятие решений.

Процессы/функции бюджетирования – обособленные устойчивые вид деятельности, связанные с планированием, учетом, анализом и контролем финансово-экономических показателей деятельности компании.

Компоненты бюджетирования – состоит из двух разделов: объекты компании, по которым ведется бюджетирование и совокупность планов и отчетов системы бюджетирования.

Объекты бюджетирования – объекты компании, по которым ведется планирование, учет, анализ и контроль исполнения бюджетов.

Набор объектов бюджетирования, который будет принят в компании, зависит от нескольких факторов, в том числе и от информации, используемой руководителями компании для принятия решений. Например, если при принятии решения о распределении финансовых ресурсов между направлениями деятельности компании необходимо знать оценку финансово-экономической эффективности каждого направления деятельности, то в число объектов бюджетирования должны входить бизнес-направления. Если в компании разработана и внедрена финансовая структура, то для эффективного управления компании необходимо вести планирование и контроль в разрезе центров финансового учета. Таким образом, в соответствии с разработанной финансовой моделью подбирается необходимый набор объектов бюджетирования.

Объекты бюджетирования:

• бизнес-направления;

• структурные звенья компании

• центры финансового учета

• основные бизнес-процессы компании

• проекты компании

Общая схема консолидации информации в системе бюджетирования представлена на схеме 8.6. Отсюда не следует, что в каждой компании обязательно должно вестись бюджетирования по всем представленным объектам. На схеме представлено наиболее полный возможный набор объектов бюджетирования. Конкретный набор объектов бюджетирования определяется исходя из конкретной компании в соответствии с принципом целесообразности усложнения системы бюджетирования. Некоторые компании на начальной стадии внедрения системы бюджетирования могут ограничиться только финансовыми бюджетами, т.е. внедрять систему финансового планирования и контроля по отношению только компании в целом, используя простые финансовые модели бюджетирования. В дальнейшем архитектура бюджетной системы может усложняться (по мере необходимости) и компания будет переходить на использование более сложных финансовых моделей.

Планы и отчеты бюджетной системы:

• Бюджеты;

• Отчеты;

• Отчеты по результатам бюджетного анализа.

Бюджет – финансовый документ, представляющий в систематизированной форме на заданном интервале времени плановые значения статей бюджета.

В соответствии с представленными объектами бюджетирования на предприятии могут составляться следующие бюджеты (см. схему 8.6):

• Операционные бюджеты – бюджеты бизнес-направлений; – бюджеты подразделений; – бюджеты центров финансового учета (ЦФО); – бюджеты бизнес-процессов; – бюджеты проектов;

• Финансовые бюджеты (сводные бюджеты.): – бюджет доходов и расходов (прибылей и убытков); – бюджет движения денежных средств (кассовый бюджет); – бюджет по балансовому листу (прогнозный баланс). Бюджеты бизнес-направлений составляются по каждому направлению деятельности и содержат всю необходимую информацию для оценки их финансово-экономической эффективности, принятия решений о дальнейшем их развитии и финансировании.

Бюджеты подразделений составляются по каждому структурному звену компании в соответствии с действующей организационной структурой.

Бюджеты центров финансовой ответственности (ЦФО) составляются по каждому ЦФО в соответствии с действующей финансовой структурой.

Если в компании действует финансовая структура, то можно ограничиться составлением бюджетов ЦФО, а бюджеты по подразделениям, входящим в состав ЦФО не строить.

Бюджеты бизнес-процессов составляются по каждому выделенному бизнес-процессу компании. Например, если в компании выделен бизнес-процесс «Сбыт», ему могут соответствовать следующие бюджеты: бюджет продаж, содержащий информацию о планируемых объемах реализации в натуральных и стоимостных показателях, и бюджет коммерческих расходов, содержащий информацию о планируемых расходах, связанных с реализацией продукции в объемах, заложенных в бюджете продаж.

Бюджеты проектов составляются по каждому проекту компании. Это могут быть проекты, непосредственно связанные с основной деятельностью компании и поэтому проводимыми на регулярной основе. Например, в компаниях, занимающихся оказанием различного рода услуг, проекты могут являться основным объектом планирования и контроля, поэтому необходимо будет вести бюджетирование по проектам. Также это могут быть единичные проекты, например, проект по расширению производственных мощностей или проект по созданию нового продукта.

Финансовые бюджеты – это консолидированные бюджеты компании. Финансовые бюджеты строятся по компании в целом или по центрам прибыли, т.е. по центрам финансового учета компании, по которым можно рассчитать финансовый результат. Финансовые бюджеты имеют стандартные форматы для всех компаний.

Что касается форматов операционных бюджетов, то для них не существует стандартных форматов. Каждая компания выбирает удобный для себя формат операционных бюджетов.

Отчет – финансовый документ, представляющий в систематизированной форме на заданном интервале времени фактические значения статей бюджета.

Форматы отчетов должны совпадать с форматами планов, иначе невозможно будет провести план/фактный анализ. На многих российских предприятиях процесс финансового планирования и контроля организован таким образом, что планированием занимается одна служба (например, плнаново-экономический отдел), а отчетную информацию подготавливает другой отдел (например, бухгалтерия). Причем плановая и отчетная информация готовится совершенно в разных форматах.

Отчет по результатам бюджетного анализа – финансовый документ, представляющий в систематизированной форме на заданном интервале времени основные выводы об эффективности исполнения бюджета и предложения по корректировке исходных гипотез и предположений на будущие периоды.

Регламент системы бюджетирования – документы, представляющие в систематизированной форме описание процедур финансово-экономического планирования, учета, анализа и контроля, действующие в компании.

Постановка бюджетирования затрагивает все отделы и службы компании, а не только финансовую службу как принято считать, т.е. все будут задействованы в процессе бюджетирования, поэтому для эффективного функционирования системы бюджетирования необходимо наладить организационные процедуры внутри компании, поддерживаемые соответствующей организационной документацией.

Регламенты бюджетирования разделяют на временные и организационные.

Временной регламент бюджетирования включает в себя следующее:

• Временной регламент планирования;

• Временной регламент учета;

• Временной регламент анализа.

Организационный регламент бюджетирования включает в себя следующее:

• Организационный регламент планирования;

• Организационный регламент учета;

• Организационный регламент анализа.

Нет общей конфигурации бюджетной системы, которая подходила для всех предприятий и компаний.

Факторы, влияющие на архитектуру бюджетной системы компании:

• Организационная структура компании;

• Схема организации бизнесов компании;

• Финансовая модель бюджетирования.

Например, для компаний с проектной организационной структурой, в которых используются позаказная схема организации бизнес-процессов, т.е. нет массового поточного производства, планирование бюджетов идет от расчета показателей по отдельным проектам и их последующей консолидации и формирования сводной финансовой отчетности. Есть компании, которые при получении заказа вынуждены фактически разрабатывать новую продукцию (или модернизировать старую), например, компаниям, выполняющим заказы по пошиву одежды почти в каждом конкретном случае необходимо разработать дизайн по заказу, настроить производственные мощности, произвести в срок и с должным качеством.

Отличие бизнес-процессного описания от проектного заключается в том, что набор бизнес-процессов относительно постоянен, а что касается состава этапов проекта, то он может меняться от проекта к проекту (так в большинстве случаев и происходит).

Проектная архитектура бюджетирования чаще всего используется в компаниях, занимающихся оказанием услуг в различных областях деятельности, например, юридические, туристические, консультационные услуги, также она используется в строительных компаниях. По каждому строительному объекту обычно составляется свой план, бюджет и т.д.

Следует отметить, что для целей бюджетирования не нужно детальное описание бизнес-процессов, а достаточно иметь грубую модель, которая позволяет, тем не менее, видеть картинку бизнеса по функциональным направлениям. Очевидно, что от точности моделирования бизнес-процессов зависит точность расчета бюджета по выбранной финансовой модели. Точность финансовой модели бюджетирования не будет превышать точность расчета бизнес-процесса, смоделированного с самой плохой точностью. Поэтому при выборе финансовой модели бизнес-процессов нужно придерживаться следующего правила: не следует строить финансовые модели бизнес-процессов, точность которых превышает точность финансовой модели бизнес-процесса, с которого начинается расчет финансовой модели бюджетирования. Например, если расчет бюджета предприятия (бизнес-направления) начинается с бюджета продаж (первый ограничивающий фактор – рынок), то нет смысла детально моделировать производственные процессы предприятия, поскольку точность расчета бюджета по данной финансовой модели не будет превышать точность расчета бюджета продаж. Таким образом, в данном случае детализация финансовой модели по любому из бизнес-процессов, кроме сбыта, приведет только к усложнению расчетов, форматов бюджетов, регламента бюджетирования и в конечном итоге предприятие затратит много времени и сил, а полученный результат не будет соответствовать затраченным усилиям не его получение.

Пример этапов постановки бюджетирования

Существует множество различных схем постановки технологии бюджетирования на предприятии. Тем не менее, в каждой из этих схем должен быть обязательный элемент, связанный с описанием и анализом действующей на данный момент системы бюджетирования, т.к. на всех предприятиях обязательно присутствуют элемены финансового планирования и контроля, но на одних предприятиях данная технология поставлена более четко чем на других.

Для внедрения в компании системы бюджетного управления необходимо осуществить следующие мероприятия:

1. Экспресс-диагностика деятельности компании

1.1. Организационная диагностика:

структурная схема компании

штатное расписание

должностные инструкции

другие организационные документы, регламентирующие деятельность компании

1.2. Финансово-экономический анализ деятельности компании за предшествующие периоды – анализ динамики финансово-экономических показателей

1.3. Описание и анализ существующей системы финансового планирования и контроля

1.4. Функциональная диагностика по направлениям:

• сбыт

• производство

• снабжение

• НИОКР

• общефирменные службы

1.5. Информационная диагностика – анализ информационных потоков в функциональных разрезах:

• сбыт

• производство

• снабжение

• НИОКР

• общефирменные службы

2. Построение финансово-экономической модели бюджетирования

2.1. Определение основных целей и задач системы бюджетирования – формирование перечня количественных показателей деятельности компании и подразделений, которыми руководителям необходимо располагать для принятия управленческих решений

2.2. Анализ источников информации, которые можно будет использовать при проведении планово-контрольных расчетов по компании и подразделениям

2.3. Построение информационной модели формирования плановой информации по компании и подразделениям

2.4. Построение информационной модели формирования фактической информации по компании и подразделениям

2.5. Построение информационной модели анализа исполнения бюджета компании и подразделений

2.6. Определение перечня и состава аналитических и управленческих отчетов, необходимых для функционирования модели бюджетирования по направлениям:

• Компания в целом

• Функциональные направления:

– сбыт;

– производство;

– снабжение;

– НИОКР;

– общефирменные службы.

3. Формирование организационных процедур функционирования системы бюджетирования

3.1. Определение порядка формирования плановых показателей бюджета компании и подразделений

3.2. Определение порядка формирования фактических показателей бюджета компании и подразделений

3.3. Определение порядка контроля исполнения бюджета компании и подразделений

3.4. Организационный порядок проведения анализа исполнения бюджета компании и подразделений

3.5. Организационный порядок проведения корректировки планов целей, мероприятий и бюджетов подразделений и компании в целом

4. Проведение организационных изменений в компании

4.1. Открытие дополнительных подразделений для поддержки функционирования системы бюжетирования

4.2. Определение дополнительных функций и обязанностей, связанных с поддержкой функционирования системы бюджетирования

4.3. Формирование и введение в действие пакета организационных документов, регламентирующих функционирование системы бюджетирования

Бюджетирование применительно к практике ведения бизнеса. Технологии. Типовые ошибки, которые делают предприятия при внедрении бюджетного управления

Бюджетирование – процесс планирования и контроля финансово-экономического состояния предприятия с распределением ответственности за результаты работы.

Основные цели бюджетирования:

• Цель №1. Получить прогноз финансово-хозяйственного состояния предприятия.

• Цель №2. Согласовать плановые финансово-экономические показатели предприятия.

• Цель №3. Определить систему ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия (распределение финансовых полномочий и ответственности между руководителями компании).

• Цель №4. Провести сценарный анализ “Что будет если ...”.

• Цель №5. Определить систему контроля за результатами финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Рассмотрим данные цели подробнее применительно к практике ведения бизнеса.

Цель №1: стоит ли напрягаться?

Директор одной компании сказал: “А зачем мне заниматься прогнозированием. Ну предположим прогноз покажет, что чрез 3-4 месяца в моей компании настанут не лучшие времена. Так зачем мне сейчас об этом знать. Я буду напрягаться раньше времени, нервы себе трепать. Вот когда проблемы появятся тогда и буду их решать”.

Такой подход, конечно же, имеет право на существование.

Директор другой компании, занимающейся строительством небольших магазинчиков и салонов, заявил, что он хотел бы внедрить планирование в своей компании, но не знает, как это сделать. Он привык работать с колес и убежден, что планировать в его бизнесе просто не возможно.

Нужно ли заниматься прогнозированием и планированием скорее определяется философией первого руководителя компании. К тому же точно не известно, что хуже для компании работать без прогнозов или иметь неверный прогноз.

В Америке были проведены исследования с целью определения взаимосвязи между результатами деятельности компании и методами обеспечения роста. Часть компаний, участвовавших в исследовании, применяли в своей практике методы систематического планирования, а часть действовали интуитивно.

Основные результаты данного исследования были такими:

• субъективные оценки результатов, данные руководителями планирующих и не планирующих компаний, значительно не различались;

• по всем важнейшим финансовым критериям результаты у планирующих фирм значительно лучше, чем у не планирующих.

Таким образом, однозначного ответа на вопрос нужно ли заниматься прогнозированием и планированием бизнеса нет.

Цель №2: “так значит завтра на том же месте в тот же час”

Получив прогноз развития финансово-экономического состояния предприятия необходимо для себя ответить на следующий вопрос. Устраивает ли компанию такое развитие событий? Если да, то цели компании можно установить на том уровне, которые соответствуют прогнозу. Если нет, то цели компании можно установить на более высоком уровне, но при этом должна быть четкая стратегия достижения данных целей. Цели и стратегия их достижения обязательно должны быть согласованы со всеми основными функциональными блоками предприятия.

На одном производственном предприятии поставили цель увеличить объем продаж по одной продуктовой группе на 100%. В ходе консалтингового проекта выяснилось, что данную цель поставил генеральный директор.

При постановке данной цели учитывались следующие факторы:

• прогнозируемый дефицит бюджета движения денежных средств;

• желание директора увеличить продажи данной группы продукции.

Когда сделали первый расчет БДДС, определили дефицит в размере нескольких миллионов рублей. Директор решил покрыть данный дефицит за счет увеличения объема продаж одной из продуктовых групп. И еще он сказал так: “Вы же понимаете мне, как директору, хочется, чтобы продажи каждый год росли”.

Также выяснилось, что данная цель не была ни с кем согласована. Т.е. по сути ее спустили сверху. Таким образом, ни маркетологи, ни производственники, ни финансисты не принимали участие в постановке данной цели. Т.е. такие факторы как потребности рынка в данной продукции, производственные и финансовые возможности не учитывались. По факту получилось 30%-е снижение объема продаж данной продуктовой группы.

На практике нужно совмещать подходы сверху вниз и снизу вверх при постановке целей компании. С одной стороны для того, чтобы правильно поставить цель (принять решение) нужно знать исходную информацию. С другой стороны, чтобы такую информацию подготовить нужно знать цели. Разомкнуть этот замкнутый круг можно только итерациями. Начинать можно как сверху так и снизу, но главное чтобы данный цикл повторился еще как минимум один раз.

Часто решения принимаются (т.е. планирование) без прогнозов. Планированию должно предшествовать прогнозирование.

Цель №3: “нет войны я все приму, но желательно в июле и желательно в Крыму”

Часто бывает так, что ответственность за финансовые решения превышает (или наоборот) полномочия менеджера по принятию таких решений. При внедрении системы бюджетирования необходимо четко следить за тем, чтобы этот принцип соблюдался. Руководители компании должны нести ответственности только за те финансово-экономические результаты, на которые они могут реально влиять.

Например, в одной компании, оказывающей услуги, директор требовал от менеджеров повышение финансового результата проектов и ускорение оплаты, но сам мог вмешиваться в процесс, когда в этом не было необходимости. В итоге получалось только хуже. Но это может объясняться и другим. Есть директора, которым очень интересен сам производственный процесс. Например, в одной строительной компании генеральный директор знал практически все, что сейчас происходит в производственных подразделениях его компании. Даже заместитель по производству не был осведомлен так как он.

Такая централизация власти может быть оправдана, когда бизнес только развивается либо когда компания на гране кризиса. В такой ситуации действительно необходимо жесткое директивное управление иначе компания может просто не выжить. Требуется очень жесткий контроль финансовых потоков, т.к. первоочередной задачей компании становится поддержание ликвидности и платежеспособности. Если же компания находится в более менее устойчивом состоянии и планирует развиваться, то сохранение такой сильной централизации будет уже не эффективно. Принятие решений будет очень медленным, что, несомненно, скажется на финансовых результатах компании.

К тому же здесь есть еще один сдерживающий фактор. Не все руководители компании психологически и профессионально готовы к такой перестройке. Поэтому во многих случаях требуется постепенный переход к данной системе. Например, на одном предприятии при построении финансовой структуры (выделении центров финансовой ответственности) решили пойти по такому пути. Выделили 15 хозрасчетных единиц и один корпоративный центр. Разработали единые форматы финансовой отчетности, но на первые 3 месяца не стали связывать мотивацию руководителей центров финансовой ответственности с финансово-экономическими результатами. Директор предприятия понимал, что если он сейчас даст большую самостоятельность цехам, то они не справятся. А при таком плавном переходе начальники цехов стали учиться считать затраты и финансовый результат своего цеха. Много цехов оказались убыточными. Психология людей стала меняться, т.к. теперь им предстояло отвечать не за выполнение производственного плана, а за финансовый результат.

Таким образом, принятие решения о построении финансовой структуры и выделении центров финансовой ответственности в компании это серьезный шаг к новой модели управления. Данный переход не всегда является уместным, поэтому руководителю необходимо все тщательно взвесить перед принятием такого решения.

Переходить к децентрализации финансовых полномочий и ответственности можно, если выполняются следующие условия:

• у руководства компании есть уверенность в том, что децентрализация части функций управления приведет к повышению эффективности предприятия в целом;

• предприятие работает в условиях бездефицитности бюджета движения денежных средств (в противном случае руководители центров финансовой ответственности могут не выполнить свои планы из-за того, что их не обеспечили сырьем и материалами, которые ОМТС не смог закупить, т.к. не было денег).

Цель №4: “если завтра война ...”

Как уже было сказано, планирование основывается на построенных прогнозах. При построении прогнозов обязательно принимаются определенные гипотезы и предположения, которые на практике могут быть не выполнены. Например, могут не оправдаться ожидания по объемам продаж на новых рынках, цены на сырье могут расти с большими темпами, чем ожидалась, уровень инфляции будет выше, чем прогнозировали и т.д. Поэтому если есть большие сомнения в том, что верной окажется та или иная гипотеза, необходимо сделать вариантные расчеты бюджетов предприятия. В таком случае компания лучше подготовиться к различным вариантам развития событий. Распространенной практикой вариантных расчетов является построение так называемых оптимистических, пессимистических и наиболее вероятных сценариев. К тому же в ходе реализации утвержденных бюджетов компании может стать известна существенно важная информация, о которой она раньше просто не могла знать. Для того чтобы быстро отреагировать на неожиданное событие и принять эффективное решение с учетом появившейся информации, необходимо использовать финансовую модель бюджетирования.

Цель №5: кто виноват и что делать?

Часто бюджетирование воспринимают только как финансовое планирование или просто как распределение финансовых ресурсов. Но функции бюджетирования шире. Бюджетирование включает в себя и финансовый контроль. После того как был утвержден бюджет и завершился плановый период необходимо собрать фактическую информацию об исполнении бюджетов. В случае, если будут выявлены существенные отклонения факта от плана важных финансово-экономических показателей необходимо провести анализ и выявить причины таких отклонений. Выявленные причины должны быть учтены в будущем при составлении бюджетов на следующий период.

Также результаты контроля используются для мотивации подразделений предприятия.

... и опыт сын ошибок трудных...

Ниже приведены и подробно рассмотрены наиболее распространенные ошибки, которые делают компании, внедряя у себя систему бюджетного управления. Данные ошибки были собраны в результате выполнения консалтинговых проектов, реализованных на производственных, торговых и строительных компаниях. Представленная информация является обобщением опыта российских компаний, использующих технологию бюджетирования.

Надеюсь, что данная статья поможет руководителям компаний, которые только собираются внедрить у себя систему бюджетирования., не наступать на те грабли, на которые наступили их коллеги.

Ну а тем компаниям, которые уже используют технологию бюджетирования в управлении своим бизнесом, данный набор ошибок позволит свежим взглядом оценить созданное ими детище. Желаю этим компаниям не обнаружить у себя ни одной ошибки из этого списка. Если же все-таки это произойдет, то здесь нет ничего страшного. Как известно не ошибается только то кто ничего не делает. Главное признать эти ошибки и начать их исправлять.

Ошибка №1: все на пожар!

Существует много внешних и внутренних факторов, отрицательно влияющих на бизнес компании, на которые руководство компании либо вообще не может воздействовать (кризисы, инфляция, налоги, резко падение спроса и т.д.) либо воздействие ограничено (рост затрат, изменение цен на сырье, появление новых продуктов). Данные факторы вносят дополнительный хаус в работу компании, т.к. порой требуют быстрого принятия решений и структурную перестройку компании.

Как ни странно, но некоторые компании сами создают дополнительный хаус в работе компании. Делается это очень просто. Достаточно утвердить дефицитный бюджет движения денежных средств (БДДС.) Например, на одном производственном предприятии утвердили на 2001 год дефицитный БДДС. При таком подходе к принятию бюджетов пропадает смысл бюджетирования движения денежных средств (БДДС). Нельзя утверждать дефицитный БДДС, т.к. иначе бюджетирование перестает быть инструментом управления. Дефицитный бюджет не выполним, а значит и не реальны функциональные бюджеты и функциональные планы, на основе которых составленные данные бюджеты. Таким образом, все оперативное планирование не отражает реальной ситуации и в будущем придется все планировать на ходу. По факту кредиты все равно берутся, поэтому лучше их запланировать при утверждении бюджета, чтобы он был бездефицитным либо, если это возможно, перепланировать поступления и платежи так, чтобы бюджет движения денежных средств был бездефицитным.

Аналогична ситуация была на предприятии, занимающимся дорожным строительством. Практически каждый месяц в компании принимается дефицитный бюджет движения денежных средств.

Ярким примером неэффективной работы системы бюджетирования является ситуация с запчастями. В последнее время доля запчастей в затратах на материалы может доходить до 50%. Производственные подразделения предприятия не предоставляют точных планов по запчастям, т.к. знают, что все равно данный план не будет утвержден из-за отсутствия финансирования. Поскольку аппарат управления предприятия не гарантирует исполнение данного плана (при условии, что он будет составлен без завышения, что бывает на практике), то аппарат управления не может требовать составления точного плана от производственных подразделений. Для того чтобы система бюджетирования заработала и планы стали реализуемыми можно привлекать кредитные ресурсы, но компания не эффективно использует механизмы кредитования.

Если проанализировать фактическую информацию о финансовых потоках за 2000 год, то можно заметить, что кредитов взяли на порядок больше чем планировали, причем не в тех периодах, в котором планировали. В некоторых месяцах брали по факту кредит, хотя по плану бюджет был бездефицитным.

Итак, бюджет движения денежных средств должен приниматься бездефицитным.

Для устранения дефицита бюджета можно использовать следующие действия:

• пересмотр финансовых потоков

– оценка возможности увеличения поступлений в дефицитный период;

– оценка возможностей ускорения поступлений (смещение графика поступлений из бездефицитного в дефицитный период);

– оценка возможности уменьшения платежей в дефицитный период;

– оценка возможностей задержки платежей (смещение графика платежей из дефицитного периода в бездефицитный);

• пересмотр производственной программы;

– оценка возможностей корректировки графиков работ;

– оценка возможностей корректировки графиков закупки материалов;

– оценка целесообразности отказа от объекта;

– оценка возможностей получения дополнительных заказов;

– прочие мероприятия;

• взятие кредита.

Здесь необходимо отметить, что постоянный дефицит БДДС может быть следствием убыточности предприятия. В такой ситуации решение проблемы может уже находиться за рамками системы управления финансами. В такой ситуации уже необходимо принимать стратегические решения, следствием которых может быть либо перепрофилирование предприятия, его продажа или даже закрытие.

Поэтому необходимо провести оценку эффективности и целесообразности привлечения кредитных ресурсов для принятия реального бездефицитного бюджета.

Ошибка №2: “а меня вообще послали в ... бухгалтерию”

Почему-то на многих предприятиях сложилось мнение, что бюджетирование – это функция только финансово-экономических подразделений. Так все-таки, какие же подразделения на предприятии должны участвовать в процессе бюджетирования? Ответ можно легко понять, вспомнив определение бюджетирования и 2 принципа, используемые при построении данной подсистемы управления.

Бюджетирование – это планирование и контроль финансово-экономического состояния компании. Внимание здесь нужно обратить на слова планирование и контроль.

Есть 2 принципа, которые должны закладываться в построение эффективной системы планирования и контроля:

• планирование должно быть децентрализованным;

• контроль должен быть централизованным.

Иначе эти принципы могут быть сформулированы так:

• в принятии решения должен принимать участие тот, кто его потом будет выполнять (конечно же, этот принцип не нужно доводить до абсурда, иначе каждая “кухарка будет управлять государством”);

• подготавливать фактическую информацию для контроля должны нейтральные (не заинтересованные) лица.

Каково же тогда должно быть участие финансово-экономические подразделений предприятия в процессе бюджетирования?

Финансовая служба на предприятиях как правило состоит из следующих подразделений:

• бухгалтерия;

• планово-экономический отдел;

• финансовый отдел.

Также в состав финансовой службы может входить информационный отдел (если он есть). На крупных предприятиях это может быть целая служба АСУ (автоматизированная система управления), в которой может работать несколько десятков человек.

На некоторых предприятиях может быть более простая ситуация, когда есть только 2 подразделения: бухгалтерия и ПЭО. В этом случае функции финансового отдела выполняет бухгалтерия.

Следует еще раз отметить, что в бюджетировании (на этапе планирования) принимают участие практически все подразделения предприятия, а финансовая служба выступает в роли координатора данного процесса, а также выполняет функции, связанные с консолидацией бюджетов, подготовкой фактической информации, а также проведение план-фактного анализа исполнения бюджетов (см. Табл.1).

Таблица 1

Функции бюджетирования, выполняемые финансовой службой компании

Примечание: функция подготовки фактической информации об исполнении бюджетов может быть возложена на бухгалтерию, ПЭО или специальное подразделение финансовой службы, созданное с целью ведения управленческого учета, в соответствии с внутренней учетной политикой предприятия.

На одном производственном предприятии фактическую информацию об исполнении бюджетов готовили практически все подразделения, занимавшиеся планированием, а также одно из подразделений финансовой службы (бюро финансового анализа и контроля – оно выделилось из планово-экономического отдела). Данное бюро также занималось консолидацией бюджетов и координировала весь процесс бюджетирования. Мало того что данная функция дублировалась, так еще выяснилось, что фактические данные предоставляемые подразделениями были как правило завышенными либо предоставлялись не вовремя. К тому же подразделения тратили время на эту работу вместо того чтобы выполнять свои основные функции. Было принято решение, что больше такого дублирования не будет. Подготовкой фактической информации будет заниматься бюро финансового анализа и контроля, но оно будет предоставлять фактическую информацию подразделениям для проведения план-фактного анализа и устранения ошибок в работе.

Итак, планирование должно быть децентрализованным, а учет централизованным. Но это вовсе не означает, что подготовленные планы должны безоговорочно приниматься. Известно много случаев когда ответственные за подготовку бюджетов намеренно завышают плановые показатели. Чаще всего это проявляется в распределенных системах. Например, в холдинговых структурах, при составлении консолидированных бюджетов, предприятия раздувают свои бюджеты искусственно увеличивая производственную себестоимость продукции (с торговыми компаниями таких проблем меньше, т.к. их бизнес-процессы проще, поэтому их в этом плане легче контролировать). Данные предприятия имеют статус центров затрат, т.е. по факту это бюджетные подразделения. Поэтому им выгодно завышать свои сметы. А в управляющей компании, как правило, нет специалистов, которые бы достаточно хорошо знали производство и поэтому управляющей компании остается только два возможных варианта. Первый вариант – согласится с предложенной схемой. Второй вариант – применить какой-то научно обоснованный алгоритм для снижения затрат. Например, четные статьи затрат сократить на 20%, а не четные на 40% (по научному секвестр называется). Как ни странно, но при этом производственная программа обычно выполняется, хотя руководители предприятий постоянно твердят о том, что это не возможно и вообще в модернизацию производства нужно вкладывать очень много денег при этом почему-то не всегда говориться о том на сколько же снизится при этом себестоимость производимой продукции, а если и говориться, то информация опять таки искажается. В качестве одного из вариантов решения данной проблемы может быть придание предприятию статуса центра прибыли. В таком случае ответственность у руководства предприятия увеличивается. Теперь оно уже отвечает не только за выполнение производственной программы, но и за достижение заданного финансового результата. Правда, с введением такой системы появляются другие проблемы. Например, нужно определить цену, по которой управляющая компания или другие предприятия холдинга будут приобретать продукцию предприятия. Цену можно, например, установить исходя из нулевой рентабельности предприятия (при старых нормативах) и договориться о том, что часть прибыли остается в распоряжении предприятия.

Необходимо обратить внимание на то, что в последнее время наблюдается тенденция централизации части функций планирования. Например, в одной фармацевтической компании было принято решение о централизации части функций планирования. Например, функция закупок была централизована. Раньше филиалы предоставляли в центральный офис заявки на закупку. Собрав заявки отдел снабжения делал закупки. Теперь вместе с заявками филиалы также предоставляют отчеты о продажах и остатках готовой продукции, а также прогнозы продаж. Отдел снабжения теперь уже может вносить коррективы с учетом данной информации. В результате сократились затраты на закупку, а также стали уменьшаться товарные запасы.

Ошибка №3: “вот на эти 2% и живу”

Как ни странно, но такая простая задача как расчет дефицита/профицита БДДС на некоторых предприятиях решается не верно. Например, на одном предприятии при расчете годового БДДС на 2004 год в качестве дефицита (или профицита) бюджета в каждом месяце принимался совокупный финансовый поток, т.е. разница между планируемыми поступлениями и платежами.

В действительности для оценки дефицита необходимо учитывать не только финансовый поток, но и остатки денежных средств на начало периода. Если у завода оставались финансовые ресурсы на начало месяца, то они могут перекрыть отрицательную сумму финансового потока в данном месяце, и даже в таком случае дефицита не будет.

Формула расчета дефицита (профицита) бюджета движения денежных средств:

Дефицит (профицит) = Фин. ресурсы на начало периода + Финансовый поток (Поступления – Платежи).

На рис. приведен пример бездефицитного бюджет. Несмотря на то, что финансовый поток (разница между поступлениями и платежами) отрицателен во 2-ом, 4-ом и 5-ом периодах, данный финансовый план является бездефицитным, т.к. нет ни одного периода, по окончании которого выявился бы отрицательный результат, т.е. недостаток средств (на графике данный показатель называется “Деньги на конец периода”).

Рис. Пример бездефицитного БДДС

Суммарный дефицит за год – это наибольшее отрицательное значение показателя денежные средства на конец месяца. Таким образом, после пересчета реальный дефицит бюджета у данного предприятия получается больше в 2 раза. Пришлось искать дополнительные источники финансирования, чтобы покрыть неучтенный дефицит.

Ошибка №4: “высоко сижу, далеко гляжу”

На многих российских предприятиях существует только однобокий взгляд на организацию. Либо с точки зрения финансовых потоков либо с точки зрения финансовых результатов.

На самом деле для эффективного управления компанией необходимо иметь информацию о компании в 3 разрезах:

• финансовый результат;

• финансовый поток;

• финансовое положение.

Если вспомнить определение бюджетирования, то там упоминается такой термин как финансово-экономическое состояние. Что же под этим подразумевается?

Есть три стандартных взгляда на компанию, которые в совокупности и дают информацию о финансово-экономическом состоянии компании. Данная информация содержится в следующих бюджетах:

• бюджет доходов и расходов (финансовый результат);

• бюджет движения денежных средств (финансовый поток);

• бюджет по балансовому листу (финансовое положение).

Эти 3 финансовых бюджета содержат информацию об одном и том же объекте (компании), но с разных точек зрения. Бюджетирование в разрезе каждого информационного среза преследует свои цели (см. Табл.2):

– бюджетирование доходов и расходов

• обеспечение положительного финансового результата (прибыли) компании

Бюджет доходов и расходов (БДР) как правило составляется первым среди финансовых бюджетов. Для подготовки БДР обычно используются операционные бюджеты (бюджет продаж, бюджет производства и т.д.). Поэтому одним из первых вопросов, который возникает при бюджетировании, является вопрос прибыли и рентабельности (прибыльности). Т.е. необходимо выяснить прибыльна ли будет компания в плановом периоде. Компания может быть не прибыльна в отдельные месяцы, например, если это связано с сезонностью, но суммарная прибыль за год должна быть больше нуля.

Годовая прибыль может быть меньше нуля по двум причинам:

• деятельность компании организована не эффективно, т.е. есть резервы повышения эффективности использования имеющихся экономических ресурсов компании;

• компания производит продукцию, которая в принципе не имеет достаточного спроса.

В первом случае усилия нужно направить на изучение основных бизнес-процессов компании с целью поиска резервов повышения их эффективности, т.е. нужно опуститься на уровень операционного бюджетирования.

Во втором случае проблему не возможно решить на оперативном уровне. Здесь необходимо принимать стратегическое решение о диверсификации или закрытии компании.

• повышение эффективности работы компании

Прибыль компании в плановом периоде может быть положительна, но не достаточна для того чтобы хотя бы удержать свои позиции в конкурентной борьбе. Прибыль (в абсолютном выражении) может быть низкой (по сравнению с конкурентами) по 2 причинам (здесь не рассматривается вариант с низким спросом на продукцию – см. предыдущий пункт):

• небольшие масштабы деятельности компании;

• более низкая рентабельность.

Следует отметить, что эти причины могут быть взаимосвязаны. При увеличении масштабов деятельности компании ее рентабельность может увеличиться (эффект масштаба).

Например, в одной торговой компании (розничная сеть из 40 небольших торговых точек) сложилась ситуация, когда низкая прибыль была сразу по 2 причинам. Во-первых, компания была в семь раз меньше своего основного конкурента, а во-вторых имела небольшую рентабельность продаж (около 2 %). Было выбрана следующая стратегия эволюционного развития: увеличивать рентабельность за счет оптимизации основного бизнес-процесса (начиная от закупки товара до распределения и доставки его на торговые точки), т.е. за счет выявления внутренних резервов (а такие резервы были выявлены). Далее повысив рентабельность компания запланировала вкладывать заработанную прибыль в развитие бизнеса, тем самым, увеличивая масштабы деятельности и значение прибыли в абсолютном выражении.

• контроль динамики эффективности работы компании. Если прибыль положительна, то это еще не означает, что в компании все хорошо. Необходимо также отслеживать и динамику эффективности. Если прибыль в планируемом периоде положительна, но меньше чем в отчетном периоде, то необходимо выяснить, в чем причина таких изменений. Отрицательная динамика прибыли может быть связана с тремя причинами (сезонные колебания здесь не рассматриваются):

• снижение эффективности работы компании (только внутренние причины);

• сокращение целевых рынков (только внешние причины);

• уменьшение доли рынка компании при сохранении (как внутренние, так и внешние причины).

В первом случае опять необходимо заняться оптимизацией бизнес-процессов компании. Во втором случае нужно провести стратегический анализ для принятия решения либо о выходе на новые сегменты рынка, либо о диверсификации, либо о продаже или закрытии бизнеса. В третьем случае необходимо провести комплексный анализ компании с целью выявлении проблем, связанных с маркетингом и сбытом продукции компании, а также потребительских свойств продукции и с/с ее производства и реализации.

• бюджетирование движения денежных средств;

• обеспечение бездефицитности бюджета (реализуемость производственной программы).

Бюджет движения денежных средств (БДДС) составляется либо после подготовки первого варианта БДР (прямой метод составления БДДС) либо после подготовки бюджета по балансовому листу (косвенный метод составления БДДС – см. следующий пункт). При составлении БДДС прямым методом преследуют цель обеспечения бездефицитности бюджета, т.е. реализуемости производственной программы, на основе которой подготовлен данный БДДС.

• определение связи между финансовым потоком и финансовым результатов

Зачастую у руководства предприятия появляется довольно таки распространенный вопрос: как получилось (или получится) так, что прибыль есть, а денег нет. Для ответа на данный вопрос необходимо рассчитать БДДС косвенным методом (на основе БДР и ББЛ).

• бюджетирование по балансовому листу.

• обеспечение сбалансированности активов и обязательств (оценка реализуемости БДР и БДДС).

Бюджет по балансовому листу (ББЛ) составляется после расчета БДР в том случае, когда БДДС считается прямым методом. БДР может быть прибыльным, БДДС бездефицитным, но если посмотреть планируемое финансовое положение компании (ББЛ), то может выясниться, что оно не реализуемо. К тому же на основе анализа ББЛ можно сделать выводы почему БДДС получается дефицитным.

Например, в одной торговой компании при первом заседании бюджетного комитета был утвержден БДР с положительным финансовым результатов, а вот БДДС получался дефицитным. При этом дебиторской задолженности у компании не практически не было (т.к. это розничная торговля), а кредиторская даже росла и при этом еще был дефицит БДДС. Отсюда можно сделать вывод о том, что закупочная политика компании не эффективна и необходимо внедрять систему управления товарным запасом. В итоге БДДС был принят бездефицитным за счет уменьшения закупок товара.

• контроль целостности (замкнутости) построенной финансовой модели компании

Построив только БДР и БДДС нет гарантии того, что финансовая модель, на основе которой делались расчеты получилась замкнутой и не было допущено ошибок при проведении расчетов. Рассчитав ББЛ и получив равенство активов и пассивов можно сделать вывод о том, что построенная финансовая модель не содержит ошибок. На практике не обязательно добиваться абсолютного равенства активов и пассивов. Если разница будет составлять меньше 2-3 % от валюты баланса, то это считается хорошей точностью. В таком случае не стоит тратить время на поиски причин расхождений, а списать данную небольшую ошибку на погрешности расчетов.

• финансовый анализ будущего финансово-экономического состояния компании.

Получив информацию о плановых финансовом результате (БДР) и финансовом положении (ББЛ), можно будет провести финансовый анализ компании только не по факту, а по плану.

Таблица №2

Цели бюджетирования по трем основным компонентам финансово-экономического состояния компании

Итак, в стандартной системе бюджетирования существует три финансовых бюджета: бюджет движения денежных средств (БДДС), бюджет доходов и расходов (БДР), бюджет по балансовому листу (ББЛ). На многих предприятиях в явном виде составляется только БДДС.

БДДС не позволяет оценивать эффективность работы предприятия, отслеживать и контролировать ее динамику.

Если предприятие в будущем не планирует развиваться и расширять масштабы деятельности, то можно ограничиться бюджетированием движения денежных средств (БДДС) в полном объеме, а бюджетирование доходов и расходов (БДР) и бюджетирование по балансовому листу (ББЛ) использовать в минимальном объеме, например, только для того чтобы быть уверенными в том, что предприятие прибыльно и имеющиеся активы еще можно будет использовать для генерирования определенной прибыли.

Если же предприятие планирует развиваться и расширять масштабы бизнесов, то для более эффективного управления таким предприятием необходимо использовать бюджетирование в полном объеме. Полная система бюджетирования поможет эффективно управлять предприятием за счет результативного планирования и контроля:

• ликвидности предприятия (БДДС, ББЛ);

• рентабельности предприятия (БДР);

• деловой активности предприятия (БДР, ББЛ);

• финансовой устойчивости предприятия (БДР, ББЛ).

В завершении, необходимо сделать одно примечание, связанное с возможностью использованием инструментов полного набора инструментов бюджетирования. Из-за сложности бюджетирование по балансовому листу в полном объеме на российских предприятиях используется очень редко. В полном объеме используют БДР и БДДС, а также элементы ББЛ. Т.е. планируют и контролируют только отдельные элементы ББЛ: дебиторскую задолженность, запасы, кредиторскую задолженность, кредиты и т.д.

Ошибка №5: “пять пишем, два в уме”

При планировании бюджетов очень важно учесть всю основную информацию, которая может повлиять на финансовый результат, финансовые потоки и финансовое положение компании. Довольно распространенным явлением на российских предприятиях стала не полная консолидация информации при планировании бюджетов.

Например, на одном предприятии, при планировании БДДС никак не учитывался проект, связанный с организацией производства новой продукции на новом оборудовании. Для этого проекта был разработан бизнес-план и составлен бюджет движения денежных средств. При подготовке годового БДДС предприятия не учитывались денежные потоки по данному проекту, хотя они были сопоставимы с потоками по текущей деятельности. Генеральный директор говорил, что сознательно не включал данные расчеты в сводный бюджет предприятия. Он сказал, что этот проект у него считается отдельно и он не хочет его смешивать с текущей деятельностью предприятия. Да, действительно по каждому подобному проекту должен быть свой бизнес-план, но информация из данного бизнес-плана должна обязательно учитываться при планировании консолидированных финансовых бюджетов (БДР, БДДС, ББЛ).

При консолидации бюджетов должна учитываться плановая информация по текущей деятельности и по проектам развития предприятия (см. Рис. 4). В существующей системе бюджетирования такая консолидация сознательно не проводится, что может привести к следующим последствиям:

– принятие не эффективных инвестиционных решений;

– несогласованное планирование финансовых ресурсов;

– несогласованное планирование трудовых, энергетических и управленческих ресурсов.

Ошибка №6: как изобрести велосипед

Теперь речь пойдет о форматах бюджетов, которые используются в российских компаниях. Перед тем как рассмотреть типовые ошибки, связанные с форматами бюджетов, необходимо еще раз определить какие вообще бюджеты бывают и для чего они строятся.

В каждой компании при внедрении бюджетирования должен быть построен классификатор бюджетов.

Классификатор бюджетов – полный перечень всех бюджетов, используемых в системе бюджетного управления компании.

Рис.5. Пример классификатора бюджетов

Пример классификатора бюджетов приведен на рисунке 5. У каждого бюджета есть свои цели (см. Табл.3). Цели финансовых бюджетов были рассмотрены ранее (см. Табл.2).

Таблица 3

Как видно из таблицы финансовые бюджеты по подразделениям можно построить не все. Легче всего построить по подразделениям бюджет доходов и расходов, правда здесь узким местом является разнесение накладных расходов, что может существенно повлиять на финансовый результат подразделений. Построение бюджета движения денежных средств (БДДС) и особенно бюджета по балансовому листу (ББЛ) затруднено тем, что сложно разнести по подразделениям некоторые элементы финансовой отчетности, например, денежные средства, кредиты, акционерный капитал и т.д.

При разработке форматов бюджетов необходимо помнить, что форматы строятся в соответствии с целями данных бюджетов.

Также необходимо обратить внимание на то, что существуют стандартные форматы финансовых бюджетов, но не существует стандартных форматов операционных бюджетов. Это, конечно, не означает, что компания должна обязательно брать стандартные форматы финансовых бюджетов, не внося в них никаких изменений. Но по факту получается так, что форматы финансовых бюджетов не адаптируются к конкретной компании, а изобретаются каждый раз с нуля. При этом естественно делается множество ошибок.

В некоторых компания даже нарушается принцип единства плановых и фактических форм бюджетов. Форматы бюджетов и отчетов должны совпадать иначе будет трудно хотя бы просто сопоставить факт с планом.

Как уже было отмечено наибольшей популярностью среди российских компаний является бюджет движения денежных средств. Возможно, это связано с тем, что проблема дефицита бюджета является очень распространенной. К тому же бюджетирование движения денежных средств легче всего внедрить, т.к. данный инструмент является объективным в том смысле, что БДДС не зависит от учетной политики, принятой на предприятии. В отличие от БДДС, БДР и ББЛ напрямую зависят от учетной политики, в зависимости от которой статьи данных бюджетов могут иметь разные значения, а от этой информации зависят решения, принимаемые руководителями компании.

Одна из распространенных ошибок, связанная с разработкой форматов бюджетов, появляется в результате желания руководства иметь сразу всю необходимую информацию в одном документе.

Например, в одной торговой компании был разработан единый формат бюджета, который содержал около 150 статей. Причем это были статьи БДР, БДДС, ББЛ и различные финансово-экономические показатели, т.е. все было в одном бюджете. Данную форму заполняли все основные подразделения центрального офиса и все филиалы, которых было несколько десятков. Такие “финансовые крокодилы” не редкость. Выше были рассмотрены цели каждого вида бюджетов. Каковы цели подобных “сводных” бюджетов не понятно. Также не ясно как можно их использовать при управлении бизнесом.

При таком подходе к разработке форматов бюджетов нарушаются следующие принципы:

• принцип минимизации форм для заполнения

Сотрудник компании, ответственный за подготовку информации и внесение ее в бюджеты должен видеть только те позиции, которые он должен заполнить.

Анализируя бюджеты производственных подразделений строительной компании, было обнаружено, что в некоторых бюджетах есть семь колонок, но по факту заполняется максимум 3. Спрашивается, зачем же тогда нужны оставшиеся колонки? В тоже время нет колонки, в которой была бы представлена информация об удельном весе каждой статьи расходов. В бюджетах числа были представлены с тремя знаками после запятой при этом суммы были указаны в тыс. руб. В этом бюджете должно было быть заполнено только 30% указанной информации.

При заполнении бюджетов сотрудник компании должен концентрировать сове внимание только на той информации, которую от него ждут.

• 1 бюджет – 1 страница

В некоторых компаниях используются бюджеты, которые занимают несколько страниц. Такие “портянки” очень трудно использовать на практике. В них могут разобраться только те, кто их разработал, а большинство менеджеров воспринимают с трудом. В одной торговой компании составлялся бюджет на трех страницах. Такой объем был обусловлен тем, что менеджеры хотели в одном отчете видеть сразу все. В компании, занимающейся дорожным строительством, бюджет движения денежных средств помещался на двух страницах, но здесь причина была в другом. Излишняя детализация. Причем существенные статьи выплат детализировались не достаточно, а более мелкие статьи были представлены с избыточной детализацией. И что самое интересное БДДС распечатывался не на двух отдельных листах, чтобы их можно было положить рядом и видеть сразу все статьи, а на одном листе (использовали двухстороннюю печать), поэтому менеджерам постоянно приходилось переворачивать лист с одной стороны на другую. После несложной процедуры (сократили излишнюю детализацию несущественных статей) БДДС вполне уместился на одной странице.

• принцип обеспечения пользователей бюджетов минимально необходимой информацией для принятия решений

Часто от менеджеров предприятия приходится слышать о нехватке информации для принятия эффективных решений. Это действительно так. Но при этом ситуация усугубляется наличием больших объемов совершенно не нужной информации, которая только отвлекает при принятии решений. При разработке форматов бюджетов нужно обязательно привлекать будущих пользователей информации, содержащейся в данных бюджетах и стараться их не перегружать не нужной информацией.

• принцип приоритетности статей в каждой группе

В бюджете движения денежных средств строительной компании кроме того, что он размещался на 2-х страницах мелким шрифтом, была еще и другая ошибка. Разделы бюджета лучше располагать по важности. В этом же бюджете разделы вставлены в бюджет в хаотическом порядке. Самый значительный бюджет (бюджет коммерческого отдела – около 50%) находится на седьмом месте. Следующий по объему денежных выплат идет бюджет финансового отдела (30%) расположен на пятом месте и т.д. К тому же бюджеты разной величины должны представляться с разной степенью детализации. Зачем бюджет, занимающий порядка 1% раскрывать на 10-15 статей. Данный бюджет можно поместить в сводный бюджет одной строчкой.

Конечно же, компания может разработать для себя уникальные форматы финансовых бюджетов, но не проще ли пойти от стандартного решения, которое со временем может адаптироваться к особенностям бизнесов предприятия.

Стандартный формат БДДС предусматривает расчет финансовых потоков по основной, инвестиционной и финансовой деятельности. Если суммарный финансовый поток предприятия на протяжении нескольких месяцев положителен это еще не означает, что у предприятия все в порядке с финансированием. Если предприятие планирует успешно развиваться то финансовый поток по инвестиционной и финансовой деятельности в перспективе должен быть отрицательным, а поток по основной деятельности положителен. Если предприятие обеспечивает положительный суммарный финансовый поток за счет финансовой деятельности (например, получение кредитов) или инвестиционной (например, продажа основных средств), то будущее такого предприятия легко предсказать: либо оно будет продано, либо обанкротится.

Рассматривая ошибки, связанные с форматами бюджетов, больший упор делался на БДДС. Это связано с тем, что он чаще всего используется на российских предприятиях.

Что касается форматов бюджета доходов и расходов (БДР) и бюджета по балансовому листу (ББЛ), то они могут отличаться от стандартных форматов большей детализацией. Например, в стандартном формате БДР выручка и себестоимость реализованной продукции указывается общей суммой для всей компании. Естественно, что для принятия эффективных управленских решений необходимо знать выручку, с/с и прибыль по каждому виду продукции. Стандартный БДР может детализироваться до, так называемого, управленческого БДР. Но здесь есть одна распространенная проблема, связанная с расчетом плановой и фактической с/с по видам продукции.

Таблица 4. Пример формата бюджета движения денежных средств (БДДС)

На многих предприятиях учет с/с ведется котловым методом что не позволяет определить с/с по видам продукции и определить их прибыльность. Поэтому ассортиментная политика выстраивается не эффективно и предприятие теряет прибыль. В бухгалтерии одного предприятия сказали, что до 1995 года они вели учет с/с в разрезе видов продукции, но потом вышло новое положение в соответствии с которым при продаже продукции ниже с/с на предприятие накладывались штрафы, поэтому стали вести учет котловым методом. Это вполне нормальное решение с точки зрения внешнего учета, но почему перестали вести учет с/с по видам продукции для внутренних (управленческих) целей не понятно.

Например, на молокозаводах летом поступает основной объем сырья и необходимо принять решение о том сколько производить каждого вида продукции. Т.е. приходится решать стандартную задачу распределения ограниченных ресурсов с целью максимизации эффективности работы предприятия. При этом некоторые виды продукции требуют большого времени для производства. Например, период созревания у сыра может доходить до нескольких месяцев. К тому же сыр стараются продавать в зимний период, т.к. в это время он обычно стоит дороже. Когда предприятие не знает реальную с/с каждого вида продукции, то решения о выборе ассортимента принимаются наугад, а это может приводить к потерям прибыли или даже к убыткам. В данной ситуации не понятно в каких объемах и насколько выгодно производить сыр и хранить его до зимы. Возможно, выгоднее было бы больше произвести молока или другую продукцию, которая быстро оборачивается, а полученные деньги просто положить на депозит, которые к зиме дали бы больший доход.

Аналогичная ситуация и с форматами бюджета по балансовому листу (ББЛ). Многие статьи баланса нужно видеть с большей детализацией. Например, запасы готовой продукции нужно знать в разрезе видов продукции, но здесь опять та же проблема – нет информации о с/с по видам продукции. Дебиторскую задолженность можно рассматривать в разрезе нескольких структур, например, по срокам возникновения или основным дебиторам.

Таким образом, на практике чаще используют управленческую форму бюджета доходов и расходов (БДР) и бюджета по балансовому листу (ББЛ).

На первый взгляд может показаться, что получается сложная система. Слишком много всяких бюджетов и не понятно, почему в конце получается 3 сводных бюджета, а не один, в котором было бы все. Просто к этому нужно привыкнуть и тогда данная система уже не будет казаться такой сложной. Один генеральный директор по началу никак не мог приспособиться. Он то и дело пытался найти прибыльность компании в бюджете по балансовому листу (ББЛ), а дебиторскую задолженность искал в бюджете движения денежных средств.

А финансовый директор одной компании “делился опытом повышения эффективности работы своей компании за счет применения технологий финансового менеджмента”. При этом он жаловался на финансовых менеджеров, работающих в филиалах компании, которые не могли найти способов повышения прибыли. Рассказывая про работу одного из филиалов, он сказал, что ведь достаточно не заплатить 2 млн. руб. поставщикам в этом месяце и прибыль сразу увеличиться на 70%.

На другом предприятии составлялся только один из финансовых бюджетов, который назывался баланс доходов и расходов. Получилось очень интересное гибридное название – баланс доходов и расходов. Вроде бы есть термины, относящиеся к ББЛ и БДР, но по факту это оказался БДДС.

Еще одной не редко встречающейся ошибкой является отсутствие унифицированных форматов операционных бюджетов для однотипных объектов. Например, в одной строительной компании было порядка 10 строительных подразделений, но каждое подразделение готовило бюджеты в разных форматах.

Ошибка №7: “к нам едет ревизор”

На некоторых предприятиях просто не проводится план-фактный контроль исполнения бюджетов. Например, в одной компании фактическая информация подготавливалась только по бюджету движения денежных средств и операционному бюджету коммерческого отдела. По остальным операционным бюджетам фактическая информация не собиралась. План-фактный анализ не проводился. Возможно, это объясняется еще и тем, что принимаемые бюджеты не реальны, поэтому и смысл план–фактного анализа исполнения бюджетов теряется.

Фактическая информация должна формироваться централизовано, т.е. не нужно вовлекать в этот процесс функциональные блоки как при планировании. При контроле исполнения бюджета нельзя опираться на фактическую информацию, предоставленную заинтересованным лицом. Т.е. функциональные блоки должны предоставлять только плановую информацию, а фактическая информация должна формироваться одним подразделением на основе принятой учетной политики. Подготовкой фактической информации должен заниматься отдел, оценка деятельности которого не зависит от фактических результатов, содержащихся в отчетах по бюджетам.

План-фактный анализ необходимо проводить и по операционным бюджетам компании.

Но еще более серьезной ошибкой является то, что анализ исполнения бюджетов проводится, но его результаты никак не используются. В одной строительной компании функций финансово-экономического анализа выполнял отдельный сотрудник финансовой службы. Но в результате проведения финансово-экономического анализа, в соответствии с выбранными форматами, не принимается никаких управленческих решений. По результатам анализа не готовится аналитическая записка для менеджеров. Все аналитические отчеты, подготавливаемые финансовой службой, направляются финансовому директору. Аналитические отчеты, подготовленные производственным отделом, направляются техническому директору. Совместного анализа и принятия решений на его основе не проводится. Т.е. в компании отсутствует комплексная система финансово-экономического анализа исполнения бюджетов. Функции анализа разделены между финансовым и производственным отделом. Эти два процесса никак между собой не согласованы. Интегрированный анализ не проводится.

Результаты финансово-экономического анализа никак и никем не используются. На основе данных результатов не принимаются решения о корректировке планов и бюджетов производственных подразделений, т.е. никаких воздействий на подразделения по результатам анализа аппарат управления компании не осуществляет.

При этом не совсем было понятно, откуда брались плановые данные для анализа в некоторых форматах финансово-экономического анализа. Например, технико-экономические показатели производственной деятельности.

Сотрудник, занимающийся анализом, не располагает полной информацией о планах производственных подразделений, поэтому он не может эффективно выполнять функции анализа.

Сводный расчет плановой прибыли по предприятию делается на основе информации, представленной Заказчику, что не всегда соответствует реальному положению дел (есть резервы о которых Заказчик не знает). Поэтому план-фактный анализ, использующий такие плановые данные теряет смысл. Например, при утверждении сметы по объекту у Заказчика в расчеты было заложено, что щебенку будут возить с карьера, который находится в 400 км. от объекта, а на самом деле в компании знали, что будет возможность привозить щебенку из карьера, который почти в два раза ближе. Естественно, что это вполне нормальный ход, но при проведении план-фактного анализа нужно же было учитывать эти резервы, но вместо этого всем дают премии за перевыполнение плана, хотя по факту, с учетом резервов, план по прибыли не выполнен и на 80%.

Также в данной компании была обнаружена неэффективная организация контроля. Консолидацией планов занимается один сотрудник, а анализом их исполнения другой, причем последний не в курсе как строились планы и утверждались. Поэтому при проведении анализа данному сотруднику необходимо понять как строились планы, что занимает определенное время. Консолидацией бюджетов и контролем их исполнения должны заниматься одни и те же люди.

В некоторых компания используется нестандартная классификация отклонений факта от плана. В тех случаях когда фактические расходы меньше плановых отклонение считается отрицательным в то время как в стандартной системе данное отклонение признается положительным, т.к. данное отклонение положительно повлияло на финансовый результат компании. Здесь конечно нужно учитывать причины данного отклонения, т.к. это могло произойти потому, что объемы выполненных работы были меньше чем планировали, поэтому и статьи затрат могут иметь меньшее значение чем в плане.

А для того, чтобы избежать данной ошибки необходимо использовать инструмент гибкого бюджетирования, что тоже встречается не на всех предприятиях.

При проведении план-фактного анализа необходимо учитывать фактически выполненные объемы работ и все показатели пересчитывать на фактический объем работ. При этом все нормативы в гибком бюджете должны быть плановыми.

На одном производственном предприятии была попытка внедрить систему мотивации в зависимости от результата работы подразделений (в основном это относилось с цехам и другим подразделениям непосредственно участвующем в основном бизнес-процессе предприятия). После каждого месяца по подразделениям считалась прибыль, на основе которой рассчитывался мотивационный фонд подразделений, но не учитывался один важный фактор. Предприятие работало в условиях постоянного дефицита БДДС. В условиях нехватки финансирования, бюджеты могут быть не выполнены не по вине ответственных исполнителей, а из-за того, что не было выделено достаточного финансирования на закупку сырья и материалов. В такой системе практически все завязаны на всех. Тем не менее, нужно учитывать фактическую эффективность работы подразделений. Для этого при проведении анализа исполнения бюджетов необходимо использовать гибкие бюджеты, учитывающие фактический объем работ. Иначе выводы по результатам анализа могут быть неверными. Поэтому для того чтобы проводить анализ исполнения бюджета нужно сравнивать фактический бюджет не с первоначально составленным бюджетом (жесткий бюджет), а с бюджетом, пересчитанным на фактический объем выполненных работ и выделенного финансирования (гибкий бюджет).

Как уже отмечалось выше результаты план-фактного анализа исполнения бюджета должны использоваться в дальнейшей работе компании, в т.ч. и для расчетов бюджетов на следующие плановые периоды. В компании необходимо внедрить процедуру регулярной корректировка бюджетов. Довольно часто встречается ситуация, когда компания составляет годовой бюджет с разбивкой по месяцам и кварталам. Но после того как прошел очередной месяц бюджет до конца года не корректируется (с учетом фактической информации). При этом фактический отчет за месяц также сравнивают с годовыми цифрами, которые не корректируются.

Ошибка №8: “все, регламент, товарищи”

Множество ошибок компании допускают при регламентации процесса бюджетирования и разработке финансовой модели, на основе которой строятся бюджеты.

Зачастую регламенты бюджетирования и описание финансовой модели просто отсутствуют.

Регламенты бюджетирования – документы, представляющие в систематизированной форме описание процедур финансово-экономического планирования и контроля, действующих в компании.

Т.е. во многих компаниях отсутствует Положение о бюджетировании, регламентирующее процесс бюджетирования и определяющее методику формирования, согласования и утверждения бюджетов, подготовку отчетов по бюджетам, проведения анализа и контроля исполнения бюджетов.

Регламентация процесса бюджетирования чаще всего ограничивается только разработкой форматов бюджетов, а этого не достаточно.

Например, в одной торговой компании была разработана единая форма бюджета для всех подразделений центрального офиса и 30 филиалов. По каждому объекту заполнялись только те статьи бюджета, которые у него реально были. Затем данные форматы консолидировались. Формат бюджета содержал около 150 статей. При чем не было четкой методики заполнения данных форматов. Были такие статьи, которые можно было интерпретировать не однозначно, например, “Плохая дебиторская задолженность”. Эту статью каждый филиал мог понимать по разному, поэтому ошибку, полученную при консолидации информации практически не возможно было отследить.

Даже если говорить только о форматах бюджетов и то часто бывает так, что на выполнение запроса (при выполнении консалтинговых проектов) всех форм бюджетов, используемых в компании, уходит несколько дней, т.к. даже те, кто занимается консолидацией не всегда знают полный классификатор бюджетов, используемый на предприятии. Все бюджеты (оригиналы или ксерокопии) должны храниться в одной папке у подразделения финансовой службы, отвечающей за консолидацию бюджетов и их последующий контроль исполнения. Когда начальнику ПЭО одного производственного предприятия задали вопрос почему у них нет всех бюджетов, то в ответ услышали рассказ о том, что, например, бюджет продаж, после утверждения, у них забирает коммерческий директор. Так ведь это хорошо, что забирает. Значит, он по нему собирается работать. А вот почему сотрудники ПЭО не могут после утверждения данного бюджета снять ксерокопию так и я осталось загадкой.

В одной торговой компании было разработано Положение о бюджетировании, в котором была кратка описана процедура, представлен полный классификатор бюджетов и приведены форматы. Но среди форматов бюджетов были только финансовые (БДР и БДДС), а операционных бюджетов (15 таблиц) представлено не было.

Часто приходится слышать от сотрудников финансовых служб, что им эта регламентация не нужна. Они и так все знают. Зачем создавать лишнюю и никому не нужную бумагу. Когда же попросили начальника ПЭО все-таки описать процесс бюджетирования на его предприятии, то выяснилось, что, во-первых, он знает не все, во-вторых, описание процесса бюджетирования заняло около недели, а в-третьих, на согласования данной бумаги ушло еще четыре недели, т.к. в процессе бюджетирования участвуют практически все подразделения предприятия.

На некоторых предприятиях, даже при наличии регламентов, бюджетирование не является инструментом управления. Например, на одном предприятии существует проблема нехватки финансирования, поэтому реальное финансирование выделяется не по бюджету, а по служебным запискам. Некоторые финансовые ресурсы могут лежать неделями и даже месяцами. Процесс распределения финансовых ресурсов не регламентирован. По факту оперативным управлением финансами занимается генеральный директор единолично (хотя на предприятии есть финансовый директор и создан бюджетный комитет). При распределении финансовых ресурсов не проводится оценка финансово-экономической эффективности распределения средств, т.е. все происходит интуитивно, как и раньше.

Данный пример демонстрирует то, что одно только наличие регламентов бюджетирования не гарантирует эффективную работу системы. Еще требуется перестройка в стиле управления менеджеров компании и реальное желание перейти на новую систему управления финансами.

Отсутствие регламентов бюджетирования может приводить к ошибкам в работе различных подразделений при контроле бюджетов. Например, в одной строительной компании, имеющей десяток производственных подразделений, наблюдалась следующая картина. Каждое производственное подразделение подавала в аппарат управления компании бюджеты на месяц. Данные бюджеты поступали в финансовую службу аппарата управления. По сути дела это были бюджеты, определяющие на какую сумму в следующем месяце нужно профинансировать каждое производственное подразделение. Бюджет содержал несколько основных групп статей: потребность в материалах (с расшифровкой какие именно материалы нужны), запчасти, зарплата, налоги, электроэнергия и т.д. В финансовой службе сказали, что они проверяют все статьи кроме материалов и запчастей, т.к. это должны делать в коммерческом отделе, который занимается снабжением, но при этом информация из данных бюджетах использовалась при расчете бюджета движения денежных средств по всей компании в целом. В коммерческом отделе никто про такие бюджеты подразделений и не слышал. Выяснилось, что производственные подразделения подают отдельные заявки на материалы и запчасти напрямую в коммерческий отдел. Естественно, информация в бюджетах и заявках различалась. Финансовая служба в свою очередь не знала об этих заявках. Т.е. контроля бюджетов по факту не было.

На самом деле ситуация была еще интереснее. Каждое производственное подразделение выполняло в год порядка 10 объектов (строительство, ремонт и содержание автодорог). По каждому объекту строилась подробная смета, где в том числе, определялась помесячная потребность в материалах. Здесь нужно отметить, что информация в заявках производственных подразделений отличалась от данных расчетов. Сметы по всем объектам консолидировались и получался бюджет доходов и расходов по производственному подразделению на год, причем без разбивки по месяцам. Также по производственному подразделению строился бюджет доходов и расходов на год уже с помесячной разбивкой. Ну и плюс к этому каждый месяц подразделения подавали бюджет на месяц, о котором уже шла речь выше. Попытка найти хотя бы одно соответствие между этими тремя бюджетам окончилась неудачей.

При внедрении бюджетирования некоторые компании сталкиваются с проблемой задержки предоставления бюджетов от подразделений, а также с качеством предоставляемой информации. Бывает даже так, что информация задерживается специально. Например, на одном предприятии, сотрудники коммерческого отдела специально задерживали у себя документы, т.к. им выплачивали проценты только от оплаченных сумм. Они должны были сдавать отчеты в финансовую службу до 25 числа каждого месяца. Свои действия они мотивировали тем, что оплату могли произвести, например, 28 числа, но тогда они бы эти деньги получили с задержкой на месяц.

Поэтому в некоторых случаях для решения проблемы с задержкой информации можно решить введением ответственности не только за результаты работы, но также за своевременное предоставление информации и за качество информации. Т.е. нужно ввести систему штрафов за то, что не вовремя поданы бюджета, сданы отчетные документы и т.д.

Но иногда бывает и так, что компания, которая только начала внедрение бюджетирования пока еще не отладила систему и есть задержки с подготовкой и утверждением бюджетов. Например, в одной торговой компании в соответствии с утвержденным Положением о бюджетировании все операционные бюджеты на месяц должны быть сданы в финансовую службу к 25 числу, а консолидация бюджета доходов и расходов (БДР) и бюджета движения денежных средств должна быть подготовлена к 30 числу (в феврале к 28). На заседании бюджетного комитета в последний день месяца должны быть приняты все бюджеты. Но случалось так, что бюджеты утверждались только 5 числа, а работать компания должна непрерывно. Для решения этой проблемы в Положение о бюджетировании внесли изменения, согласно которым ввели несколько статей, финансирование по которым должно выделяться, даже если бюджет еще не утвержден. Специфика работы компании заключалось в том, что каждый день необходимо закупать товар и доставлять его на склад, а потом на торговые точки. Поэтому в качестве защищенных статей ввели затраты на закупку и на доставку товара. Но при этом необходимо ввести соответствующую ответственность менеджеров отдела закупок.

Этим приемом не стоит злоупотреблять, но на стадии внедрения бюджетирования такая схема может помочь сотрудникам компании постепенно привыкнуть к новой схеме работы.

На многих предприятиях при внедрении бюджетирования не уделяют внимание такому важному моменту как авторизация управленческой отчетности. На любом управленческом отчете обязательно должны быть фамилии и подписи, тех кто составил отчет, с кем он был согласован и кто его утвердил. Обычно на предприятиях только 20% бюджетов имеют данные атрибуты. А на аналитических отчетах, составленных по результатам план-фактного анализа, подписи встречаются еще реже.

Если бюджет не подписан, то и не с кого спросить за его выполнение. Каждый аналитический отчет также должен быть подписан. Это должно означить, что информация, содержащаяся в нем, будет использоваться. Здесь, конечно, может возникнуть проблема, связанная с формальным отношением к подписанию аналитических отчетов. Но если ответственное лицо поставило подпись на аналитическом отчете, а при подготовке бюджета на следующий период никак не учло данную информацию, то нужно просто предусмотреть штрафы.

Еще одно очень распространенное явление на российских предприятиях – это небольшой период бюджетирования. Чаще всего а качестве периода бюджетирования выбирают месяц. При этом все говорят, что на больший период планировать просто не возможно. Интересно то, что те же самые люди год назад утверждали, что на их предприятии вообще не возможно никакое планирование, даже не месяц. Сразу вспоминается известная пословица “глаза боятся, а руки делают”. Компания должна иметь годовой бюджет и желательно с помесячной разбивкой. Данный бюджет должен обязательно корректироваться после каждого месяца.

Таким образом, на каждом предприятии должно быть разработано, согласовано и утверждено Положение о бюджетировании.

Состав Положения о бюджетировании (минимальный набор):

1. Цели бюджетирования

2. Объекты бюджетирования

3. Классификатор бюджетов

4. Форматы бюджетов

5. Организационный регламент бюджетирования

– функции бюджетирования;

– распределение функций бюджетирования по подразделениям компании;

– процедура согласования, утверждения и контроля исполнения бюджетов.

6. Временной регламент бюджетирования

– периоды бюджетирования;

– сроки подготовки бюджетов (к какому сроку должен быть подготовлен тот или иной бюджет/отчет).

Ошибка №9: “модель, но финансовая”

Еще один важный пункт, который должен быть прописан – это финансовая модель (методика бюджетирования). Если описание финансовой модели по объему не большое, то его можно поместить в Положение о бюджетирование седьмым пунктом. В противном случае описание методики бюджетирования лучше оформить отдельным документом, т.к. регламентирующую документацию не стоит перегружать большим объемом информации.

Финансовая модель бюджетирования определяет порядок и схему расчетов всех показателей бюджетных форм, принятых в компании.

Если Положение о бюджетировании разработано на некоторых предприятиях, то финансовая модель не формализована практически ни в одной компании (за очень редким исключением). Вся методика бюджетирования, как правило, находится в головах у сотрудников компании, занимающихся подготовкой и консолидацией бюджетов и отчетов.

В компаниях отсутствует схема консолидации плановой и фактической информации по бюджетам предприятия. Нет формализованного описания основных исходных данных, которые используются при составлении бюджетов: отчеты, нормативная база, цели, гипотезы и предположения, основные факторы, влияющие на компанию. Наличие данной информации позволило бы:

– оценивать руководству качество и адекватность финансовой модели бюджетирования, не погружаясь в детальные расчеты;

– проводить более качественный анализ отклонений план/факт и определять причины существенных отклонений важных финансово-хозяйственных показателей предприятия, т.к. причины отклонений факта от плана обуславливаются только 2 группами причин (здесь не рассматриваются арифметические ошибки, которые могут быть допущены при расчетах, а такое тоже бывает):

• гипотезы и предположение, заложенные в расчеты оказались не верны;

• существенные факторы не были учтены в расчетах, т.к. их не возможно было учесть на момент составления бюджета, либо к составлению бюджета подошли формально и в расчеты не заложили ту существенно важную информацию, которую можно было учесть.

Если проанализировать действующие (но не формализованные) финансовые модели бюджетирования российских компаний, то можно сделать вывод, что иногда предприятия используют не интегрированные модели. Компании, использующие информационные системы для ведения бюджетирования, как правило, таких проблем не испытывают, т.к. финансовые модели, зашитые в данные системы, содержат все необходимые связи между бюджетами. Но даже если компания использует MS Excel в качестве информационной системы бюджетирования (это довольно распространенное явление по крайней мере среди не крупных предприятий), то и в этом случае можно создать интегрированную финансовую модель. Для этого нужно установить все необходимые связи между статьями различных бюджетов.

Отсутствие интегрированной финансовой модели может привести к ошибкам при принятии решений. Например, на одном предприятии были утверждены операционные и финансовые бюджеты на месяц. В ходе реализации планов выяснилось, что поступлений в плановом периоде будет на 30% меньше. Поэтому пришлось в оперативном режиме изменять бюджет закупок, который составлял основные платежи предприятия. Бюджет закупок скорректировали, а планы производства оставили прежними. Естественно, что они не будут выполнены. Так мало того все придется в пожарном порядке на ходу перепланировать. А ведь этого можно было бы избежать. Интегрированная финансовая модель бюджетирования не позволила бы забыть что-то изменить, т.к. при изменении входных параметров все остальные статьи бюджетов автоматически пересчитываются.

Используя интегрированную финансовую модель бюджетирования можно проводить вариантные расчеты бюджетов (четвертая цель бюджетирования – сценарный анализ).

Еще одной распространенной ошибкой финансовой модели является отсутствие интеграции между финансовыми бюджетами компании. В компании началось внедрение бюджетирования доходов и расходов (БДР), но оно никак не связано с БДДС. Принятие решений по одному из бюджетов влияет на принятие решений по другому бюджету. Например, при устранении дефицита БДДС может быть принято неэффективное решение с точки зрения финансового результата, но информацию об этом будет трудно получить, т.к. нет связи с БДР. Или при формировании производственной программы, используя БДР, можно сделать вывод о ее эффективности, а с точки зрения БДДС она может привести к дефицитному бюджету, который нельзя будет ничем покрыть. Т.е. финансовый результат компании должен быть связан с финансовым поток и с финансовым положением (ББЛ) компании. Пример такой связи уже был разобран выше (см. Рис.3), когда рассматривалось построение БДДС косвенным методом. Эту связь обеспечивает интегрированная модель бюджетирования движения денежных средств (БДДС), бюджетирования доходов и расходов (БДР) и бюджетирования по балансовому листу (ББЛ).

Бывает так, что разработанные финансовые модели бюджетирования слишком простые и не точные. Например, в одной торговой компании продажи на месяц планировали сразу в деньгах, причем общей суммой, которую потом раскидывали между 7 продуктовыми группами, в соответствии со сложившейся структурой продаж. При этом компания занимается розничной торговлей и имеет около 40 торговых точек. Для уточнения модели было принято решение при планировании продаж рассчитывать не одно число, а заполнять матрицу продаж “торговые точки/продуктовые группы”. Выяснилось, что 13 торговых точек дают 80% от оборота, а товарных групп дают 70% продаж. Поэтому для начала по этим 13 торговым точкам и 3 товарным группам планировались объемы продаж и цены, а по остальным позициям матрицы сразу планировали выручку. Причем выяснилось, что объемы продаж в штуках товарной группы, дающей 40% продаж, за последний год упали на 30%, но за счет поднятия цены поставщиками выручка осталась на прежнем уровне. Для всех это было откровением, хотя коммерческий директор утверждал, что они постоянно проводят анализ продаж. Теперь эта компания ведет детальное планирование продаж в разрезе каждой торговой точки и отслеживает динамку не только выручки, но и объемов реализации в разрезе каждой товарной группы.

Разработка любой финансовой модели бюджетирования должна начинаться с анализа основных ограничивающих факторов. Расчета бюджетов компании не всегда должен начинаться с расчета бюджета продаж, как это пишут в большинстве книг по финансовому планированию. Расчет бюджетов идет от ограничивающих факторов. Если предприятие продает все, что производит и при этом могло бы продавать большее, то это значит, что первым ограничивающим фактором является производство и соответственно бюджеты должны рассчитываться от возможностей производства. Данная ситуация часто встречается на растущих рынках Ограничивающим фактором может быть и снабжение. Это наиболее характерно сейчас для молокозаводов. Ограничивающие факторы могут меняться в течении года (фактор сезонности), а также они могут разными для разных бизнесов, которые могут реализовываться в рамках одной компании.

Итак, описание финансовой модели бюджетирования (минимальный набор) должно содержать следующие разделы:

• Блок-схема формирования сводных (финансовых) бюджетов (последовательность составления бюджетов).

• Методика формирования значения по каждой статье бюджета (описать максимально полно в произвольном формате).

• Основные гипотезы и предположения, используемые при подготовке каждого бюджета.

• Учетная политика компании, используемая при подготовке фактической информации об исполнении бюджетов.

• Методика формирования фактической информации.

• Методика проведения анализа исполнения бюджетов.

Ошибка №10: “мы тут посовещались, и я решил”

Для эффективной работы системы бюджетирования в компании необходимо создать бюджетный комитет. В бюджетный комитет должны входить заместители генерального директора компании по всем основным функциональным направлениям, а также сотрудник компании, отвечающий за консолидацию бюджетов, непосредственно работающий с финансовой моделью компании. На заседании бюджетного комитета при принятии решений удобно пользоваться финансовой моделью, т.к. можно сразу оценить финансово-экономическую эффективность предлагаемых решений.

При принятии бюджетов необходимо иметь информацию о всех функциональных аспектах деятельности компании. Генеральный директор не всегда может (да он этого и не должен делать) располагать полной информацией о состоянии компании, возможностях и угрозах во внешней среде. Поэтому решение, принимаемое бюджетным комитетом, эффективнее решения, принятого в одиночку. К тому же решение, принятое коллективно, является согласованным, а значит и вероятность его успешного выполнения гораздо выше.

Следует отметить, что излишняя централизация финансовых решений может быть оправдана, когда компания работает в кризисной ситуации. Но когда явного кризиса нет и компания планирует дальше развиваться, централизация принятия финансовых решений может тормозить развитие компании и снижать эффективность ее работы.

Иногда на вопрос о том, какие бюджеты есть в компании, генеральные директора оправляют в финансовую службу. Это первый признак того, что никакого бюджетирования в компании нет. Генеральный директор должен иметь у себя подшитые папки со всеми утвержденными бюджетами на плановый период, а также с аналитическими отчетами, составленными по результатам план-фактного анализа исполнения предыдущих бюджетов. Если генеральный директор так относится к бюджетированию, то что можно ожидать от других менеджеров.

При выполнении одного консалтингового проекта собственник высказал свои пожелания о том, какие задачи он хотел бы решить в рамках данного проекта. Одна из задач заключалось в том, чтобы разгрузить собственника, т.е. сделать так, чтобы он стал меньше тратить времени на оперативное управление, а в основном занимался стратегическими вопросами. В идеале он хотел тратить в день не более 3 часов. У собственника было 7 разных бизнесов (малый и средний бизнес), для реализации которых использовалось около 20 юридических лиц. При этом практически все финансовые решения принимал собственник. Формально данные бизнесы не были объединены в холдинг и не было управляющей компании, но по факту была централизованная финансовая служба. На эту финансовую службу была возложена практически вся ответственность за эффективность работы бизнесов, хотя у каждого бизнеса был свой директор. Это классический пример нарушения принципа соответствия ответственности и полномочий.

Бюджетирование находилось в зачаточном состоянии за исключением одного бизнеса. Поскольку всеми бизнесами владел один собственник, то финансовые ресурсы могли перебрасываться с одного бизнеса на другой по мере необходимости. Но делалось это спонтанно. Директору одного из бизнесов могли позвонить и сказать, что он должен перечислить определенную сумму в другой бизнес в течение нескольких дней. Поскольку централизованного планирования финансовых ресурсов не было, то постоянно принимались не эффективные финансовые решения.

В одной строительной компании возникла проблема с планированием и закупкой запчастей. Доля запчастей в затратах на материалы стала составлять существенную часть в суммарных затратах на материалы. Сложность планирования закупки запчастей обуславливалась большой изношенностью техники. Для техники были нормативы ремонтов, на основе которых можно было рассчитать потребности в запчастях, но поскольку техника была старой, то нормативы не работали. К тому же производственные подразделения предприятия не были стимулированы к предоставлению более точных планов по запчастям, т.к. знали, что все равно данные планы не будут утверждены из-за отсутствия финансирования. Так обычно и происходило. Проанализировав случаи выхода из строя и простоя техники, выяснилось, что более чем в 70% случаев для того, чтобы возобновить работу техники требовались маленькие и не дорогие детали. Техника простаивала, планы и сроки срывались, а компания несла убытки, т.к. на заказ запчастей и выделение финансирования уходило определенное время. В итоге было принято решение о том, чтобы выделять каждый месяц 20 тыс. руб. главным механикам производственных подразделений под отчет для оперативного ремонта вышедшей из строя техники. Поскольку мотивация производственных подразделений была завязана на выполнения плана производства, то механики были заинтересованы в быстром проведении ремонта (они сами закупали необходимые запчасти). По истечении месяца главные механики отчитывались о произведенных ремонтах и затратах. Естественно, что когда из строя выходила более дорогостоящая деталь (не более 30% случаев), то необходимо было подавать заявку в отдел снабжения, и закупки проводились через аппарат управления предприятия.

В компании, занимающейся розничной торговлей основные финансовые решения, в частности принятие бюджетов, принимались на бюджетном комитете. В комитет входил генеральный директор и его заместители (всего 5 чел.). Тем не менее, были сделаны выводы о недостаточном участии функциональных служб в принятии финансовых решений. У компании есть несколько десятков магазинов. Все магазины распределены между пятью управляющими, которые должны обеспечивать бесперебойную работу магазинов. Причем раньше за фактические результаты работы магазинов отвечали только управляющие и продавцы, т.к. их зарплата напрямую зависела от выручки. Решение о закупках товаров принимались менеджерами по закупкам на основе анализа работы магазинов и своих экспертных оценках. Причем менеджеры отдела закупок не были замотивированы на повышение продаж и контроль за ростом запасов, т.е. по факту они не несли никакой ответственности за рост запасов и снижение продаж. Поэтому компания часто испытывала дефицит БДДС, т.к. она постоянно закупала больше, чем продавала. В итоге при переходе компании к бюджетированию в разрезе каждого магазина было принято решению о непосредственном участии в принятии данных бюджетов начальника отдела закупок и управляющих. Также ввели систему мотивации для менеджеров по закупкам. Кроме фиксированной части (которая естественно стала меньше чем прежний оклад) они стали получать переменную часть, зависящую от продаж. Причем проценты зависли от точности планирования закупок и продаж. Это было сделано для того, чтобы повысить эффективность управления запасами.

Есть примеры успешной организации системы управления в компании, при которых руководство компании могло позволить себе снять с себя большую часть оперативных задач. Генеральный директор (он же один из собственников) одного производственного предприятия (300 чел.) говорил о том, что мог уехать на месяц, а предприятие продолжало нормально работать. Бюджетирование на этом предприятии работало уже третий год.

В завершении рассмотрения данной проблемы еще раз следует отметить, что децентрализация принятия финансовых решений необходима в том случае, когда компания планирует развивать свой бизнес и для этого у нее есть реальные возможности. Эти возможности связаны как с внешней средой (перспективы рынков, конкуренция и т.д.) так и с самой компанией. Возможно, что в настоящий момент в компании нет менеджеров (кроме генерального директора) способных взять на себя финансовую ответственность за результаты работы компании или ее отдельных подразделений. Поэтому жесткая централизация принятия финансовых решений может быть единственно правильным решением на данном этапе развития компании.

Если же компания приняла решение о децентрализации принятия финансовых решений и о большем вовлечении менеджеров в процесс бюджетирования, то в компании нужно создать бюджетный комитет. В целях регламентации работы бюджетного комитета необходимо разработать Положение о бюджетном комитете, в котором должны быть определены цели и функции бюджетного комитета, а также механизм его работы, полномочия и ответственность всех членов бюджетного комитета.

Это далеко не полный перечень всех ошибок, которые допускают российские компании при внедрении технологий бюджетирования. Тем не менее, здесь собраны наиболее часто встречающиеся ошибки. Даже если устранить хотя бы часть тех ошибок, которые приведены в данной статье, то отдача от действующей системы бюджетирования несомненно повысится. Для наиболее эффективного использования информации, содержащейся в данной статье, необходимо ознакомить с ней все менеджеров компании, чтобы они высказали свои замечания и предложения по работе системы бюджетирования, которая в той или иной степени уже действует на предприятии. Обобщив данную информацию необходимо принять решение о внесении изменений в действующую систему бюджетирования, составить план и назначить ответственных.

Для эффективного внедрения или совершенствования системы бюджетирования как правило создают специальную временную рабочую группу (ВРГ). В состав данной ВРГ должны входить представители всех основных подразделений предприятия. Руководителем ВРГ должен быть представитель финансовой службы (заместитель финансового директора или начальник ПЭО).

Основные цели и задачи временной рабочей группы по постановке системы бюджетирования:

• Сбор и анализ предложений по совершенствованию системы бюджетирования.

• Анализ действующей системы бюджетирования.

• Разработка комплексного проекта системы бюджетирования.

• Разработка проектов необходимых регламентирующих документов.

• Разработка плана мероприятий по постановке системы бюджетирования.

• Внедрение разработанного проекта системы бюджетирования.

Внедрение бюджетирования занимает обычно около года. Но это не значит, что процесс постановки и совершенствования на этом останавливается.

В заключении еще раз следует подчеркнуть, что необходимыми (но не достаточными) условиями успешной постановки бюджетирования являются:

• участие в работе руководства компании;

• придание работе высокого статуса как одной из приоритетных задач совершенствования менеджмента компании.

Рекомендуемая литература

Книги

1. Шевчук Д.А. Ипотека: просто о сложном. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.

2. Шевчук Д.А. Квартира в кредит без проблем. – М.: АСТ: Астрель, 2008.

3. Шевчук Д.А. Кредиты физическим лицам. – М.: АСТ: Астрель, 2008.

4. Шевчук Д.А. Покупка дома и земельного участка: шаг за шагом. – М.: АСТ: Астрель, 2008.

5. Шевчук Д.А. Автокредит: технологии получения. – М.: АСТ: Астрель, 2008.

6. Шевчук Д.А. Как составить бизнес-план: первый шаг к своему бизнесу. – М.: АСТ: Астрель, 2008.

7. Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.

8. Шевчук Д.А. Мастер продаж. Самоучитель эффективной работы с клиентами. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009.

9. Шевчук Д.А. Конфликты: избегать или форсировать?: все о конфликтных ситуациях на работе, в бизнесе и личной жизни. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009.

10. Шевчук Д.А. Экономическая журналистика. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.

11. Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007.

12. Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налогового планирования. Изд.2. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.

13. Шевчук Д.А. Банковские операции. Принципы. Контроль. Доходность. Риски.– М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007.

14. Шевчук Д.А. Создание собственной фирмы: Профессиональный подход. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007.

15. Шевчук Д.А. Ценообразование. Учебное пособие. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.

16. Шевчук Д.А. Управление качеством. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.

17. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Деньги. Кредит. Банки. Курс лекций в конспективном изложении: Учеб-метод. пособ. – М: Финансы и статистика, 2006.

18. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Макроэкономика: Конспект лекций. – М.: Высшее образование, 2006.

19. Шевчук Д.А. Страховые споры: практическое пособие. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.

20. Денис Шевчук. Психолингвистика. Техники убеждения. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.

21. Д.А. Шевчук. Источники финансирования бизнеса. – М.: Финансовая газета, 2008. – 48 с.

22. Шевчук Д.А. Оценка недвижимости и управление собственностью. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

23. Шевчук Д.А. Организация и финансирование инвестиций: Учебное пособие.– Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

24. Шевчук Д.А. Рынок ценных бумаг: Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

25. Шевчук Д.А. Основы банковского дела: Учебное пособие.– Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

26. Шевчук Д.А. Основы банковского дела: Конспект лекций.– Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

27. Шевчук Д.А. Стратегический менеджмент: Учебное пособие.– Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

28. Шевчук Д.А. Учет в банках: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

29. Шевчук Д.А. Учет в банках: Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

30. Шевчук Д.А. Основы банковского аудита: Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

31. Шевчук Д.А. Основы банковского аудита: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

32. Шевчук Д.А. Микроэкономика: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

33. Шевчук Д.А. Макроэкономика: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

34. Шевчук Д.А. Экономика недвижимости: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

35. Шевчук Д.А. Внешнеэкономическая деятельность: Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

36. Шевчук Д.А. Банковские операции: Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

37. Шевчук Д.А. Банковские операции: Конспект лекций.– Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

38. Шевчук Д.А. Гражданский процесс: Учебное пособие – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

39. Шевчук Д.А. Семейное право: Учебное пособие – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

40. Шевчук Д.А. Избирательное право и процесс в Российской Федерации: Конспект лекций.– Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

41. Шевчук Д.А. Международная финансовая система: Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

42. Шевчук Д.А. Бизнес-планирование: Учебное пособие – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

43. Шевчук Д.А. Экономика организации: Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

44. Шевчук Д.А. Экономика организации: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

45. Шевчук Д.А. Деловое общение: Учебное пособие. – Ростов-на-дону: Феникс, 2006.

46. Шевчук Д.А. Рекламное дело: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

47. Шевчук Д.А. Международный учет: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

48. Шевчук Д.А. Бухгалтерский учет и аудит: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

49. Шевчук Д.А. Мировая экономика: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

50. Шевчук Д.А. Биржевое дело: Конспект лекций. – Ростов-на-дону: Феникс, 2007.

51. Шевчук Д.А. Английский язык. Ускоренный курс: средний уровень. – М: Аст: Восток – Запад, 2007.

52. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Банковское дело: Учеб. пособие. – М.: Издательство РИОР, 2005. – 128 с.

53. Шевчук В.А., Шевчук Д.А. Банковское право: Учеб. пособие. – М.: Издательство РИОР, 2005. – 73 с.

54. Шевчук В.А., Шевчук Д.А. Финансы и кредит: Учеб. пособие. – М.: Издательство РИОР, 2006.

55. Шевчук В.А., Шевчук Д.А. Международные экономические отношения: Учеб. пособие. – М.: Издательство РИОР, 2006.

56. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Банковское дело. Второе издание: Учеб. пособие. – М.: Издательство РИОР, 2006.

57. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Финансы и кредит: Шпаргалка. – М.: Издательство РИОР, 2007.

Статьи

58. Шевчук В.А., Шевчук Д.А., Самохина Е.А. Современные методы экономических исследований. – М: ”Известия высших учебных заведений. Геодезия и аэрофотосъемка”, специальный выпуск, 2002.

59. Шевчук В.А., Шевчук Д.А., Самохина Е.А. Маркетинг и правовые аспекты коммерческой деятельности в сети Internet. – М: ”Известия высших учебных заведений. Геодезия и аэрофотосъемка”, специальный выпуск, 2002.

60. Самохина Е.А., Таранов Д.О., Шевчук В.А., Шевчук Д.А. Решение задач финансовой математики методами программирования. – М: ”Известия высших учебных заведений. Геодезия и аэрофотосъемка”, специальный выпуск, 2002.

61. Шевчук Д.А. Экономико – правовые вопросы ипотечного кредитования. – М: ”Известия высших учебных заведений. Геодезия и аэрофотосъемка”, специальный выпуск, 2001.

62. Шевчук Д.А. Принятие решения о формировании резерва на выдвижение в коммерческом банке. – М: ”Известия высших учебных заведений. Геодезия и аэрофотосъемка”, специальный выпуск, 2001.

63. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Анализ финансового состояния банка./Проблемы развития рыночной экономики. Сборник научных трудов.Выпуск 2 /Под редакцией д.э.н., проф., академика РАЕН Ш.М. Магомедова. – М.: МГУИЭ, ЦНИИБЫТ, 2003.

64. Шевчук Д.А., Шевчук В.А., Самохина Е.А. “Финансовая оценка земель и её доступность в интернет” – “VII Международная научно-практическая конференция. Методы дистанционного зондирования и ГИС-технологии для оценки состояния окружающей среды, инвентаризации земель и объектов недвижимости. Материалы конференции”, Австрия, Вена, 2003 .

65. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Экономико – правовые вопросы сопровождения операций с недвижимостью. -20 с. – М.: Деп. рук. ВНТИЦ, 2002.

66. Шевчук Д.А., Шевчук В.А., Самохина Е.А. Экономико – правовые аспекты операций с недвижимостью и ипотечного кредитования. – М: ”Известия высших учебных заведений. Геодезия и аэрофотосъемка”, специальный выпуск, 2002.

67. Шевчук Д.А. Металлические счета.– М.: Финансовая газета, 2003 г., №51

68. Shevchuk D.A., Shevchuk V.A. Restructiring banking system // Management: theory, practice, experience/Conference materials (Moscow State Univarsity of Ecologiсal Engineering), Moscow-2003.

69. Шевчук Д., Шевчук В., Кредитование юридических лиц // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 17, апрель 2004 г.

70. Шевчук Д.А. Как открыть счет в банке. – М.: Справочник руководителя малого предприятия, 2004 г.

71. В. Шевчук. Д. Шевчук. Лизинг: путь к уменьшению затрат // Коллегия, 9/2004.

72. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Как получить кредит юридическому лицу // Юридическая панорама, 6/2005.

73. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Интернет-банкинг (система Интернет-Банк-Клиент) – система удаленного управления счетами через Интернет // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке, 6/2005.

74. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Private banking – эксклюзивное обслуживание состоятельных клиентов // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке (рус.).– 2005.– № 10.– C.67-70

75. Д.А. Шевчук, В.А. Шевчук. Как зарегистрировать общество с ограниченной ответственностью. – М.: Услуги и цены, 46/2005.

76. Шевчук Д.А., Шевчук В.А. Индивидуальное банковское обслуживание в Швейцарии (Private banking) // Банковское дело (рус.).– 2006.– № 1.– C.58-60

77. Д.А. Шевчук, В.А. Шевчук. Кредитный консалтинг в России // Дайджест-Финансы, 4 (136)/2006

78. Д. Шевчук. Кредитный консалтинг // Финансовая газета, 20/2006.

79. Д. Шевчук. Бизнес-план: методика составления // Финансовая газета, 29/2006.

80. Шевчук Д.А. Технологии кредитного консалтинга // Справочник руководителя малого предприятия, 9/2006 г.

81. Шевчук Д.А. Кредитный консалтинг: Нужны деньги? Не вопрос! // Финансовый менеджмент. – 2006. – №6.

82. Денис ШЕВЧУК: Для особо уважаемых персон. // Банковское дело в Москве, N4(136), 2006.

83. Шевчук Д. Особенности оформления автокредита в банке // Финансовая газета, 25/2007.

84. Шевчук Д. Ипотека – основные требования к документам, залогу, заемщику // Финансовая газета, 28/2007.

85. Д. Шевчук. Кредитование физических лиц для любых целей использования под залог недвижимости, находящейся в собственности заемщика или третьих лиц // Финансовая газета, 32 (816)/2007, 33 (817)/2007.

86. Д. Шевчук. Общие фонды банковского управления и фондовый рынок // Финансовая газета, 39 (823)/2007.

87. Д. Шевчук. Предпринимательство: основные этапы создания организации // Финансовая газета, 41 (825)/2007.

88. Д. Шевчук. Банковские операции с векселями // Финансовая газета, 47 (831)/2007, 48 (832)/2007.

89. Д. Шевчук. Этапы ипотечной сделки // Финансовая газета, 50 (834)/2007.

90. Д. Шевчук. Ипотека – требования к документам, залогу, заемщику // Коллегия, 5/2007.

91. Д. Шевчук. Оформление кредитов физ.лицам для любых целей использования под залог недвижимости, находящейся в собственности заемщика или третьих лиц // Коллегия, 6/2007.

92. Д. Шевчук. Основные этапы создания предпринимательской организации // Коллегия, 9/2007.

93. Д. Шевчук. Особенности налогообложения недвижимости и сделок с ней при

использовании оффшорных (нерезидентных) компаний // Коллегия, 10/2007.

94. Д. Шевчук. Страхование банковских вкладов – ответы на вопросы // Коллегия, 11/2007.

95. Д. Шевчук. Финансовые рынки, институты и инструменты // Коллегия, 12/2007.

96. Д. Шевчук. Корпоративные финансы // Коллегия, 1-2/2008.

97. Д. Шевчук. Корпоративные финансы // Финансовая газета, 7 (843)/2008.

98. Шевчук Д.А. Основные этапы создания юридического лица // Право и экономика, 1/2008.

99. Д. Шевчук. Отдельные вопросы страхования банковских вкладов // Финансовая газета, 10 (846)/2008.

100. Шевчук Д.А. Понятие и классификация расчетных правоотношений // Право и экономика, 4/2008.

101. Шевчук В.А., Шевчук Д.А. Особенности безналичных расчетов в электронной форме и нарушений договорных обязательств // Право и экономика, 6/2008.

102. Д. Шевчук. Продажа фирмы // Финансовая газета, 23 (859)/2008.

103. Шевчук Д. Безналичные расчеты в электронной форме // Финансовая газета, 31 (867)-33(868)/2008.

104. Шевчук Д. Учет займа, полученного с помощью векселя // Финансовая газета, 36/2008

105. Шевчук Д. Страховые отношения // Финансовая газета, 44/2008.

106. Шевчук Д. Ипотечный кредит для покупки квартиры // Финансовая газета, региональный выпуск 30/2008.

107. Шевчук Д. Доверительное управление пенсионными накоплениями // Финансовая газета, региональный выпуск 38/2008.

108. Шевчук Д. Правовая база внешнеторговой деятельности // Финансовая газета, региональный выпуск 39/2008.

109. Шевчук Д. Аренда помещения // Финансовая газета, региональный выпуск, 45/2008.

110. Шевчук Д. Правовое регулирование договорных отношений, связанных с ипотечным креитованием // Право и экономика, 10/2008.

111. Шевчук Д. Ценообразование: цена как экономическая категория // Финансовая газета, региональный выпуск, 47/2008.

112. Шевчук Д. Кредитование бизнеса в условиях финансовой нестабильности // Финансовая газета, 1/2009.

113. Шевчук Д. Подтверждение отдельных периодов трудового стажа на основе свидетельских показаний// Финансовая газета, региональный выпуск, 4/2009.

Интернет-сайты

114. http://www.deniskredit.ru

115. http://www.deniscredit.ru

116. http://www.denisshevchuk.narod.ru

117. http://www.samoobrazovanie.narod.ru

118. http://www.zaochkurs.narod.ru

119. http://www.pavlino-rus.narod.ru

120. http://www.zheleznodorozhni.narod.ru

121. http://www.corporateresources.narod.ru

122. http://www.mgu-frank.narod.ru

123. http://www.miigaik-rus.narod.ru

Об авторе

Шевчук Денис Александрович

Опыт преподавания различных дисциплин в ведущих ВУЗах Москвы (экономические, юридические, технические, гуманитарные), два высших образования (экономическое и юридическое), Член Союза Юристов Москвы, Член Союза Журналистов России, Член Союза Журналистов Москвы, Стипендиат Правительства РФ, опыт работы в банках, коммерческих и государственных структурах (в т.ч. на руководящих должностях), Заместитель генерального директора INTERFINANCE (www.denisshevchuk.narod.ru).

Закончил Московский Государственный Университет Геодезии и Картографии (МИИГАиК), Факультет Экономики и Управления Территориями (ФЭУТ), Менеджер (менеджмент организации) и МГУ им. М.В. Ломоносова, Французский Университетский Колледж (Право), Кандидатский минимум по специальности “Финансы, денежное обращение и кредит”.

Автор современных принципов ускоренного качественного изучения и запоминания любых предметов.

При написании работы автору оказали неоценимую помощь: Шевчук Владимир Александрович (три высших образования, Председатель Наблюдательного Совета INTERFINANCE, опыт работы в банках, коммерческих и государственных структурах, в т.ч. на руководящих должностях), Шевчук Нина Михайловна (два высших образования, опыт работы в коммерческих и государственных структурах, в т.ч. на руководящих должностях), Шевчук Александр Львович (имеет большие достижения в научной и практической деятельности).

Примечания

1

Терминологическое происхождение названия центра инвестиций связано не с тем, что он занимается инвестициями. В западных источниках суммарный капитал (распределенный в активы – и оборотные, и необоротные) трактуется как «весь инвестированный в предприятие капитал». Поэтому, в отличие от центра прибыли, отвечающего за прибыль (эффективность оборотного капитала), центр инвестиций, являясь тем же самым предприятием, отвечает уже за весь инвестированный в него капитал (обеспечивает рентабельность всех активов), в силу чего имеет право управлять основными средствами, и, следовательно, совершать инвестиции/дезинвестиции. Из-за формального толкования термина многие предприятия допустили ошибку и завели у себя подразделения, занимающиеся инвестициями (или назвали имеющиеся), которым был придан статус центра инвестиций. Как можно догадаться, ни за какую эффективность инвестиций реально такие отделы ответить не могут (они только рассчитывают инвестиционные проекты, могут привлекать средства, могут их распределять). Таким образом, предприятие, возможно, контролирует эффективность своих вложений в инвестпроекты, но не несет ответственности и не контролирует эффективность использования всего своего капитала, заключенного, в том числе, в основные средства.

Content

Шевчук Денис Александрович
Бюджетирование: самоучитель

1. Основные понятия (глоссарий)

Финансовая структура

Бюджеты

Учетная политика

Планирование

Анализ

2. Самое главное

Бюджетирование – это...

Залог успеха

С чего начинать?

У каждой системы – свои правила

Зачем нужен общий (основной) бюджет компании?

Зависит ли бюджетирование от стратегии компании?

Что входит в понятие «организация бюджетирования»?

Главное в бюджетировании – это контроль, а значит, и регламенты

Подводные камни процесса

Основные шаги

Формулируем управленческую задачу:

3. Что делать?

1-й этап: выбор автоматизированной системы

«Скрытая» функциональность

Возможности адаптации

Открытость системы

Требования безопасности

Скрытая стоимость

2-й этап: внедрение «чудо-системы»

Взаимное перекладывание ответственности

Желание в течение периода внедрения реализовать больше, чем изначально планировалось

Неудачный выбор времени внедрения

3-й этап: оценка результатов внедрения автоматизированного решения

Степень удовлетворенности клиентов

Результаты внедрения

4. Пользы и выгоды

5. Примеры из практики (case study)

Опыт производственного предприятия

Описание действующих процессов

Реализация проекта

Построение бюджетной модели

Регламент бюджетирования

Проблемы проекта

Дальнейшие планы

Разработка оргструктуры юридической фирмы на примере ООО “ИНТЕРФИНАНС МВ” (INTERFINANCE).

Особенности бюджетного планирования для инвестиционно-строительных холдингов

Пример из практики

Пример из практики

Пример из практики

Организация бюджетных процессов на предприятии оптовой торговли

Основные принципы бюджетирования

Этапы построения системы бюджетирования

Система ключевых показателей деятельности предприятия

Составление Главного Бюджета

Финансовое структурирование

Информационное структурирование

Распределение функций бюджетного планирования

Управление запасами и бюджетирование продаж

Минимальный набор функций в управлении запасами

“Толкать” или “тянуть”?

Все работает при правильном стимулировании...

Коэффициент Кп

Коэффициент Кв

Коэффициент Кн

Коэффициент “выполнения ассортимента”

База расчета зарплаты менеджеров

Как сбалансировать бюджет

Критерии балансировки

Инструменты балансировки

Практические советы

Архитектура системы бюджетирования Цели и задачи бюджетирования

Финансовая модель бюджетирования

Архитектура бюджетной системы

Пример этапов постановки бюджетирования

Бюджетирование применительно к практике ведения бизнеса. Технологии. Типовые ошибки, которые делают предприятия при внедрении бюджетного управления

Цель №1: стоит ли напрягаться?

Цель №2: “так значит завтра на том же месте в тот же час”

Цель №3: “нет войны я все приму, но желательно в июле и желательно в Крыму”

Цель №4: “если завтра война ...”

Цель №5: кто виноват и что делать?

... и опыт сын ошибок трудных...

Ошибка №1: все на пожар!

Ошибка №2: “а меня вообще послали в ... бухгалтерию”

Ошибка №3: “вот на эти 2% и живу”

Ошибка №4: “высоко сижу, далеко гляжу”

Ошибка №5: “пять пишем, два в уме”

Ошибка №6: как изобрести велосипед

Ошибка №7: “к нам едет ревизор”

Ошибка №8: “все, регламент, товарищи”

Ошибка №9: “модель, но финансовая”

Ошибка №10: “мы тут посовещались, и я решил”

Рекомендуемая литература

Книги

Статьи

Интернет-сайты

Об авторе

Примечания