Р. С. Терехин, М. В. Марчук

Всё об УСН (упрощенной системе налогообложения)

1. Общие принципы налогообложения

Каждый предприниматель, начиная свой бизнес, обязательно столкнется с уплатой налогов. Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый должен платить законно установленные налоги и сборы.

Учитывая возросшую меру ответственности предпринимателей и должностных лиц за ошибки в расчетах или неполную уплату налогов, можно подумать, что чуть ли не каждому школьнику скоро потребуется выучиться на бухгалтера, а то и на юриста заодно. В этой мысли есть рациональное зерно: ведь специальные режимы налогообложения вполне по силам каждому, кто владеет четырьмя арифметическими действиями. Начиная свое дело, вы сами справитесь с налоговыми расчетами, по крайней мере на первых порах и с нашей помощью.

Можно нанять бухгалтера, нескольких бухгалтеров или даже заключить договор с фирмой, оказывающей бухгалтерские услуги, даже еще серьезнее – с аудиторской компанией. Но во всех этих случаях неизбежно придется как-то оценивать результат их работы, качество и достаточность выполненного, а для этого надо, хотя бы в общих чертах, представлять – в чем заключается эта работа.

Чтобы не углубляться в тонкости бухгалтерского учета, а также для упрощения порядка уплаты причитающихся сумм в бюджет, и были приняты четыре специальных налоговых режима. Одним из таких более легких для применения режимов и стала упрощенная система налогообложения (УСН). Она создана специально для предприятий, относящихся к малому бизнесу. Законодатели постарались упростить учет для тех, кто будет ее применять.

Первыми, кто смог по достоинству оценить усилия законодателей, разработавших этот механизм, стали бухгалтеры, и долгое время на профессиональном уровне ходил анекдот о том, что истинное значение сокращения «УСН» выражается как «ухищренная система налогообложения». Но с тех пор многие проблемы решились, и сложностей в применении УСН в действительности не так уж и много.

Мы приглашаем вас разобраться в этом способе уплаты налогов, понять его принципы, правила и оценить преимущества. Книга, которую вы держите в руках, не заменит Налоговый кодекс РФ, но может прекрасно его дополнить. Почитать Налоговый кодекс все-таки придется (как минимум одну главу, касающуюся УСН). И тогда для вас УСН может стать по-настоящему «Удобной системой налогообложения».

1.1. Основные экономические показатели

Как вы думаете, что бизнес дает предпринимателю: прибыль или доход? И вообще, это одно и то же или это все-таки разные понятия? Экономисты ни за что не признают равенство этих понятий, и вот почему.

Доходами принято называть все поступления в кассу организации или предпринимателя. Это своеобразная приходная часть бизнеса. Есть и другие названия этого же финансового потока: выручка, валовой доход, оборот (в торговле).

Мы возьмем за правило использовать те же термины, которыми написан Налоговый кодекс РФ, и в гл. 26.2 речь идет о доходах именно как о поступлениях денежных средств. По мере чтения эти термины будут объяснены, а еще в п. 1.2 есть небольшой справочник этих терминов. Так что вы в любое время сможете уточнить, что имеется в виду в конкретном случае.

Валовой доход характеризует финансовые результаты деятельности предприятия. На производственных предприятиях он складывается из сумм, поступивших в оплату продукции на счета в банках или непосредственно в кассу предприятия. Для предприятий торговли и общественного питания валовой доход от реализации товаров определяется как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров. Для нехозрасчетных организаций валовой доход – это доход от хозяйственной и иной коммерческой деятельности.

Прибыль отличается от доходов на сумму расходов, которые необходимо было сделать для того, чтобы получить доходы. В отличие от прибыли расходная часть, подобно доходной, имеет несколько распространенных названий: себестоимость, издержки, затраты. Когда затраты оказываются больше дохода, то результат будет со знаком «минус», т. е. имеет место отрицательная прибыль или убыток.

Показатели прибыли – это важнейшие оценки производственной и финансовой деятельности предприятий. Именно прибыль показывает, насколько эффективно работает предприятие, и она же служит источником его жизнедеятельности. За счет прибыли выполняются налоговые и иные обязательства предприятия перед бюджетом (например, государственные и таможенные пошлины, штрафы и пр.), из прибыли выплачиваются проценты по кредитам и займам в пользу банков и других организаций, дивиденды собственникам бизнеса. Одновременно прибыль служит и целью, ради которой предприниматель или учредители коммерческой компании открыли дело.

Затраты на производство продукции или на выполнение работ, услуг, сложенные вместе, образовывают фактическую себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Вычитая все эти расходы из выручки от реализации, получим прибыль от реализации продукции (работ, услуг), т. е. прибыль от деятельности.

Показатели прибыли характеризуют абсолютную эффективность хозяйственной деятельности предприятия. Наряду с этой абсолютной оценкой рассчитывают также и относительные показатели эффективности хозяйствования – показатели рентабельности. Эффективность определяется из соотношения достигнутого результата и произведенных для этого затрат, а рентабельность образуется из отношения прибыли к затратам:

Например, если предприниматель затратил на выпечку булочек 50 тыс. руб., а продал их за 60 тыс. руб., то рентабельность его бизнеса составляет (60 000 – 50 000) / / 50 000 = 0,2. В таком виде не очень понятно, какая часть доходов остается самому бизнесмену-пекарю, поэтому принято полученный результат выражать в процентах: 0,2 х 100 % = 20 %. Теперь понятно, что 20 % доходов бизнесмен положит в свой карман.

Чтобы удерживать рентабельность в пределах разумного (т. е. чтобы пекари не продавали такие же булочки в 3,5, в 20 раз дороже с тысячами процентов рентабельности), государство вводит налог на прибыль организаций. В среднем по России он чуть больше 20 %, значит, наш гипотетический булочник заплатит налог на прибыль 2000 руб. = (60 000 – 50 000) х 20 %.

Точно такой же налог существует и для физических лиц – это подоходный налог, НДФЛ. Его платят все, кто получает доходы на территории Российской Федерации, но чаще всего не сами, а с помощью тех, кто эти самые доходы выплатил. Например, с выигрыша в лотерею НДФЛ удерживает и уплачивает организатор лотереи, с зарплаты – работодатель, который ее платит. Индивидуальные предприниматели как самые ответственные представители населения налог со своих доходов платят самостоятельно.

Еще один налог существует, чтобы предприниматель не слишком усердствовал, оценивая свой труд, – это НДС, налог на добавленную стоимость. Сначала давайте разберемся, что такое добавленная стоимость. Стоимость вообще – это оценка затрат на производство чего-либо. Добавленную стоимость образует та часть вложенных затрат, которая из сырья позволяет сделать готовый продукт. В случае с булочками можно представить это так: из сырья (муки, яиц, дрожжей и сахара) трудом пекаря было приготовлено тесто, слеплены булочки, а потом с использованием оплаченной электроэнергии тесто было выпечено в печи. Вот эти расходы – оплата труда пекаря, электроэнергия, содержание печи – складываются в добавленную стоимость. Какой бы формы и размера не пеклись булочки, сколько бы начинок ни добавлялось в них – добавленная стоимость будет одинаковой. Если сложить добавочные стоимости всех товаров и услуг в России, то получится валовой национальный продукт – все, что мы сделали в масштабах страны. В экономическом смысле НДС – это налог, которым облагается вклад фирмы в рыночную ценность производимого ею товара (услуги). Это косвенный налог, который потребитель товара или услуги не ощущает на себе в полной мере, так как его по частям последовательно платит целая цепочка фирм. Однако в конечном итоге вся сумма налога возмещается из кошелька рядового покупателя.

Это утверждение справедливо не только для НДС, но и для всех налогов – государство собирает с населения налоги, чтобы потом у него были финансовые возможности защищать это же население от внешних врагов и от факторов воздействия природной среды, содержать и поддерживать социально незащищенные слои (инвалиды, оставшиеся без родителей дети, многодетные семьи и т. д.), обеспечивать достойный уровень жизни. В поддержании постоянного и эффективного источника средств для выполнения этих и других государственных задач состоит главная функция налоговых органов, для этого и создана вся система налогообложения. Без определения основных терминов налогового законодательства нам дальше не продвинуться, поэтому расскажем о них.

1.2. Основные налоговые понятия

Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Расчет налога производится периодически исходя из налоговой базы и ставки налога.

Налог считается установленным и обязательным к уплате лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Налоговый период – период, за который исчисляется налог. Для УСН этот период равен одному календарному году.

Отчетный период – период, за который составляется налоговая отчетность по конкретному налогу, установленная Налоговым кодексом РФ. Для УСН это I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Для УСН это либо сумма полученных доходов, либо сумма полученных доходов, уменьшенная на сумму расходов. Для УСН на основе патента налоговая база – это потенциально возможный к получению годовой доход.

Налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, устанавливается в процентах.

Налоговый режим – порядок определения элементов налогообложения. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

Налоговые органы – федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий контроль и надзор в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Чаще всего налоговым органом именуется налоговая инспекция, поскольку именно с ней контактируют налогоплательщики по всем вопросам, касающимся исчисления и уплаты налогов.

Налогоплательщик – организация или физическое лицо, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность платить соответственно налоги и (или) сборы.

Налоговый агент – лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Недоимка – сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Место жительства физического лица – адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Основные средства – часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб.

Нематериальные активы – приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Для УСН это «доходы», «доходы, уменьшенные на величину расходов» и потенциально возможный к получению годовой доход для патентной формы.

1.3. Налоговые правонарушения и ответственность

Налоговым правонарушением по ст. 106 Налогового кодекса РФ признается совершенное виновное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Здесь речь идет исключительно о налоговой ответственности – это пени за просрочку уплаты налога или штраф за непредставление документа, например. Согласно п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ, привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности. Наиболее жесткие санкции следуют за неуплату налогов – вплоть до уголовного преследования по ст. 198 или 199 Уголовного кодекса РФ, грозящей тремя годами лишения свободы.

В то же время за относительно небольшие нарушения, причиной которых могли быть ошибки или элементарное незнание норм и правил налогового законодательства, применяются значительно менее устрашающие санкции. Например, одна из недавно введенных (впервые) ст. 119.1 Налогового кодекса РФ предусматривает наказание за несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме (в тех случаях, когда это требуется Налоговым кодексом) всего в 200 руб. Нередко случается, что из-за проблем на линии связи отчет по интернет-каналу не проходит. Казалось бы, долго ли распечатать да отправить почтой?! Но за такую скорость теперь штрафуют.

Еще один неприятный момент – когда не весь налог был уплачен своевременно. То есть или заплатили не всё, или опоздали с платежом – чем это грозит? За недоимку в ст. 122 Налогового кодекса РФ предусмотрен штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога. Получается, что, например, ошибка в 1 тыс. руб. при уплате налога обойдется в 200 руб. штрафа. Но выявить ее при этом должен налоговый инспектор, что возможно при проведении налоговой проверки. А за просрочку ответственность установлена в ст. 75 Налогового кодекса РФ – это пени от суммы недоимки в размере одной трехсотой ставки рефинансирования

Центрального банка Российской Федерации за каждый календарный день просрочки. Если, скажем, налог в 1000 руб. заплатили с опозданием на 10 дней, то пени при ставке рефинансирования в 7 % годовых составят: 1000 х 1 / 300 х 7 % х х 10 = 2,30 руб. Это действительно немного.

В Налоговом кодексе закреплена презумпция невиновности налогоплательщика. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана налоговым органом. Об этом следует помнить всегда при общении с налоговыми инспекторами – подозрения и сомнения ничего не меняют, для обвинений нужны доказательства. Если учесть, что после фирм-«однодневок» следующим массовым способом оптимизации налогов стало использование специальных налоговых режимов, то можно быть уверенным – налоговые инспекторы практически каждого «упрощенца» без исключений подозревают в уходе от налогов. А доказываются лишь редкие случаи, соответственно и наказываются – единицы.

При этом сам налогоплательщик как лицо, привлекаемое к ответственности, не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Но бывает так, что налоговые органы требуют от налогоплательщиков некие пояснительные записки. Еще раз подчеркнем: обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. И вообще, в Налоговом кодексе это правило надо было бы написать большими буквами, чтобы сразу запоминалось – это п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, гласящий, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В некоторых случаях вообще невозможно привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности – например, когда истекли установленные сроки привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 4 ст. 109 Налогового кодекса РФ. Если со дня совершения налогового правонарушения прошло три года – то срок истек и привлечь к ответственности нельзя. То же относится и к случаям, когда со следующего дня после окончания длящегося правонарушения (например, непредставления декларации) прошло три года.

Кроме того, в ст. 111 Налогового кодекса РФ перечислены обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, а значит, и налоговую ответственность. Для применяющих УСН могут быть действительны следующие из них:

• совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (например, налог не уплачен в связи с пожаром);

• выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым органом или другим государственным органом или их должностными лицами (многие письма противоречат друг другу, а иногда и основным положениям Налогового кодекса РФ, но пока они действуют – ими пользуются в своей деятельности налогоплательщики);

• иные обстоятельства, которые могут быть признаны исключающими вину судом или налоговым органом.

Кроме того, в ст. 112 приведены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. Так, ответственность уменьшается, если правонарушение было совершено:

• вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

• под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

• физическим лицом, находящимся в тяжелом материальном положении;

• в иных обстоятельствах, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Штраф должен быть уменьшен вдвое, если имеется хотя бы одно смягчающее обстоятельство.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом размер штрафа увеличивается на 100 %, т. е. вдвое.

Если одно лицо совершило два правонарушения и более, то наказание последует за каждое правонарушение в отдельности без поглощения более строгой санкцией менее строгой. Все штрафы, взысканные за налоговые преступления в соответствии с гражданским законодательством, перечисляются со счета налогоплательщика в строгой очередности.

2. Налоговые режимы

2.1. Упрощенная система налогообложения

Сущность упрощенной системы налогообложения, а главное – ее привлекательность, заключается в том, что уплата трех наиболее сложных и значимых налогов заменяется уплатой единого налога.

Налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения применяется добровольно организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. То есть никто не может заставить компанию или предпринимателя применять только «упрощенку» или, наоборот, требовать отказаться от ее применения.

Однако для некоторых организаций это право ограничено,[1] и вот кому не доведется узнать все прелести применения УСН:

• банкам, страховщикам, негосударственным пенсионным фондам, инвестиционным фондам, профессиональным участникам рынка ценных бумаг, ломбардам, нотариусам и адвокатам, бюджетным учреждениям и иностранным организациям;

• организациям, имеющим филиалы или представительства;

К слову, на имеющие другие виды обособленных подразделений организации (например, уполномоченный представитель – физическое лицо или пункт приема заказов) это ограничение не распространяется, есть положительные судебные решения по данному поводу. Например, еще в 2005 г. ООО с говорящим о многом названием «Юридическое бюро недвижимости г. Владивостока» успешно оспорило[2] отказ в предоставлении права на применение УСН в связи с тем, что у этой компании имелось иное обособленное подразделение, чем названные.

• организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

• организациям, являющимся участниками соглашений о разделе продукции (на предпринимателей не распространяется);

• организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на единый сельскохозяйственный налог в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса;

• организациям и предпринимателям в отношении видов деятельности, отнесенных к облагаемым ЕНВД, в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса;

В отличие от УСН режим ЕНВД носит обязательный характер – если на территории осуществления предпринимательской деятельности местным законом введен ЕНВД и в этом нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут конкретный вид деятельности. При этом по другим видам деятельности можно применять УСН. Необходимо уточнить, нет ли в том муниципальном районе, где вы предполагаете начать свою деятельность, специального решения или закона о ЕНВД на территории этого района.

В Москве действует Закон Москвы № 53 от 29.10.2008 г. «О едином налоге на вмененный доход для предпринимательской деятельности по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций», в Санкт-Петербурге – Закон Санкт-Петербурга № 299-35 от 17.06.2003 г. «О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности».

• организациям, в уставном капитале которых доля участия других организаций составляет более 25 %;

• организациям и индивидуальным предпринимателям, средняя численность работников которых за квартал или год превышает 100 человек;

• организациям, у которых остаточная стоимость собственного имущества в виде основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.

Для перехода с общего режима на УСН необходимо соблюсти кроме указанных выше еще и ограничение по объему полученных доходов за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН, – они не должны превышать 45 млн руб.

В случае если предприниматель или компания правомерно начали применять УСН, но в ходе развития бизнеса оказался превышен какой-либо из критериев, то такая организация обязана прекратить использование упрощенного налогового режима с принудительным переходом на общий.

А до тех пор вместо нескольких налогов можно платить только один:

Для предпринимателей единый налог, уплачиваемый в связи с применением «упрощенки», освобождает их только от НДФЛ в отношении полученных от предпринимательской деятельности доходов. Доходы от иных источников при этом не освобождаются, например, если кроме собственного бизнеса по пошиву одежды на заказ предприниматель продал акции или какую-то недвижимость, то с этих доходов НДФЛ придется заплатить, даже если все вырученные от продажи средства и пошли на развитие предприятия.

То же правило действует в отношении предпринимателей и касается налога на имущество – не облагается имущество, используемое в целях ведения собственного бизнеса. У портного-предпринимателя не будет облагаться этим налогом его собственная квартира, если именно там он шьет свои изделия и принимает клиентов для примерки. Но могут быть и другие ситуации – например, когда для ремонта автомобилей используется собственный гараж, дача в красивом месте сдается в посуточную аренду и т. п. Тогда для освобождения индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц необходимо[3] подтвердить два факта – наличие права собственности на это имущество (подтверждается исключительно свидетельством о государственной регистрации права собственности) и доказательства использования имущества в предпринимательской деятельности. Для этого могут быть представлены подтверждающие фактическое использование документы: рекламные сообщения с указанием адреса, договоры с заказчиками или арендаторами, платежные квитанции и иные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности.

Имейте в виду, что индивидуальные предприниматели независимо от применения или неприменения ими УСН обязаны платить налог на доходы по следующим видам доходов:

• выигрыши, призы, которые были получены в конкурсах, играх и иных подобных мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), в части превышения 4 тыс. руб.[4] по каждому такому выигрышу или призу;

• процентные доходы по рублевым вкладам в банках в части превышения ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на 5 %, а по вкладам в иностранной валюте – в части превышения 9 % годовых;[5]

• сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения 2/3 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым займам, а также сверх 9 % – по валютным;[6]

• дивиденды;

• % по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.;

• доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.

И еще о НДФЛ – обязательно надо будет удерживать и платить этот налог с доходов, которые организация или индивидуальный предприниматель выплачивает своим наемным работникам на основании трудовых и иных договоров. Выражаясь правильно, применение упрощенной системы не освобождает вас от обязанностей налоговых агентов (так называют лиц, которые в соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации). Чаще всего предприниматели и организации выступают в качестве налоговых агентов при исчислении доходов физических лиц. В организациях всегда есть хотя бы один работник – руководитель этой организации, поэтому налоговым агентом она будет считаться практически с самого начала, с момента создания юридического лица. А предприниматели становятся налоговыми агентами с того времени, как приняли на работу первого работника. При этом все они должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.

Кроме этого, в случае аренды имущества, находящегося в государственной, муниципальной собственности или в собственности субъекта Российской Федерации, придется выполнять функции налогового агента в отношении НДС с арендной платы по таким договорам. Вот только удерживать этот НДС придется у самих себя. Это относится ко всем организациям и предпринимателям, в том числе и применяющим упрощенную или иную специальную систему налогообложения.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения, которым для организаций и индивидуальных предпринимателей, согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, признается место государственной регистрации. Иными словами, в какой налоговой инспекции получали свидетельство о регистрации – там и реквизиты платежа уточняйте. Даже если арендуемая недвижимость будет находиться в другом месте, даже в другом субъекте Федерации, и поэтому относиться к компетенции совсем другой налоговой инспекции – это не будет иметь никакого значения для уплаты НДС.

Все другие налоги «упрощенцы» будут платить в общеустановленном порядке. Это могут быть водный, транспортный, земельный налоги, налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами и др.

К великому сожалению, с заменой ЕСН страховыми взносами была утрачена возможность замены социальных платежей единым налогом, который платится при применении УСН. Поэтому кроме перечисленных налогов все налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, платят страховые взносы в социальные фонды. Это взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом будет подробно рассказано в гл. 5 нашей книги.

Платить придется и другие обязательные платежи, которые во многом похожи на налоги, но по разным причинам налогами не являются. Это, в частности, экологические сборы: плата за загрязнение окружающей среды,[7] сборы за пользование водными объектами, таможенные платежи[8] и сборы, государственные пошлины и др. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.

Если организация или индивидуальный предприниматель хотят перейти на упрощенную систему налогообложения, то они должны подать заявление в налоговый орган по своему местонахождению (по месту жительства). Подробности оформления и самого перехода будут рассмотрены в последней главе книги, пока же ограничимся наиболее важными сведениями о сроках, установленных для подачи такого заявления. Для подачи заявления о переходе на УСН установлен[9] период с 1 октября по 30 ноября, тогда начиная с 1 января следующего года налогоплательщики уже вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Если на упрощенную систему налогообложения пожелали перейти вновь созданная организация или только что зарегистрированный индивидуальный предприниматель, то им нужно подать соответствующее заявление в течение 5 дней (имеется в виду рабочих дней) с даты постановки на учет в налоговой инспекции, указанной в свидетельстве об этом. В этом случае такие организация и индивидуальный предприниматель применяют упрощенную систему налогообложения с самого начала своей деятельности, т. е. с даты постановки их на учет в налоговом органе.

Если время упущено, то налоговые органы, как правило, отказывают в переходе на УСН, ссылаясь на то, что налогоплательщик не воспользовался предоставленным ему правом перехода с момента постановки на учет, не подав заявление в установленный законом срок. По мнению налоговиков, в этой ситуации воспользоваться правом на применение УСН организации и предприниматели смогут только со следующего года. Поэтому на практике наилучшим вариантом будет подача документов на регистрацию и постановку на учет в налоговом органе вместе с заявлением на применение УСН одновременно, в одном комплекте документов.

Однако перед подачей заявления необходимо определиться с тем, какой объект налогообложения будет применяться. Налоговое законодательство предлагает три вида объектов, по которым будет рассчитываться единый налог при применении УСН, – это «доходы» (выручка), «доходы минус расходы» (прибыль) и потенциально возможный к получению доход (применяется для расчета стоимости патента). Разобраться в особенностях применения этих форм и выбрать из них наиболее подходящую для конкретных условий ведения бизнеса мы сможем уже в следующей главе. А пока очень кратко и обобщенно рассмотрим, что же заменила упрощенная система налогообложения.

2.2. Общая система налогообложения

Упрощенная система налогообложения регулируется правилами, приведенными в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, она может применяться и организациями, и индивидуальными предпринимателями. Кроме нее может применяться так называемая общая система налогообложения, что для компаний выражается в уплате целого ряда налогов, а для предпринимателей – в уплате НДФЛ с доходов, полученных от своей предпринимательской деятельности. Поскольку разница заключается только в этих налогах, то на них мы и сосредоточим свое внимание.

Такими налогами прежде всего будут НДС и налог на прибыль организаций. Нужно отметить, что механизм взимания НДС считает объектом обложения разницу между стоимостью реализованной продукции и стоимостью приобретенных товаров. В экономическом смысле эта разница и есть «добавленная» стоимость – стоимость переделки сырья в продукт, причем в этой стоимости учитывается еще и прибыль. То есть налог на добавленную стоимость облагает косвенным образом еще и прибыль – такие вот тонкости!

На практике осуществление этого механизма выражается в том, что каждый плательщик НДС выписывает на проданные товары (или услуги) счет-фактуру, где выделяет НДС. Один экземпляр отдает покупателю, а другой хранит у себя, при этом каждый записывает свой экземпляр в специальную книгу – книгу покупок и книгу продаж. В конце налогового периода (обычно это квартал или месяц) надо только сопоставить суммы оборотов по данным этих книг, причем продажи считаются налоговым обязательством (долг перед бюджетом), а покупки – налоговым вычетом. Вроде бы все просто, но одно только оформление счетов-фактур вызвало столько судебных разбирательств, что на практике НДС занимает почетное первое место по количеству сложностей, связанных с его расчетом и уплатой. И это при том, что в Налоговом кодексе счетам-фактурам посвящена целая ст. 169, в которой тоже не все уместилось, утвержден специальный порядок – серьезный многостраничный документ, а проблемы остаются!

Доходит до курьезов, но участникам совсем не до смеха, дела решаются в судах – однако и там нет единого мнения. Вот, например, ошибка или не ошибка в наименовании товара, когда вместо полного наименования товара указаны только аббревиатуры (сокращения)? Налоговые органы считают, что это недопустимо, их нисколько не смущает, что налог-то все равно уплачен. Так, чтобы доказать свое право на вычет по НДС всего-то на 2 тыс. руб. с товара, который в счете-фактуре был обозначен как «9,00 Р20, ИН-142 БМ», ЗАО прошло все судебные инстанции,[10] но успеха так и не добилось. В другом случае[11] ООО прошло столько же судебных органов, но в результате добилось признания права на вычет по счету-фактуре на загадочный товар под названием «CELLFLEX7 / 8» в сумме 17 тыс. руб. Можно легко догадаться, что затраты этих компаний на ведение судебных процессов были значительно больше, чем заявленные вычеты по НДС. Если бы в этих делах не было еще и других оспариваемых сумм, они бы вряд ли дошли до суда.

У индивидуальных предпринимателей, не применяющих специальные налоговые режимы, так же как у компаний, есть обязанность уплачивать НДС в соответствии с п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ. Но для предпринимателей это будет несколько сложнее, ведь по сравнению с юридическими лицами физические лица в большей степени ограничены в своих ресурсах – в частности финансовых – и во времени.

Следующий не менее сложный налог – это налог на прибыль. Для того чтобы его рассчитать, данных бухгалтерского учета будет недостаточно, необходимо вести отдельный налоговый учет. Подобно бухгалтерским счетам для учета расходов и доходов, в специальных таблицах (налоговых регистрах) учитываются доходы и расходы организации. Правила их учета подробнейшим образом расписаны в гл. 25 Налогового кодекса. В этих нормах воплощен принцип учета доходов и расходов, которые были необходимы для получения таких доходов. Этот же принцип закреплен и в правилах расчета НДФЛ у предпринимателей, не выбравших специальный режим для налогообложения своей деятельности, и в правилах учета расходов для применения УСН с объектом «доходы минус расходы». В каждом случае, конечно же, имеются свои уникальные требования, ограничения и условия, но в целом принцип везде один и тот же, поэтому расскажем о нем чуть поподробнее.

Если, к примеру, компания оказывает транспортные услуги, то такими расходами для нее будут бензин, масло, стоимость деталей, замененных при ремонте, зарплата водителей, грузчиков и прочих работников и т. д. А вот такие расходы, как, например, банкет по поводу юбилея директора компании или арендная плата за неиспользуемое имущество, учтены в таких расходах не будут.

Чтобы разобраться, можно составить несложную схему (рис. 2.1), из которой видно, что к расходам, уменьшающим налог на прибыль, могут быть отнесены только те, которые одновременно отвечают трем условиям (заштрихованный участок):

• обоснованность или экономическая оправданность (стоимость затрат);

• документальное подтверждение (основание расхода);

• предназначение для деятельности, направленной на получение доходов.

И, как в случае с НДС, здесь также по каждому пункту у налогового органа есть собственный взгляд, как надо понимать эти условия. Достаточно получить убыток от одной операции (например, покупка дорогостоящего оборудования – в начале деятельности вряд ли вообще возможно окупить это за несколько месяцев!), налоговые органы сразу же заподозрят уклонение от уплаты налогов.

Рис. 2.1

Еще один пример: можно ли учитывать в расходах при расчете налога на прибыль затраты на медосмотры работников? Документы есть, для получения доходов желательно, чтобы работники не болели. Остается только один признак – экономическая обоснованность: насколько необходимы такие расходы. Если работники обязаны проходить такой осмотр, оформлять санитарную книжку (например, воспитатели в детских садах, продавцы в магазинах розничной торговли продуктами питания, медицинский персонал, водители и т. п.) – то эти расходы должны уменьшить налог. Если такой обязанности нет, то в налоговом учете данные расходы не признаются.

Для индивидуальных предпринимателей ситуация будет ничуть не легче, чем для организаций. По абз. 1 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ они аналогичным образом вправе учесть расходы, произведенные для получения доходов, при этом налоговое законодательство прямо отсылает предпринимателей к правилам гл. 25 Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль организаций. Так что перечень расходов и у организаций, и у предпринимателей будет примерно одним и тем же. Можно было бы предположить, что из-за более низкой ставки налогообложения предпринимателя по сравнению с компанией (13 % вместо 15–20 %) такой способ ведения бизнеса выгоднее, но надо учитывать, что и доходы у компаний обычно значительно выше, чем доходы предпринимателей.

Налог на имущество организаций занимает незначительную часть в налоговом бремени малых предприятий, его доля редко превышает 1–2% от общей суммы налоговых платежей. Но и этот налог рассчитать достаточно сложно, причем для его исчисления придется изучить не только Налоговый кодекс, но и законы республик, краев, автономных областей и иных субъектов Российской Федерации о налоге на имущество. Законами субъектов РФ могут быть установлены пониженные ставки налога, дополнительные льготы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Этот налог платится со всего числящегося на балансе компании имущества – движимого и недвижимого. Причем для целей налогообложения это имущество учитывается по остаточной стоимости, т. е. по стоимости приобретения за вычетом износа. Чаще всего налоговым органам внушают сомнения цели, в которых использовалось имущество, если от этих целей зависит применение льготы по налогу на имущество. Доказать цель действий непросто, а бухгалтеру при составлении проводок надо быть еще и хорошим юристом, чтобы четко представлять себе разницу.

Например, в пп. 2 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ предусмотрена льгота по имуществу, принадлежащему на праве оперативного управления федеральным органам власти, в которых предусмотрена военная или приравненная к ней служба. ФГУП на праве хозяйственного ведения владеет объектом недвижимости, в котором предусмотрено прохождение альтернативной военной службы, воспользовалось этой льготой. Налоговый орган не согласился с таким пониманием налоговых норм и доказал[12] в суде, что альтернативная гражданская служба хотя и засчитывается в счет исполнения воинской обязанности, однако не может рассматриваться как «приравненная к военной». Для того чтобы разобраться в нюансах, необходимо знать и понимать во взаимосвязи положения нескольких федеральных законов, устанавливающих правила альтернативной гражданской службы, воинской обязанности и военной службы, а также государственной службы в Российской Федерации.

Предприниматели, которые не используют ни один из специальных налоговых режимов, также вписываются в общую схему налогообложения и должны платить налог на имущество. Но в отличие от компаний физическим лицам с расчетом этого налога повезло куда больше – ведь для них сумму налога рассчитывать обязана сама налоговая инспекция![13]

Понятно, что общий режим налогообложения – дело, значительно более хлопотное, чем упрощенный режим. Но, чтобы совершенно точно убедиться в правильности своего выбора, следует проверить предварительные расчеты.

2.3. Что лучше?

Чаще всего, начиная собственное дело, граждане выбирают статус индивидуального предпринимателя, а не открытие компании. Что же это такое – индивидуальный предприниматель? Налоговый кодекс РФ называет так физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Если такие лица будут заниматься предпринимательством без образования юридического лица и без регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, то они не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями. Предпринимательская деятельность, по российскому гражданскому законодательству, это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве.

У предпринимателя выше степень ответственности. При решении вопроса о форме ведения бизнеса следует помнить и понимать, что главное отличие организации от индивидуального предпринимателя заключается в том, что учредитель организации не отвечает по обязательствам своей организации личным имуществом, по крайней мере не больше размера своей доли в уставном капитале этой организации. За допущенные нарушения также отвечает не учредитель, а руководитель и главный бухгалтер организации. Предприниматель же отвечает по своим обязательствам всем личным имуществом, что значительно более рискованно, чем открытие ООО или ЗАО. Предприниматель всегда действует от своего имени, если только не поручит исполнять какие-то действия от его имени по доверенности. И вроде бы из этого должен следовать однозначный вывод о том, что безопаснее и спокойнее открывать компанию, но ведь хорошие бизнесмены как раз и отличаются тем, что готовы принимать на себя большую ответственность. Ведь чем больше готовность отвечать по своим обязательствам, тем больше доверие к такому бизнесу! А это сулит выгодные контракты с большим числом партнеров и возможности получения кредитов в банках.

Учреждение юридического лица предполагает перепоручение отдельных функций специалистам, в любой фирме должны быть назначены руководитель и главный бухгалтер. Именно они подписывают финансовые и другие документы организации (платежные поручения, приказы, договоры и пр.). Индивидуальный предприниматель чаще всего сам справляется и с этими, и с другими функциями.

В общем случае необходимый бухгалтерский учет у индивидуального предпринимателя проще, чем у организации, что позволяет ему успешно и самостоятельно вести весь учет. То же можно сказать и о процедуре регистрации индивидуального предпринимателя – она отличается от процедуры регистрации организации, причем в лучшую сторону, и действительно позволяет сэкономить время и деньги.

Необходимо также определиться с выбором налогового режима.

Больше налогов. Общий режим налогообложения предполагает, что компания будет уплачивать все 12 налогов, описанных в Налоговом кодексе. Но может быть и так, что на самом деле их будет не более 2–3. Это, конечно же, НДС и налог на прибыль, налог на имущество. Их тоже может не оказаться – например, в начале деятельности, когда имущества еще нет (все арендуется), а полученной выручки недостаточно для покрытия всех расходов или же ее вообще нет. Тогда НДС платить не с чего, налог на прибыль с убытка тоже не платится.

Сравнить режимы нагляднее будет на примере.

Предположим, есть компания «ТехМастер», которая оказывает услуги по ремонту и обслуживанию производственного оборудования. Стоимость собственного имущества, с которого при общем режиме платится налог на имущество, по данным бухгалтерского баланса, составляет 100 тыс. руб., НДС с приобретенных товаров и услуг (к вычету) – 18 тыс. руб., доходы за налоговый период составили 300 тыс. руб. (без учета НДС), расходы на их получение – 130 тыс. руб. Ставки налогов упрощенно 2 % по налогу на имущество и 20 % по налогу на прибыль.

1. При общем режиме налогообложения налоговые обязательства компании будут следующими:

♦ налог на имущество 2 % от 100 тыс. руб. = 2 тыс. руб.;

♦ НДС по реализованным услугам составит 18 % от 300 тыс. руб., или 54 тыс. руб. Из них вычитаются 18 тыс. НДС по приобретенным товарам и услугам; таким образом, НДС к уплате равен 54 000 – 18 000 = 36 000 руб.;

♦ налог на прибыль 20 % от 170 000 (= 300 000 – 130 00), или 34 тыс. руб. ВСЕГО: 2000 + 36 000 + 34 000 = 72 000 руб.

2. При упрощенном режиме налогообложения при объекте налогообложения «доходы» (ставка 6 %):

300 000 х 6 % = 18 000 руб., или в 4 раза меньше, чем на общем режиме.

3. При упрощенном режиме налогообложения при объекте налогообложения «доходы минус расходы» (ставка 15 %): (300 000 – 18 000 – 130 000) х 15 % = = 22 800 руб., или в 3,16 раз меньше, чем при общем режиме.

Но нельзя не вспомнить и о предпринимателях – при упрощенной системе у них получатся те же цифры, что и у компаний. Если в примере заменить компанию «ТехМастер» на индивидуального предпринимателя, то

4. При общем режиме предпринимателем будут уплачиваться следующие налоги:

♦ налог на имущество (ставка для физических лиц по объектам стоимостью ниже 300 тыс. руб. равна 0,1 %) 0,1 % от 100 тыс. = 100 руб.;

♦ НДС рассчитывается так же, как и в п. 1), к уплате – 36 тыс. руб.;

♦ налог на доходы физических лиц НДФЛ составит 13 % от 170 тыс.

(= 300 тыс. – 130 тыс.) или 22 100 руб.

ВСЕГО: 100 + 36 000 + 22 100 = 58 200 руб.

Это в 3,23 раза больше, чем при УСН с объектом обложения «доходы», и в 2,55 раза больше, чем при УСН с объектом обложения «доходы минус расходы».

Однако в каждом конкретном случае могут быть разные ответы так, при незначительной прибыли вполне может иметь место обратная ситуация, когда выгоднее применять общий режим налогообложения. Поэтому каждый вариант следует внимательно просчитать во всех доступных формах и налоговых режимах и принимать окончательное решение, опираясь на расчеты.

Кроме этого, желательно учитывать также влияние еще нескольких факторов, о которых вы, наверное, уже слышали и даже кое-что знаете.

Ведение бухгалтерского учета. Все организации обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций – так установлено п. 1 ст. 4 Федерального закона № 123-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете». Для этого нужен бухгалтер, а оплата его труда требует выделить еще одну статью расходов. Снизить эти расходы без потери качества можно за счет привлечения для этой функции специализированной компании, предоставляющей услуги бухгалтерского обслуживания. Нередко такие услуги оказывают аудиторы, причем гарантируют решение любых спорных налоговых вопросов в случае проверок за свой счет. Заключая договор с такими компаниями, вы получаете бухгалтера, который не болеет, не ходит в отпуск и сам решает все проблемы с налоговыми органами.

Но на УСН можно вообще обойтись безо всех этих затрат и хлопот. В п. 3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации, применяющие «упрощенку», освобождаются от обязанности ведения бухучета. Однако и здесь имеются исключения – например, при наличии основных средств (объектов, предназначенных для использования в производстве дольше 12 месяцев и способных приносить доход в будущем) и нематериальных активов (почти то же, что основные средства, но не имеет материально-вещественной формы) их придется отражать на счетах по всем правилам бухучета.

Крупным покупателям невыгодны поставщики без НДС. Часто говорят о том, что при УСН будет труднее найти новых клиентов – ведь почти все крупные организации являются плательщиками НДС, а потому при покупке чего-либо они заинтересованы в получении вычета НДС с покупки. Раньше мы уже рассматривали механизм вычета НДС у организаций, применяющих общую систему, сейчас нам это пригодится, чтобы разобраться.

Возьмем для примера организацию оптовой торговли, уплачивающую НДС в бюджет. Стоимость приобретения товара без учета НДС составила 100 тыс. руб., стоимость продажи – 130 тыс. руб. Сравним налоговые обязательства такой организации в двух случаях – когда товар приобретался у плательщика НДС и когда продавцом выступал, например, «упрощенец» (табл. 2.1).

Как видно из табл. 2.1, при покупке у «упрощенца» прибыль от сделки уменьшается почти вчетверо за счет отсутствия вычета НДС, и в таком виде продавцам без НДС действительно будет гораздо труднее продать свои товары.

Таблица 2.1

Но есть несколько вариантов решения этой проблемы. Прежде всего можно добровольно уплачивать НДС в бюджет, даже если применяется УСН.[14]

Тогда «упрощенцу» необходимо будет выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, а потом заплатить эту сумму налога в бюджет в соответствии с требованиями п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. При этом сами «упрощенцы» налоговыми вычетами по НДС воспользоваться в таком случае не смогут. Кроме того, придется в полном объеме вести учет НДС, что при «упрощенке» совершенно бессмысленно и невыгодно.

Поэтому есть второй вариант, более удобный и простой – «упрощенец» снижает свою цену на сумму, равную НДС. То есть продавец сразу значительно снижает цену на сумму возросших расходов покупателя по этому налогу. Тогда покупателю будет все равно, у кого покупать свой товар, что видно из табл. 2.2.

Таблица 2.2

Итак, по приблизительным подсчетам применение упрощенной системы налогообложения позволяет значительно снизить налоги при меньшей трудоемкости. Но и в «упрощенке» есть немало сложностей, поэтому стоит разобраться в различиях между способами ведения упрощенной системы налогообложения.

3. Разновидности упрощенной системы налогообложения

Чтобы получить право применять упрощенную систему налогообложения, необходимо подать в налоговый орган заявление, в котором нужно выбрать объект налогообложения. В Налоговом кодексе их два: доходы и доходы за вычетом расходов, по каждому предусмотрена своя налоговая ставка: соответственно 6 и 15 %. Как уже было сказано ранее, выбор объекта налогообложения налогоплательщик должен сделать до начала налогового периода, в котором впервые будет применена УСН.

Если УСН уже применяется, можно изменить избранный объект – для этого достаточно уведомить[15] налоговый орган не позднее 15 января года, в котором вы собираетесь рассчитывать УСН по другой налоговой базе. Для тех, кто только собирается перейти на УСН и уже подал заявление, срок для подачи уведомления о смене объекта налогообложения короче – им надо успеть до 20 декабря года, предшествующего году, с которого будет применяться «упрощенка». Такое уведомление выполняется на специальном бланке,[16] представить его можно лично (не забудьте прихватить еще один экземпляр и поставить на нем отметку о приеме документа налоговым органом) или по почте. Менять объект таким образом можно ежегодно, но в течение всего года объект налогообложения должен оставаться одним и тем же. То есть при изменении объекта следует учитывать, что применяться новый способ расчета будет вплоть до конца года, а на предстоящий год его можно снова изменить.

Право выбора объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения предоставлено не всем. Согласно п. 3 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ, участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом обязаны применять объект «доходы, уменьшенные на величину расходов». Налоговые органы строго отслеживают такие переходы, не допуская никаких вариантов смены объекта УСН для участников этих договоров.

Если организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», в середине года заключила договор простого товарищества (договоры о совместной деятельности) или договоры доверительного управления имуществом, то на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ эта организация утрачивает право на применение УСНО с начала того квартала, в котором был заключен такой договор. А все потому, что Налоговый кодекс не предусматривает[17] возможности изменить объект налогообложения УСН в течение налогового периода – только с начала года.

Подробнее о доходах и расходах, признаваемых таковыми для целей налогообложения УСН, мы будем говорить в следующей главе. Сейчас сосредоточимся на том, как действуют эти налоговые механизмы, сравним их достоинства и недостатки.

3.1. Объект «доходы»

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов таких налогоплательщиков. При этом доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. В ст. 346.15 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в налоговую базу следующих доходов:

• доходы от реализации товаров, работ, услуг, определяемые по ст. 249 Налогового кодекса РФ;

• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Для расчета своих налоговых обязательств налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы», не уменьшает полученные доходы на величину каких-либо расходов. То есть при таком виде УСН налогоплательщик все свои расходы производит из средств, которые остаются в его распоряжении после уплаты налога с применением упрощенной системы. В Книге учета доходов и расходов у такого налогоплательщика будут отражаться только суммы полученных доходов, при этом необходимо следить за их документальным подтверждением. Вести налоговый учет расходов таким налогоплательщикам не надо.

Однако, хотя учесть расходы при определении налоговой базы и нельзя, зато можно уменьшить[18] сумму единого налога на величину уплаченных за этот же период страховых взносов. Это взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в зачет единого налога, не может составлять более половины исчисленного налога.

На основании действующего налогового законодательства налоговые органы делают вывод,[19] что установлены строгие критерии для правомерного уменьшения суммы единого налога по УСН на суммы страховых взносов. Вот что должно соблюдаться:

• суммы страховых взносов исчислены и уплачены за этот же период. Например, сумма единого налога за календарный год может быть уменьшена только на суммы страховых взносов за период с 1 января по 31 декабря этого же года;

• суммы страховых взносов должны быть исчислены, т. е. отражены в расчетах или декларациях за этот же период;

• суммы страховых взносов, которые не только исчислены за этот же период, но и уплачены. При этом в уменьшении не может быть учтено больше, чем исчислено. Например, если было уплачено больше, чем исчислено, то в уменьшении единого налога будет учитываться только исчисленная сумма;

• страховые взносы могут уменьшить сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период единого налога (или авансового платежа) по УСН не более чем на 50 %.

Если следовать логике налоговиков и стремиться во всем им угодить, то придется платить страховые взносы не позднее последнего дня того месяца, за который начислена зарплата, а еще лучше – вообще платить вперед, на всякий случай. Уж тогда наверняка никаких проблем не будет. Но так никто не делает, да и законодательство таких жестких условий не ставит.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», также имеют право на уменьшение авансовых платежей на сумму страховых взносов, которые они уплатили за себя. Как рассчитываются эти взносы, будет подробно рассказано в гл. 5.

Этот вид упрощенной системы налогообложения выглядит наиболее привлекательно – в нем соединены предельная простота, минимум документов и сравнительно небольшие налоговые обязательства.

Для примера рассчитаем по этому способу налоги для небольшого бизнеса, например автосервиса. Пусть его доходы составили 1000 тыс. руб., расходы – 650 тыс. руб., в том числе страховые взносы с заработной платы работников – 110 тыс. руб. Тогда для расчета налогов можно составить следующую таблицу (табл. 3.1):

Таблица 3.1

Данные этого расчета пригодятся в дальнейшем для сравнения нескольких режимов; после расчетов для каждого способа мы их сравним и сделаем выводы.

3.2. Объект «доходы, уменьшенные на величину расходов»

В случае если объект налогообложения выбран налогоплательщиком в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы так же, как и в предыдущем случае, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Перечень доходов будет тот же, что при объекте «доходы», а перечень расходов установлен в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, причем это закрытый перечень. Это означает, что при определении налоговой базы учитываются только расходы, прямо поименованные в перечне. В числе таких расходов в п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ поименованы уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченные за счет собственных средств налогоплательщика пособия по временной нетрудоспособности.

Ставка налога для этого вида УСН, установленная п. 2 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ, выше – 15 %. Но субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать дифференцированные ставки, что позволяет снижать ставку налога вплоть до 5 %. Налоговая ставка по объекту «доходы» жестко установлена Налоговым кодексом и не может быть изменена региональными законами.

Для отдельных налогоплательщиков-«упрощенцев» в Московской области Законом МО № 9/2009-03 от 12.02.2009 г. установлена налоговая ставка в размере 10 %. Среди видов деятельности, которым предоставлена такая возможность, фигурируют отрасли сельского хозяйства, транспортные услуги, социальные, культурные и образовательные услуги. В Ленинградской области все упрощенцы с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» платят единый налог по ставке 7 %/ а в Санкт-Петербурге – 10 %.[20]

По законам математики получается, что независимо от ставки налога его не надо платить, если налоговая база равна нулю или, если в налоговом периоде был получен убыток. Однако это не так. Для этих случаев в п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность уплаты минимального налога. По общему правилу, если за налоговый период сумма исчисленного единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то следует уплатить минимальный налог. Сумма минимального налога составит 1 % от доходов налогоплательщика, полученных за соответствующий налоговый период.

Для исчисления единого налога по этому способу надо действовать по следующему алгоритму (рис. 3.1).

В отличие от порядка исчисления по объекту «доходы» здесь у налогоплательщиков есть возможность переносить убытки на будущие периоды, уменьшая тем самым налоговую базу (доходы, уменьшенные на величину расходов). При этом в соответствии с п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ сумма перенесенного убытка не должна уменьшать налоговую базу более чем на 30 %. Если весь убыток не удается списать в периоде, следующем за тем, в котором он был получен, то его остаток может переноситься на последующие налоговые периоды, но только в пределах 10 лет.

Этот вид УСН требует от налогоплательщиков ведения налогового учета полученных доходов и произведенных расходов, что делает его более трудоемким. Зато налоговые обязательства напрямую зависят от рентабельности: чем прибыльнее бизнес, тем больше налог. В случае убытка предусмотрена возможность его списания в последующих налоговых периодах.

Рис. 3.1. Алгоритм исчисления единого налога

Сделаем расчет (табл. 3.2) для автосервиса из примера (см. табл. 3.1):

Таблица 3.2

Несмотря на уменьшение налоговой базы по сравнению с предыдущим расчетом, общая налоговая нагрузка для данных условий оказалась выше. Причина в том, что страховые взносы при УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» учитываются в расходах; уменьшая налоговую базу, а при УСН с объектом «доходы» – уменьшают сумму налога.

3.3. Патентная УСН

Этот способ в Налоговом кодексе не выделен как самостоятельная, отдельная форма применения упрощенной системы налогообложения. Однако в нем как раз используется иной, не похожий на рассмотренные ранее объект налогообложения. Несмотря на существенные ограничения в применении, у отдельных предпринимателей наверняка будет возможность воспользоваться и этой формой, поэтому стоит рассказать об особенностях патентной УСН.

Согласно «Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2011 г. и на плановый период 2012 и 2013 гг.» будет сокращаться число видов деятельности, по которым применяется налоговый режим в виде ЕНВД, с одновременным замещением его упрощенной системой налогообложения для индивидуальных предпринимателей на основе патента. Поэтому актуальность патента в ближайшие годы будет только расти.

Налоговый режим УСН на основе патента предназначен для использования его индивидуальными предпринимателями, организации его применять не вправе. Уплата налога в этом случае исполняется в виде оплаты стоимости патента. Стоимость патента никак не зависит от размеров фактических доходов или расходов предпринимателя. Она устанавливается в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ как процентная доля (по ставке 6 %) установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению предпринимателем дохода.

Введение упрощенной системы налогообложения в виде патента на конкретной территории относится к компетенции законодательных органов власти субъектов РФ. Они же утверждают потенциально возможные к получению предпринимателями размеры доходов по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение патента.

В Москве потенциально возможный годовой доход для патентной УСН от деятельности по оказанию автотранспортных услуг установлен[21] в размере 180 тыс. руб., а по техобслуживанию и ремонту автотранспортных средств – 360 тыс. руб. В Московской области такие доходы установлены[22] в большем размере: соответственно 194 500 руб. и 389 100 руб. А вот в Санкт-Петербурге и Ленинградской области не приняты специальные законы о возможности применения такого режима, и, значит, в этих регионах получить патент не удастся.

Патент выдается, в зависимости от пожеланий налогоплательщика, на период от 1 до 12 месяцев. В случае получения предпринимателем патента на срок менее года стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который он выдан. Именно этот период считается налоговым периодом по патентной УСН.

Предприниматель, выбравший патент, должен подать заявление на получение патента в налоговый орган по месту своей постановки на учет. Сделать это необходимо заранее, минимум за один месяц до начала применения патента. Налоговый орган в течение 10 рабочих дней выносит решение по заявлению и выдает предпринимателю либо патент, либо уведомление об отказе в его выдаче.

Оплата стоимости патента производится в два этапа: одну треть стоимости следует уплатить в течение 25 календарных дней с начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента, а оставшиеся две трети стоимости патента налогоплательщик оплачивает в течение 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При этом, подобно УСН с объектом налогообложения «доходы», при уплате оставшейся части стоимости патента она уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. С учетом ограничений п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ стоимость патента не может[23] быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50 %.

Размер потенциально возможного к получению годового дохода может быть дифференцирован с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ. Перечень видов деятельности, по которым может применяться патентная УСН, предусмотрен в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ. В нем представлены 67 видов различных услуг, оказываемых населению, а также требующие специальных лицензий частная медицинская практика, частная фармацевтическая деятельность и частная детективная деятельность. С учетом запланированного в налоговой политике РФ на 2011–2015 гг. расширения сферы применения этого вида УСН указанный перечень может быть существенным образом изменен, и изменения могут вступить в силу в любое время.[24]

То же касается и отмены ограничений на применение этого вида УСН, но пока они таковы:

• применять патент могут только индивидуальные предприниматели;

• виды деятельности для применения патента ограничены перечнем в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ;

• патент действует только на территории того субъекта РФ, в котором он выдан (можно одновременно применять несколько патентов, в том числе на территории разных субъектов РФ);

• индивидуальный предприниматель на патенте вправе привлекать наемных работников, но среднесписочная численность их за налоговый период не должна превышать 5 человек;

• в течение календарного года, в котором налогоплательщик применяет патент, его доходы независимо от количества полученных патентов не должны превышать 20 млн руб.

Если налогоплательщик в период своей деятельности, по которой был выдан патент, превысит допустимые пределы численности или дохода, то он считается перешедшим на общий режим налогообложения, причем с самого начала налогового периода, на который выдан патент. То же правило применяется и в случае неуплаты или неполной уплаты одной трети стоимости патента в установленный срок.

То есть если в течение 25 дней с начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента платеж в полном объеме в бюджет не поступил. При этом если предприниматель все-таки уплатил полную стоимость патента (но позже) или его часть, эти платежи ему не возвращаются и не возмещаются в счет уплаты других налогов.

Предприниматель может перейти с патентной УСН на другой вид УСН или на другую систему налогообложения, но не раньше, чем закончится срок патента. При утрате права на патент налогоплательщик обязан сообщить об этом в налоговый орган. Срок для уведомления об утрате права на патент, а также и о переходе на иной режим налогообложения установлен сравнительно небольшой – налогоплательщику дано всего 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.

Но с переходами следует быть очень осторожными, в п. 9 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ срок на восстановление права перейти на патент после его утраты установлен в 3 года, не ранее.

Индивидуальным предпринимателям на патенте вменена обязанность вести налоговый учет доходов в Книге учета доходов. В принципе, для расчета налоговых обязательств этот учет вроде бы и не нужен, но поскольку при применении патента необходимо выдержать ограничения в 20 млн руб. по доходам, то его необходимость не вызывает сомнений.

Самые главные достоинства этого вида УСН заключаются в предельной простоте уплаты налога и в отсутствии какой-либо отчетности по этому налогу вообще. Однако если предприниматель привлекает наемных работников, то ему придется отчитываться перед налоговым органом по НДФЛ о выплаченных работникам доходах и перед социальными фондами по страховым взносам. Подробности этих процедур будут освещаться в гл. 5 и 6. А пока мы вернемся к нашему примеру с автосервисом, но несколько изменим входные данные: ведь он может работать и в статусе индивидуального предпринимателя с количеством работников не более 5 человек. С учетом того, что предприниматель должен платить страховые взносы не только за своих работников, но и за себя, увеличим эту статью на 34 % от 12 МРОТ, что составляет 34 % х 12 х 4330 = 17,66 тыс. руб.

Определим годовую стоимость патента, если этот бизнес находится в Московской области (табл. 3.3):

Таблица 3.3

Благодаря тому что фактические доходы автосервиса превысили потенциально возможный доход по этому виду деятельности, такой вариант оказался прибыльным для владельца бизнеса, почти как УСН с объектом «доходы».

3.4. Выбор объекта налогообложения

Как видите, у каждого объекта налогообложения есть свои достоинства и свои недостатки. Так какой же объект налогообложения выбрать?

В начале деятельности практически никогда не бывает прибыли, а при убыточном результате наиболее удобный режим – это «доходы, уменьшенные на величину расходов» в качестве объекта налогообложения. В дальнейшем, когда появятся прибыль и штат наемных работников, придется провести дополнительные расчеты, чтобы найти наиболее выгодный для себя объект налогообложения.

Вот как будут выглядеть расчеты для автосервиса в сравнительных таблицах (табл. 3.4 и 3.5):

Таблица 3.4. Автосервис – юридическое лицо

Сравнивая размер прибыли, остающейся в распоряжении организации, можно сделать вывод, что наиболее выгодным режимом налогообложения будет УСН с объектом «доходы».

А вот что получится для автосервиса, которым занимается индивидуальный предприниматель.

Таблица 3.5. Автосервис – индивидуальный предприниматель

В этом случае наиболее выгодным оказался патент. Но результаты нашего примера нельзя просто переносить на любой бизнес – везде могут быть свои особенности и условия. Например, при патентной УСН вполне можно обойтись без бухгалтера и сэкономить и на зарплате, и на страховых взносах с нее. В любом случае расчеты помогут найти верное решение. Но есть несколько приемов, которые помогают обойтись без сложных и долгих вычислений – их можно применить практически всегда.

При выборе объекта налогообложения в первую очередь следует обращать внимание на величину расходов, которые налогоплательщики могут учесть при расчете единого налога. Даже если прибыли нет, налогоплательщик будет платить минимальный налог в размере 1 % от суммы своих доходов.

Сумма минимального налога будет равна сумме единого налога при доле расходов 93,33 %. Она рассчитывается при помощи уравнения (100 % – 93,33 %) х 15 % / 100 = = 1 %. Если доля расходов больше 93,33 %, то уплачивается минимальный налог. Если у налогоплательщика вообще нет никаких расходов, которые можно было бы учесть при расчете единого налога, единый налог при неудачно подобранном объекте налогообложения УСН составит 15 % от суммы полученного дохода. Это предельные значения налоговых обязательств при УСН, своеобразные минимум и максимум, между которыми и будут находиться реальные суммы налогов.

Понятно, что при относительно небольших расходах следует обращать внимание на другой объект налогообложения – доходы. Ведь тогда размер единого налога составит всего 6 % от суммы доходов. Также с помощью этого уравнения можно рассчитать и другое предельное значение, когда равны налоговые обязательства по УСН с любым объектом: (100 % – 60 %) х 15 % = 100 % х 6 %.

Получается, что, когда доля расходов в составе доходов составляет 60 %, налогоплательщикам безразлично, какой объект налогообложения выбрать. И в том и в другом случае сумма единого налога все равно будет 6 % от величины полученных доходов. А вот если доля расходов меньше 60 %, то целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения «доходы».

Если доля расходов больше 60 %, то следует обратить внимание еще на один фактор, оказывающий влияние на сумму единого налога, – это пенсионные взносы. Помните, что вычет по взносам значительно уменьшал сумму налога при объекте «доходы». Вот это мы и проанализируем. Сумма единого налога может быть уменьшена на сумму страховых взносов, а также на взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, но не более чем на 50 % суммы налога. Иными словами, величина единого налога может уменьшиться с 6 до 3 % от общей суммы дохода.

Когда выбор объекта сделан, надо разобраться, что именно учитывается в расходах и доходах при применении упрощенной системы налогообложения. Для этого рассмотрим особенности принятия к учету расходов и доходов по правилам гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

4. Принятие к учету расходов и доходов

4.1. Особенности признания доходов

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. То есть любой расход должен быть так или иначе подтвержден одним из указанных документов. Первичными документами по поступлению доходов считаются, например, приходные кассовые ордера, кассовые чеки, бланки строгой отчетности или другие, в которых есть все необходимые реквизиты.[25] Любая организация или предприниматель могут по своему выбору как пользоваться утвержденными Росстатом формами для каждого вида документа, так и составить собственные. Для этого пригодится схема структуры первичного документа (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Схема структуры первичного документа

Документами налогового учета служат счета-фактуры или, что актуальнее для «упрощенцев», книги доходов и расходов. Кроме этого, о поступлении налогооблагаемых доходов могут свидетельствовать записи в гражданско-правовых договорах (например, о поступлении оплаты на момент заключения договора), отчеты комиссионера и др.

Порядок признания доходов по кассовому методу закреплен для всех налогоплательщиков, применяющих УСН в п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. Это означает, что для расчета налоговых обязательств при УСН дата получения дохода определяется как день поступления денежных средств на банковский счет или в кассу, либо как день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, либо как день погашения задолженности налогоплательщику иным способом.

Из этого следует также, что в случае поступления предоплаты в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) вся сумма должна быть включена в доход при определении налоговой базы за тот период, в котором была получена предоплата. Сразу же рассмотрим и вариант, когда возвращаются суммы, ранее полученные в счет предварительной оплаты: на сумму возврата будут уменьшены доходы того налогового периода, в котором произведен возврат.[26]

При этом с позиций налогового законодательства не всякое поступление денежных средств или материальных ценностей признается доходом (имеется в виду тот доход, который необходим для исчисления налогов). Поступления в общем случае должны быть от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав налогоплательщика, т. е. поступления служат оплатой за проданные товары или оказанные услуги. Например, поступление денег в уставный капитал организации, применяющей УСН, не учитывается в таких доходах. Так же и получение займа в кассу предпринимателя – здесь снова нет реализации.

Организация, применяющая УСН, произвела в счет погашения задолженности за оказанные услуги уступку денежного требования к третьему лицу. Доход организации от реализации этих имущественных прав будет также включен в состав доходов при определении налогооблагаемой базы в сумме, фактически полученной от реализации.[27]

Но в налоговом законодательстве предусмотрены специальные требования, когда при расчете налога должны учитываться также доходы, полученные по иным операциям, не связанным с реализацией по тем видам деятельности, которыми занимается налогоплательщик. Эти доходы так и называются: внереализационные. Закрытый перечень таких доходов приведен в ст. 250 Налогового кодекса РФ. Это дивиденды и доходы от долевого участия в других организациях и от участия в простом товариществе, курсовые и суммовые разницы за счет отклонения от официального курса валюты, признанные должниками или решением суда штрафы, пени и иные санкции, а также суммы возмещения убытков или ущерба, и др. Внереализационным доходом признается и безвозмездное получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав – именно поэтому нередко приятное вроде бы получение подарков или скидок для организаций и индивидуальных предпринимателей после отражения их в бухгалтерском учете приводит к неприятным налоговым последствиям. Не менее часто подобным сюрпризом для бизнесменов оказываются обнаруженные в ходе инвентаризации излишки имущества или доходы прошлых лет, выявленные в текущем отчетном периоде, – их налоговые органы также расценивают как налогооблагаемый внереализационный доход.

Если доходы от сдачи имущества в аренду или от предоставления прав на результаты индивидуальной деятельности не определяются налогоплательщиками как доходы от реализации услуг по основному виду деятельности, то их необходимо учесть в составе внереализационных услуг. Вопрос критериев отнесения конкретных поступлений к тем или иным доходам уже долгое время остается спорным, но, несмотря на аргументы финансистов и арбитражных судов, суть дохода не меняется – при любом способе он входит в налогооблагаемую базу. Подобным же образом во внереализационных доходах учитываются и проценты, полученные по договорам займа или кредита, по ценным бумагам или другим долговым обязательствам.

Для организаций, получающих целевое финансирование в рамках благотворительной деятельности, использование его не по назначению также будет внереализационным доходом.

В хозяйственных обществах возможна такая ситуация, когда при уменьшении уставного капитала акционеры или участники отказываются от получения сумм, причитающихся им по этому факту. Тогда подобные суммы тоже учитываются как внереализационный доход у такой организации.

Также к числу внереализационных доходов относятся полученные проценты по кредитам и займам, доходы участников простого товарищества, стоимость продукции СМИ и книгоиздательств, замененной при возврате либо списанной, кредиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности или не погашенная по другим причинам.

Невостребованная кредиторская задолженность подлежит списанию только в тех случаях, когда организация-дебитор (кредитор) ликвидирована или истек срок исковой давности. По п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Причем на это списание не влияет, то,[28] какой режим применялся организацией в момент возникновения этой задолженности. Считается, что такой доход возникает в момент документального оформления списания кредиторской задолженности; обычно составляется бухгалтерская справка с указанием причины списания. Например, когда причиной стало прекращение деятельности кредитора, к бухгалтерской справке прилагают копию свидетельства о ликвидации должника.

В любой организации при проведении демонтажа выводимых из эксплуатации основных средств остаются пригодные для дальнейшего использования материалы или детали. А поскольку стоимость их уже была учтена в расходах при монтаже, то теперь появление пригодных материалов и иного имущества также расценивается как внереализационный доход.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по УСН согласно требованиям налогового законодательства учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы. При этом существует целый ряд поступлений, которые в качестве доходов при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются.

Предположим, что налогоплательщик, применяющий УСН, перевел предоплату за товар, но впоследствии отказался от заключения договора и сумма предварительной оплаты спустя некоторое время была ему возвращена. Тогда денежные средства, возвращенные на расчетный счет этого налогоплательщика, не должны учитываться в составе облагаемых единым налогом по УСН. Ведь возврат денежных средств после расторжения договора не может быть признан[29] ни выручкой от реализации товаров (работ, услуг), ни внереализационным доходом.

Во избежание путаницы в Налоговом кодексе предусмотрен четкий список исключений из доходов, учитываемых при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСН. Таких исключений в ст. 346.15 Налогового кодекса РФ выделено три разновидности:

• дивиденды от участия в других организациях и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам (они учитываются обособленно от прочих доходов и облагаются налогом на прибыль организаций по п. 3 и 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ);

• доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 35, 30 и 9 %. Имеются в виду следующие доходы (табл. 4.1):

Таблица 4.1

• доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. Этот пункт в Налоговом кодексе наиболее объемный, многие виды таких доходов могут возникать у налогоплательщиков, применяющих УСН, поэтому разберем их по порядку. При этом необходимо учесть ограничения на применение УСН, в связи с чем остановимся лишь на тех пунктах, которые актуальны для «упрощенцев».

На практике порой бывает очень непросто сразу определить, какой именно из видов доходов вы получили и надо ли его включать в налогооблагаемую базу.

Поэтому мы обязательно рассмотрим наиболее частые ситуации, по которым могут возникнуть вопросы.

В частности, на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Такими средствами признается имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией или физическим лицом – источником такого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести отдельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика-получателя они будут рассматриваться как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В составе внереализационных доходов учитываются также доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в соответствии, при этом исключаются случаи, указанные в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Но чаще всего безвозмездно отдают организации имущество ее же учредители, а в соответствии с пп. И п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от:

• организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

• организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

• физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Имущество не будет признаваться доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение года со дня получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Если же это случится, то стоимость такого имущества необходимо включить в состав доходов. Обратите внимание – в этом случае имеет значение не только переход права собственности, но даже те варианты, когда имущество было лишь предоставлено в пользование (в аренду, например) в течение указанного периода. В Письме Минфина России № 03-03-04/1/100 от

09.02.2006 г. отмечено, что при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем за собой переход права собственности, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) доходы оцениваются исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Получатель имущества обязан подтверждать информацию о ценах документально или путем проведения независимой оценки.

У любого предприятия может возникнуть недостаток собственных средств, «упрощенцы» в этом отношении не являются исключением и наравне с прочими налогоплательщиками вправе получить кредит или оформить заем. На основании п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов в налоговом учете включаются суммы процентов, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. К процентам для целей налогообложения относится любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе дисконт, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Заимствования могут быть предоставлены не только в виде денег, но и в форме товарного или коммерческого кредита. Товарный кредит – заключенный сторонами договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Коммерческий кредит по договорам, связанным с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, предусматривает предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

Однако сами полученные заемные средства в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению. То есть не учитываются в налогооблагаемых доходах как поступления средств в виде заимствований, так и поступления в виде возврата таких средств, но полученный в виде процентов по таким договорам доход непременно должен быть включен в налоговую базу.

Например, индивидуальный предприниматель по договору займа с юридическим лицом выдает заем в 500 тыс. руб. по ставке 15 % годовых с уплатой в конце срока. Как мы уже выяснили, при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСНО, в налоговую базу за налоговый период включается не вся сумма, возвращенная заемщиком (575 тыс. руб.), а только начисленные по договору проценты в сумме 75 тыс. руб.

При заключении договора комиссии или агентского договора можно рассчитывать на исключение из налоговой базы согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по этому договору. Таким образом, по сделке с третьими лицами у агента, применяющего упрощенную систему налогообложения, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только полученное им агентское вознаграждение.

Еще одна ситуация, интересная для ТСЖ, получающих субсидии из местного бюджета на капитальный ремонт жилых домов. По пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ к имуществу, полученному налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, которое не включается в доходы при определении налоговой базы, относятся средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом № 185-ФЗ от 21.07.2007 г. «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства». Положения указанной нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. Таким образом, денежные средства, полученные такими организациями из местного бюджета на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона № 185-ФЗ, не включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Для тех, кто выбрал объектом налогообложения доходы, трудности познания теории уже в значительной части преодолены. А предпочитающих исчислять налоги по схеме «доходы, уменьшенные на величину расходов» поздравляем с успешным преодолением половины пути и приглашаем идти дальше – к изучению расходов, которые учитываются при расчете единого налога по УСН.

4.2. Особенности учета расходов

Учитывать расходы необходимо не только тем, кто выбрал форму УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», – на сумму расходов уменьшится доход, а вслед за ним и налог. Но у выбравших объект налогообложения «доходы» также будет расход, уменьшающий сумму налога, – это страховые взносы, которые могут быть зачтены вплоть до половины суммы начисленного налога. А значит, вести учет расходов придется при любом объекте, разница лишь в объемах обрабатываемой информации в каждом случае.

Если доходы при УСН во многом совпадают с доходами, облагаемыми налогом на прибыль организаций, то с расходами ситуация совершенно иная. УСН кардинально отличается в этом от общей системы налогообложения: перечень расходов по упрощенной системе закрытый и расширительному толкованию не подлежит. То есть учесть в расчете налоговой базы можно только расходы, прямо поименованные в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

В то же время общие требования к принятию в расходы этих затрат идентичны требованиям к затратам, уменьшающим налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль организаций. Это критерии, указанные в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Мы касались этих требований в гл. 2, когда описывалась общая схема налогообложения, теперь же рассмотрим их более подробно.

Обоснованными расходами по налоговому законодательству являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, но не о результате таковой. В Определении Конституционного суда РФ № 320-П от 04.06.2007 г. указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Каждый налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск[30] и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение расхода подразумевает, что затраты обязательно подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Об этом мы уже говорили в начале этой главы, когда речь шла о документальном подтверждении доходов. В отношении расходов принципы остаются точно такими же. Первичные учетные документы принимаются к учету расходов, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если необходимо использовать документы, формы которых не утверждены, разрешается самостоятельно разработать такие формы. При этом необходимо, чтобы документ имел все необходимые реквизиты, а собственные разработанные формы обязательно надо утвердить в учетной политике организации.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, установившего кассовый метод учета доходов и расходов, расходы налогоплательщика признаются после их фактической оплаты.

Налоговое законодательство разрешает уменьшить налогооблагаемую базу при использовании объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» на следующие виды расходов.

4.2.1. Приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств

Основные средства – это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. со сроком полезного использования более 12 месяцев. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям первоначальная стоимость основных средств изменяется. Работы по достройке, дооборудованию, модернизации обычно вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. Реконструкция подразумевает переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническое перевооружение предусматривает целый комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Особенности учета этих расходов при использовании УСН сформулированы в Налоговом кодексе вместе со следующим видом.

4.2.2. Приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком

Нематериальные активы – это приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты интеллектуальной собственности или исключительные права на них, которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). При этом такие активы должны приносить экономическую выгоду (доход) и на них должны быть в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива или исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Имеются в виду патенты, свидетельства, другие охранные документы. В п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень нематериальных активов, к которым могут относиться не только исключительные права автора или патентообладателя, но даже и расходы на создание веб-сайта.[31]

При этом в законодательстве прямо установлено исключение из перечня нематериальных активов, не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, а также интеллектуальных и деловых качеств работников организации, их квалификации и способности к труду.

Указанные в п. 1 затраты, произведенные в период применения УСН, принимаются к учету с момента ввода в эксплуатацию основных средств, а затраты по п. 2 – с момента принятия нематериальных активов на бухгалтерский учет. В случае когда сами объекты были приобретены ранее, до перехода на УСН, порядок учета указанных затрат будет зависеть от срока их полезного использования. Если срок не более 3 лет – то стоимость таких основных средств и нематериальных активов включается в расходы в течение первого календарного года применения УСН. Если срок от 3 до 15 лет – то в первый год списывается 50 % стоимости, во второй – 30 % стоимости, в третий – 20 % стоимости объекта. Если срок полезного использования превышает 15 лет, то списание стоимости производится равными долями в течение 10 лет.

4.2.3. Приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора

Этот вид расходов похож на п. 2, но в отличие от него здесь не предусмотрено создание нематериальных активов собственными силами налогоплательщика, не имеет значения стоимость приобретения и приведено единственно возможное основание приобретения таких прав – лицензионный договор.

Возникает вопрос, как должна рассчитывать свои расходы организация, применяющая УСН, при приобретении права на изобретение стоимостью более 40 тыс. руб.? Можно расценить их как расходы на приобретение нематериального актива и потому списывать равными долями в зависимости от срока полезного использования. Но поскольку такие расходы прямо названы в пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, то именно так и следует расценивать. Что немаловажно, подобные расходы на приобретение исключительных прав могут быть списаны единовременно после фактической оплаты.

4.2.4. Патентование иди оплата правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации

К этим расходам относятся затраты на оплату патентной пошлины за подачу заявки, а также патентных пошлин, связанных с поддержанием в силе патента на изобретение, проведением экспертизы. При этом подразумевается, что налогоплательщик выступает создателем и правообладателем данного объекта интеллектуальной собственности.

Расходы по уплате патентной пошлины за регистрацию договора коммерческой концессии при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются. Подпункт 2.2 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в данном случае не применяется, поскольку патентная пошлина за государственную регистрацию договора коммерческой концессии не относится к перечисленным в указанной норме расходам.

4.2.5. Научные исследования или опытно-конструкторские разработки (НИОКР)

Рассматриваются признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ, по которому расходы на НИОКР либо относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, либо идут на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 127-ФЗ от 23.08.1996 г. «О науке и государственной научно-технической политике».

4.2.6. Ремонт основных средств, в том числе арендованных

Надо отметить, что понятие ремонта в Налоговом кодексе не раскрывается, тем не менее в данном случае следует использовать его в том смысле, в каком он используется в других отраслях права. Обычно это работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных рабочих характеристик этих основных средств. Ремонт отличается от достройки, дооборудования и иных способов усовершенствования механизмов именно тем, что не улучшает исходных характеристик основного средства, а лишь восстанавливает их.

Для арендованных основных средств необходимо учитывать следующее. В соответствии со ст. 616 Гражданского кодекса РФ капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, обязан производить арендодатель, а текущий ремонт за свой счет – арендатор. Однако допускается, что стороны могут распределить свои обязанности иным образом – в любом случае стоит закрепить порядок в договоре аренды. Обязанность произвести ремонт в значительной степени обусловливает возможность учета затрат по его проведению в расходах организации, применяющей УСН, – если ее не будет ни по закону, ни по договору, то налоговые инспекторы непременно будут оспаривать обоснованность включения таких затрат в уменьшение налогооблагаемой базы.

4.2.7. Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе лизинговые платежи

Здесь следует обратить внимание на то, что применительно к отношениям по аренде помещений для принятия в составе этих расходов коммунальных платежей необходимо иметь счета на оплату арендных платежей, в которые включены коммунальные платежи и платежные документы по внесению арендной платы.

Обычно арендная плата содержит в себе НДС – его не следует учитывать по данной статье и вот почему. Раз организация, применяющая УСН, не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС, то суммы этого налога, уплаченные ею в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, вычету не подлежат в соответствии с п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Тем не менее такие суммы НДС все-таки учитываются в составе расходов, только на основании другой нормы – по пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

4.2.8. Материальные расходы

Эти расходы ничем не отличаются от материальных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций по п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Эти расходы принимаются к учету в момент оплаты или при ином способе погашения задолженности.

Но по товарам, приобретенным для последующей реализации, затраты будут учитываться по мере реализации таких товаров. Кроме расходов на приобретение самих товаров в этой статье учитываются также и расходы, непосредственно связанные с реализацией данных товаров, – например, хранение или транспортировка.

Для списания расходов используют один из методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых в течение времени приобретения (ФИФО). Если товары поступали в течение некоторого времени по разным ценам, то при списании их стоимость определяют по порядку поступления товаров. То есть так же, как если бы реализация товаров производилась строго в порядке поступления товаров;

• по средней стоимости. Оценка материально-производственных запасов производится по каждой группе запасов путем деления общей себестоимости группы запасов на их количество;

• по стоимости единицы товара. Если можно организовать учет по каждой единице конкретного товара, то списываться будет стоимость именно той единицы, которая реализована, и никакой другой. Это удобно при крупных объектах и относительно небольшом ассортименте.

В Налоговом кодексе осталось упоминание о списании по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), но этот способ не применяется[32] в бухгалтерском учете с 01.01.2008 г. и крайне редко используется на практике.

4.2.9. Оплата труда, выплата пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации

На основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности по правилам ст. 255 Налогового кодекса РФ. К таким расходам относятся любые начисления работникам, предусмотренные законами РФ, трудовыми или коллективными договорами, учитываются они в момент погашения задолженности.

Некоторые затраты, связанные с выплатами работникам, независимо от того, оговорены ли они в трудовом и коллективном договорах, не уменьшают сумму доходов для исчисления налоговой базы по налогу при УСН – это, например, материальная помощь на социальные потребности (п. 23 ст. 270 НК РФ) или оплата дополнительных (сверх предусмотренных законодательством) отпусков. Здесь необходимо помнить о том, что любые расходы, не имеющие отношения к производственному процессу, не учитываются в расходах.

Это касается оплаты путевок на лечение и отдых работников, товаров для их личного потребления. Кроме того, в п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Еще одно важное замечание касается выплаты премий работникам – согласно п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ, расходами на оплату труда признаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Поэтому, чтобы учесть расходы по выплате премий работникам для уменьшения налогооблагаемой базы, необходимо разработать и утвердить Положение о премировании работников, а в заключенных с работниками трудовых договорах обязательно дать ссылки на него. В расходах никак не могут оказаться премии, выплачиваемые к праздничным дням, юбилеям, по иным, не связанным с производственными показателями поводам, – таково мнение финансового ведомства.

Перед выдачей заработной платы работникам из нее производятся удержания НДФЛ, а также иные – например, возмещение вреда или алименты по исполнительным листам. Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ для налогоплательщика-организации, применяющего упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», допускается включить в расходы на оплату труда в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Также в составе этих расходов могут учитываться и суммы прочих удержаний из заработной платы физических лиц.[33]

Дело в том, что, выплачивая зарплату работникам, организации-работодатели погашают свои обязательства, которые рассчитываются при начислении заработной платы в полной сумме, а все удержания из заработной платы работников производятся на следующем этапе и связаны с работодателем лишь как с источником выплаты.

Поэтому алгоритм действий «упрощенца» при расчете и выдаче заработной платы должен быть следующим (табл. 4.2):

Таблица 4.2

С 1 января 2011 г. пособия по временной нетрудоспособности работникам работодателей, применяющих УСН, возмещаются в следующем порядке: за первые три дня нетрудоспособности пособие платит работодатель, за все остальные дни пособие в полном объеме возмещается за счет ФСС РФ на основании ст. 3 Федерального закона № 255-ФЗ от 29.12.2006 г. «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством». В расходы на оплату труда у работодателя-«упрощенца» входят только пособия за первые три дня.

4.2.10. Все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности

В эти расходы включаются также и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Эти расходы признаются так же, как одноименные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций. Страхователями по этому и другим видам обязательного страхования признаются и организации, и индивидуальные предприниматели, уплачивающие страховые взносы за своих работников. Кроме того, предприниматели на УСН перечисляют взносы и за самих себя, на собственное страхование: они платят фиксированную сумму страховых взносов на основании ч. 1 ст. 14, ч. 1 ст. 16 Федерального закона № 212-ФЗ от 24.07.2009 г. «О страховых взносах в ПФР, ФСС и фонды ОМС».

О том, что такое эти взносы и как их уплачивать, мы будем подробно говорить в гл. 5.

В некоторых случаях на законодательном уровне закреплено обязательное страхование работников, имущества или гражданской ответственности. Самый популярный пример таких расходов – ОСАГО, но страховать свою ответственность должны еще и аудиторы, оценщики, арбитражные управляющие (осуществляя вид деятельности, при котором федеральным законодательством установлено обязательное страхование работников, они могут включить суммы взносов на такое страхование в расходы). Если в отношении того вида деятельности, которым занимается фирма, нет соответствующего федерального закона, страхование работников будет считаться добровольным.

Однако это не означает, что расходы по добровольному страхованию нельзя включить в расходы: пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ касается обязательного страхования работников. Но можно учесть средства, затраченные на добровольное страхование, в составе расходов на оплату труда в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном для налога на прибыль организаций, а по п. 16 ст. 255 НК РФ платежи по договорам добровольного страхования (т. е. негосударственного обеспечения), заключенным работодателями с лицензированными страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), относятся к расходам на оплату труда. При этом в целях налогообложения можно будет учесть не всю уплаченную сумму, а лишь 12 % от суммы расходов на оплату труда.

Обязанность по страхованию гражданской ответственности распространяется на владельцев всех транспортных средств, используемых на территории РФ. В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона № 40-ФЗ от 25.04.2002 г. «Об ОСАГО владельцев транспортных средств» при возникновении права владения транспортным средством владелец обязан застраховать свою гражданскую ответственность.

4.2.11. Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов

Имеются в виду входящие в расходы налогоплательщиков, применяющих УСН, суммы НДС по приобретенным ими товарам (работам, услугам). Как видите, в перечне расходов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) выделен в отдельный вид, поэтому в Книге учета доходов и расходов он отражается отдельной строкой.

Несмотря на то что сами «упрощенцы» НДС не платят, необходимо проверять все входящие счета-фактуры на соответствие требованиям законодательства. В противном случае по правилу п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Таким образом, признание расходов в виде сумм НДС налогоплательщиком-«упрощенцем» производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению.

4.2.12. Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов)

Вместе с процентами учитываются также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика.

Состав такого вида расходов определяется по правилам, указанным в ст. 269 Налогового кодекса РФ; в частности расходы на выплату процентов кредиторам и заимодавцам отражаются не полностью, а в ограниченном размере. Предел устанавливается двумя способами – либо по среднему проценту по займам и кредитам, взятым на сопоставимых условиях, либо по ставке рефинансирования, принятой ЦБ РФ. Если хотя бы два займа (кредита) получено на сопоставимых условиях, то ставка рефинансирования не имеет значения: чтобы вычислить средний процент, она не нужна. А вот когда нет обязательств, взятых на сопоставимых условиях, или же в случае закрепления в учетной политике метода расчета по ставке рефинансирования расчет производится по ней. Как считать – смотрите в табл. 4.3.

Таблица 4.3

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется (не более 20 %) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми.

В целях расчетов по этому пункту ставка рефинансирования ЦБ РФ принимается на момент:

• привлечения денежных средств в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

• признания расходов в виде процентов в отношении прочих долговых обязательств.

Подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на оплату услуг банков. Перечень банковских операций установлен ст. 5 Закона № 395-1.

4.2.13. Обеспечение пожарной безопасности и охраны

Имеются в виду расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

В части расходов на пожарную сигнализацию необходимо отметить следующее: если приобретаемые средства стоят не более 40 тыс. руб., то на их стоимость можно уменьшить налоговую базу в рамках этой статьи расходов. Если же какое-то устройство обошлось дороже 40 тыс. руб., то его включают в состав основных средств, а затраты на его покупку списывают согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

4.2.14. Таможенные платежи

В расходах учитываются суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.

Таможенное законодательство РФ состоит из Таможенного кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов. В п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ приводятся следующие таможенные платежи, взимаемые при ввозе товара на таможенную территорию РФ:

• ввозная таможенная пошлина;

• НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

• акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

• таможенные сборы.

В соответствии со ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ к таможенным сборам относятся: таможенные сборы за таможенное оформление, за таможенное сопровождение и за хранение.

4.2.15. Содержание служебного транспорта

Сюда относятся расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. Это расходы на содержание служебного транспорта и компенсация за использование для служебных поездок личного транспорта. Для учета таких расходов необходимо, чтобы данный транспорт принадлежал организации или предпринимателю на праве собственности или использовался на основании договора аренды. Кроме того, должны быть оформлены документы, подтверждающие использование в производственных (служебных) целях данных автомобилей и их пробег. Например, договоры с поставщиками (покупателями, заказчиками), путевые листы. Пригодятся и документы, подтверждающие приобретение бензина и смазочных материалов, – эти затраты можно учесть в пределах норм, установленных в технической документации к транспортному средству.

Нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов утверждены Постановлением Правительства РФ № 92 от 08.02.2002 г. и распространяются только на организации. Специально для индивидуальных предпринимателей подобные нормы не установлены, но финансисты считают применимыми к ним и нормы для организаций, поэтому лучше их учитывать, чтобы не терять потом свои деньги и время, доказывая правоту в судах. При компенсации не могут быть учтены в составе расходов дополнительные затраты – при установлении законодательством норм уже учитывались расходы, возникающие в процессе эксплуатации (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт).

Необходимо учитывать следующие особенности: выплаты работникам производятся только тогда, когда они по роду деятельности связаны с постоянными служебными разъездами, т. е. поездки по служебным заданиям входят в их должностные обязанности. Кроме того, компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в нем, однако корректируется с учетом числа фактически отработанных дней в случае отсутствия работника. За то время, когда личный автомобиль в служебных целях не эксплуатировался, компенсация не выплачивается. Для оформления компенсаций понадобится приказ руководителя с указанием в нем размеров компенсации, а от работников потребуются копия технического паспорта автомобиля, личное заявление и путевые листы.

4.2.16. Командировки

Для налогоплательщиков, применяющих УСН, разрешено учесть следующие виды командировочных[34] расходов:

• проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы – в размере фактических затрат, подтвержденных документально;

• наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами), – в сумме фактических расходов;

• суточные или полевое довольствие – в установленных коллективным договором или внутренними нормативными актами размерах;

• оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Поскольку расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты на основании п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, то затраты на командировки должны быть возмещены подотчетному лицу, и лишь после этого их можно учесть в расчете налоговой базы.

4.2.17. Нотариальные услуги

Плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Для сделок с обязательной нотариальной формой ст. 333.24 Налогового кодекса РФ установлены госпошлины, а для прочих сделок тарифы нормируются ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате.

Если нотариус установил тариф выше нормативного, то в расходы все равно включается только охватываемая нормативом часть затрат. Расходы принимаются к учету независимо от обязательности нотариального заверения по законодательству.

4.2.18. Бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги

Учитываются аналогично одноименным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. «в» п. 2 ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете» ведение бухгалтерского учета может быть передано на договорных началах централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. При этом указанный закон и законодательство о лицензировании отдельных видов деятельности не требуют от организации, оказывающей бухгалтерские услуги, наличия лицензии на осуществление данного вида деятельности.

Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе не вести в полном объеме бухгалтерский учет, при этом важно понимать, что на основании пп. 15 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ учитываются расходы именно на бухгалтерские услуги, а не на ведение налогового учета. Иными словами, вести Книгу учета расходов и доходов, готовить и сдавать отчетность в налоговую инспекцию «упрощенцам» необходимо самостоятельно. Даже если кто-то и возьмет на себя эти функции, то расходы на оплату услуг в уменьшение налогооблагаемой базы включить не удастся. Ведь в этой статье затрат ведение налогового учета (которым и являются данные действия) не предусматривается.[35]

Поэтому во избежание претензий в договоре на оказание бухгалтерских услуг следует указать те же формулировки, что и в Налоговом кодексе. И тогда даже суды[36] признают правильность и обоснованность отнесения расходов по ведению бухучета, несмотря на разрешение его не вести.

Расходы на аудиторские услуги принимаются в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Согласно Федеральному закону № 307-ФЗ от 27.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях оценки ее достоверности – и только. А вот услуги, указанные в п. 7 ст. 1 этого закона, не являются аудиторскими. И на этом основании не следует принимать к учету в составе аудиторских услуг:

• постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

• налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

• управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией, и др.

Расходы на юридические услуги учитываются в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Даже если в штате организации есть юрист или юридическая служба, не всегда хватает сил и квалификации собственных специалистов. Поэтому если услуги сторонних юридических фирм не дублируют функции собственного юриста, то их включение в расходы при расчете налоговых обязательств по УСН финансисты признают обоснованным.

В отличие от аудиторских услуг, которые могут оказывать только частные аудиторы и аудиторские фирмы, состоящие в профессиональном союзе, бухгалтерские и юридические услуги могут оказывать практически любые лица. Для этого ни лицензирования, ни обязательного участия в саморегулируемой организации не требуется. Но в интересах налогоплательщиков поинтересоваться как минимум дипломом и опытом работы приглашенных специалистов, чтобы не попасть в нелепую ситуацию.

4.2.19. Публикация бухгалтерской отчетности и иной информации

Согласно пп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, можно учесть расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такую публикацию (раскрытие). В ст. 16 Федерального закона № 129-ФЗ от

21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» сказано, что публиковать бухгалтерскую отчетность должны открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды. Практически все они не могут применять УСН в свете ограничений п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ.

А прочими основаниями для публикации будут:

• п. 1 ст. 97 ГК РФ, по которому каждое ОАО обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков, а также аудиторское заключение;

• п. 2 ст. 106 Гражданского кодекса РФ, устанавливающий обязанность хозяйственного общества, которое приобрело более 20 % голосующих акций АО или 20 % уставного капитала ООО, публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах;

• ст. 92 Федерального закона № 208-ФЗ от 26.12.95 г. «Об акционерных обществах», налагающая обязанность обязательного раскрытия информации обществом, в том числе и закрытым, если оно размещает на организованном рынке ценных бумаг свои облигации или иные ценные бумаги;

• ст. 49 Федерального закона № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об ООО», в соответствии с которой в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг ООО должно публиковать отчетность;

• п. 4 ст. 20 Федерального закона № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об ООО», обязывающий общество в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала опубликовать сообщение о принятом решении.

Все организации, подлежащие обязательному аудиту, обязаны публиковать аудиторское заключение. Связанные с этим расходы можно учесть для целей исчисления единого налога при УСН по статье затрат согласно пп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Иная публикуемая информация – это не относящиеся к бухгалтерской отчетности сведения о контроле над зависимым обществом, об уменьшении уставного капитала, о реорганизации или ликвидации.

Публикация может иметь различные формы. Это не только информация в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, но и распространение среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также ее передача территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для обеспечения возможности впоследствии предоставлять ее заинтересованным пользователям.

4.2.20. Канцелярские товары

Расходы на канцтовары учитываются на основании пп. 17 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, порядок признания заимствуется из аналогичных норм, установленных для исчисления налога на прибыль. При этом в Налоговом кодексе нет определения, что такое вообще канцтовары. В общем смысле это специальные изделия и принадлежности, применяемые для ведения переписки и оформления документации.

На практике приобретение канцтоваров совершается чаще всего подотчетными лицами за наличный расчет. А у организации или предпринимателя такой расход будет принят к учету с того самого момента, как погашена задолженность перед этим подотчетным лицом.

Судебная практика позволяет принимать к учету товарные чеки с указанием в них лишь общего наименования приобретенных канцтоваров и суммы затрат, без расшифровки по наименованиям и ценам. К тому же затраты могут быть произведены на любые суммы – ведь никаких нормативов для этих расходов в Налоговом кодексе РФ нет.

4.2.21. Почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи

В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на указанные расходы. В ст. 2 Федерального закона № 126-ФЗ от 07.07.2003 г. услуги связи – это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Соответственно расходы на оплату доступа к сети Интернет, обслуживания адреса электронной почты, услуг мобильной связи относятся к расходам на оплату услуг связи.

Например, какие расходы можно отнести к данному виду при сдаче налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи через Интернет? Сам программный комплекс для сдачи отчетности через Интернет может быть отнесен либо к амортизируемому имуществу, либо к материальным расходам как расход на приобретение приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Тогда и расходы будут либо списываться в зависимости от срока полезного использования, либо учитываться полностью в отчетном периоде оплаты и сдачи программного комплекса в эксплуатацию. По статье расходов на оплату услуг связи будет учитываться лишь абонентская плата за право сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через Интернет.[37]

Наибольшее число вопросов вызывает принятие расходов по оплате услуг сотовой связи. По мнению финансового органа, для этого необходимо иметь:[38]

• утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

• договор с оператором на оказание услуг связи;

• детализированные счета оператора связи.

Однако судебная практика дает пример того, что отсутствие детализированных счетов не может препятствовать включению таких затрат в состав расходов, – это Постановление ФАС Северо-Западного округа № А56-6560/2008 от 15.01.2009 г.

4.2.22. Приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям)

К таким расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. То есть по данной статье затрат можно учесть следующие расходы:

• на приобретение неисключительного права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам (лицензионным соглашениям) с правообладателем;

• на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 тыс. руб.;

• на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Ранее мы уже описывали нормы пп. 2.1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в отличие от рассматриваемых они предполагали только исключительные права на использование компьютерных программ. Здесь же по правилам пп. 19 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ к расходам относится стоимость приобретения прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, указанная в договоре с разработчиком (лицензионном соглашении), и стоимость обновления продуктов. Кроме того, по этому виду расходов можно учесть установку программы для сдачи отчетности в электронном виде,[39] в частности регистрацию первого абонента, базовый комплекс услуг, программный комплекс и выезд специалиста. Здесь же налогоплательщики, применяющие УСН, могут отразить расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных даже в том случае, если в дальнейшем эти права предполагается предоставить (сублицензировать) третьим лицам. Но это возможно лишь при условии, что данный способ использования программ для ЭВМ и баз данных указан в лицензионном договоре.[40]

4.2.23. Реклама производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания

Реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.[41]

К расходам на рекламу в полном объеме (т. е. в сумме фактических затрат) относятся:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. То есть принять в расходы такие затраты можно не более чем в пределах 1 % от выручки.

Также на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ можно учесть[42] расходы налогоплательщиков, связанные с размещением в сети Интернет рекламной информации о реализуемой продукции в размере фактически уплаченных сумм и на оплату заказа по разработке и созданию веб-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности налогоплательщику.

4.2.24. Подготовка и освоение новых производств, цехов и агрегатов

К таким расходам относятся:

• затраты по проверке готовности указанных объектов к вводу в эксплуатацию посредством комплексного апробирования всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

• затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства;

• затраты, связанные с доплатой работникам сумм до прежнего среднего заработка на период освоения нового производства, предусмотренные нормами действующего трудового законодательства.

Эта статья расходов наиболее актуальна для начинающих свою хозяйственную деятельность предпринимателей и организаций – именно в этом разделе аккумулируются расходы по запуску нового производства и его обкатке.

4.2.25. Суммы налогов и сборов

Имеются в виду суммы, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы единого налога, уплаченной в соответствии с применением УСН. Эти платежи могут быть учтены в составе расходов при УСН на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В качестве документов, обосновывающих произведенные расходы на уплату налогов и сборов, выступают:

• документы, подтверждающие перечисление налогов (сборов) в бюджет (платежное поручение, платежное требование, квитанция);

• декларация или расчет по налогу (сбору);

• Книга учета доходов и расходов, где налоги и сборы отражаются после их фактической уплаты.

По мнению Минфина, состав налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, установлен ст. 13–15 НК РФ, и только они могут быть учтены в расходах при УСНО (Письмо от 07.06.2007 № 03-11-04/2/162).

4.2.26. Оплата стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

Товары для дальнейшей реализации учитываются по стоимости, уменьшенной на величину расходов, НДС, уплаченного при их приобретении, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Здесь же учитываются и суммы уплаченных экспортных таможенных пошлин.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели могут признавать указанные расходы на приобретенные товары по мере их фактической оплаты, не дожидаясь реализации самих товаров.

4.2.27. Комиссионные, агентские вознаграждения и вознаграждения по договорам поручения

Договоры поручения, комиссии и агентские договоры регулируются нормами гл. 49, 51 и 52 Гражданского кодекса РФ. Налогоплательщик на УСН, выступающий в сделке комитентом (принципалом, доверителем), вправе уменьшить полученные доходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору, договору поручения) такой налогоплательщик отражает в своих доходах всю сумму, полученную комиссионером (агентом, поверенным) от покупателей, по данным отчета комиссионера (агента) независимо от того, была ли она полностью перечислена на его счет или внесена в кассу.

На практике при расчетах комиссионер (поверенный, агент) удерживает свое вознаграждение из сумм, поступивших от клиентов, а после этого перечисляет выручку комитенту. В этом случае происходит зачет взаимных однородных денежных требований сторон сделки на сумму комиссионного вознаграждения. Встает вопрос о дате признания расходов в этом случае. Обычно это дата утверждения отчета комиссионера, в котором указывается сумма вознаграждения. Если же в отчете не указаны дата и сумма удержанного комиссионного вознаграждения, то у сторон договора комиссии возникает необходимость формирования отдельного акта сверки взаиморасчетов. В этом случае датой признания расхода в виде комиссионного вознаграждения у комитента будет являться дата подписания данного акта.

4.2.28. Оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию

Федеральным законом № 2300-1 от 07.02.1992 г. «О защите прав потребителей» и Гражданским кодексом РФ за покупателями закреплено право предъявлять требования, связанные с обнаружением выявленных в течение гарантийного срока или срока годности недостатков товара. Срок для таких претензий устанавливается договором либо в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю. В соответствии со ст. 475 ГК РФ и ст. 18 Закона № 2300-1 устранение выявленных в течение гарантийного срока недостатков товара производится за счет изготовителя или продавца.

Для выполнения услуг по гарантийному ремонту между ремонтной мастерской и заводом-изготовителем заключается договор, по которому оплату выполненных работ осуществляет завод, а не покупатель – собственник бытовой техники. Вот эти расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию предприятие-изготовитель, находящееся на УСН, может учесть в расходах при исчислении налогооблагаемой базы. Если обязанности по гарантийному ремонту несет торговая организация, применяющая УСН, тогда она сможет учесть эти расходы.

Договором может быть предусмотрено возмещение продавцу расходов на гарантийный ремонт предприятием-изготовителем, тогда полученные денежные средства будут доходом предприятия, а расходы по гарантийному ремонту можно будет учесть при исчислении единого налога при УСН.

Важно отметить, что при применении УСН формирование резерва на гарантийный ремонт не допускается.

4.2.29. Подтверждение соответствия продукции иди иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров

«Упрощенцы» могут включать в состав расходов, уменьшающих доходы при расчете единого налога по УСН, расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров согласно пп. 26 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Подтверждение соответствия бывает двух видов: обязательное и добровольное.

Обязательная сертификация осуществляется органом по сертификации, аккредитованным в порядке, установленном Правительством РФ. Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента, а объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории РФ. Постановлением Правительства РФ № 1013 от 13.08.1997 г. утверждены Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, и Перечень работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации. Оно может производиться для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров. Объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.

При учете в расходах для целей налогообложения по упрощенной системе не делается различий между добровольным и обязательным характером сертификации. В целях исчисления единого налога по УСН расходы на сертификацию учитываются после выполнения работ по сертификации (подписания акта выполненных работ) и оплаты.

Также на основании пп. 26 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ учитываются расходы на проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующим получением сертификата соответствия работ по охране труда, что является обязанностью работодателя, установленной ст. 212 Трудового кодекса РФ.

4.2.30. Проведение обязательной оценки в целях контролирования правильности уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы

Следует обратить внимание на то, что расходы на оценку, упомянутые в данном подпункте, можно учесть при налогообложении только в том случае, если они являются обязательными согласно закону. В соответствии со ст. 8 Федерального закона № 135-ФЗ от 29.07.1998 г. «Об оценочной деятельности в РФ» проведение оценки обязательно в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям. Причем целью проведения обязательной оценки является именно контролирование правильности уплаты налогов, а это функция налоговых органов. На практике по ст. 96 Налогового кодекса РФ в таких случаях на договорной основе привлекается специалист, обладающий необходимыми знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Документы, подтверждающие расходы на оценку: договор с оценщиком, отчет

об оценке, акт приемки оценочных услуг, документы на оплату.

4.2.31. Предоставление информации о зарегистрированных правах

В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона № 122-ФЗ от 21.07.1997 г. «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» за предоставление информации о зарегистрированных правах установлена плата. Правила осуществления платы за предоставление информации о зарегистрированных правах, выдачу копий договоров и иных документов, выражающих содержание односторонних сделок, совершенных в простой письменной форме, утверждены Постановлением Правительства РФ № 773 от 14.12.2004 г. Согласно п. 2 этого Постановления, размер платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на объект недвижимого имущества составляет:

• для физических лиц – 100 руб.;

• для юридических лиц – 300 руб.

Размер платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на предприятие как имущественный комплекс равен 600 руб.

4.2.32. Услуги специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости

У предприятий и организаций, применяющих УСНО, возникают расходы по регистрации прав на землю, оплате услуг специализированных организаций по оценке земли, изготовлению документов кадастрового и технического учета, проверке и уточнению границ, площадей и правового статуса земельных участков – для учета этих расходов и предназначена данная статья затрат. Кроме этих расходов организация также может учесть расходы на оформление договора выкупа из государственной собственности земельного участка, например: оплату работ и услуг земельной и регистрационной палат управления земельными ресурсами, бюро технической инвентаризации, а также расходы по приватизации земельного участка.

В составе расходов учитывается оплата услуг специализированных компаний по составлению и оформлению дополнительного соглашения к договору аренды земельного участка, заключаемому ежегодно.

4.2.33. Услуги специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности

Лицензия – это специальное разрешение, на основании которого юридическое лицо или индивидуальный предприниматель может заниматься отдельными видами деятельности, перечень которых утверждается законом. Право на осуществление деятельности, для занятия которой необходимо получить лицензию, возникает с момента выдачи лицензии или указанного в ней срока и прекращается по окончании срока ее действия. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные пп. 30 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.

При этом не нашлось места для включения аналогичных расходов по видам деятельности, для которых лицензии заменены обязательным членством в саморегулируемой организации. А ведь такое членство необходимо для отдельных видов деятельности, так же как и наличие лицензии для других.

4.2.34. Судебные расходы и арбитражные сборы

По ст. 88 ГПК РФ и ст. 101 АПК РФ к судебным расходам и арбитражным сборам можно отнести государственную пошлину и судебные издержки.

В арбитражном процессе к судебным издержкам относятся:

• суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

• расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

• почтовые расходы;

• расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле.

Судебными издержками на основании ст. 94 ГПК РФ являются:

• суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам;

• расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором РФ;

• затраты на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

• расходы на оплату услуг представителей;

• расходы на проведение осмотра на месте;

• компенсация за фактическую потерю времени, выплачиваемая по правилам ст. 99 ГПК РФ;

• связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;

• другие признанные судом необходимыми расходы.

При этом нельзя учесть сумму исполнительского сбора – ни по этой статье затрат, ни по какой-либо иной. Во-первых, этот сбор взимается после вынесения судом решения по делу, т. е. он выходит за рамки судебного процесса, а во-вторых, уплата этого сбора, как и любая санкция, не имеет экономической оправданности – ведь при своевременном исполнении судебного решения исполнительский сбор платить не надо.

4.2.35. Периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации

В случае если налогоплательщики – пользователи авторских произведений, применяющие УСН, выплачивают вознаграждения организациям, управляющим имущественными правами авторов произведений на коллективной основе, они вправе в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ уменьшать полученные доходы на сумму периодических (текущих) платежей за пользование правами на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 8 ГК РФ, произведения науки, литературы и искусства относятся к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности. Полномочия на коллективное управление имущественными правами передаются специализированным организациям непосредственно обладателями авторских и смежных прав добровольно. Организация, управляющая имущественными правами на коллективной основе от имени представляемых ею обладателей авторских и смежных прав и на основе полученных от них полномочий, согласовывает с пользователями размер вознаграждения и другие условия, на которых выдаются лицензии, собирает предусмотренное лицензиями вознаграждение и выплачивает его представляемым ею обладателям авторских и смежных прав.

4.2.36. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика

В соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ «упрощенцы» могут учитывать расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

На основании ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд работодатель определяет сам. В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативно-правовыми актами РФ, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности. При направлении работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Если работник направлен для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, то ему оплачиваются также командировочные расходы.

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ, расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов при выполнении следующих условий:

• обучение и переподготовка работников осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

• обучение и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года.

Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия (кроме случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, по ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму оплаты, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Не признаются указанными расходами на обучение указанных лиц затраты, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, содержанием образовательных учреждений, а также выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

4.2.37. Отрицательные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств)

«Упрощенцы» могут учитывать расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ на основании пп. 34 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Курсовые разницы могут образоваться только в том случае, если платежи проходят в иностранной валюте. В случае когда платежи по обязательствам, установленным в валюте, осуществляются в рублях, возникают суммовые разницы. Эти разницы в соответствии с п. 3 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ни в составе доходов, ни в составе расходов при применении УСН не участвуют.

Отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Расчеты на территории РФ должны осуществляться в рублях, и все существующие учеты (налоговый, бухгалтерский, статистический) ведутся также в рублях. При внешнеэкономической сделке расчеты осуществляются в иностранной валюте, в которой ведется учет возникающих в результате совершения таких сделок обязательств. А поскольку в бухгалтерском и налоговом учете все операции отражаются в рублях, то необходимо проводить их пересчет, при котором и возникают курсовые разницы.

Для целей налогообложения курсовые разницы учитываются на последний день отчетного (налогового) периода, а также на дату изменения размера требований или обязательств в иностранной валюте.

4.2.38. Обслуживание ККТ

По Федеральному закону № 54-ФЗ от 22.05.2003 г. на территории РФ всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг применяется контрольно-кассовая техника.

Техническое обслуживание ККТ осуществляется для поддержания ее в постоянной исправности, предупреждения выхода из строя при эксплуатации и продления срока службы, что требует строгого соблюдения предусмотренных для каждого типа машин структуры планово-предупредительных ремонтов и межремонтных сроков.

На практике обслуживание ККТ осуществляют центры технического обслуживания по договору и оплата услуг производится авансом за полгода или год. Однако сразу учесть всю сумму расходов при УСН нельзя – она будет включаться в расходы по мере подписания актов выполненных работ (оказанных услуг) на основании пп. 35 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходные материалы, необходимые для эксплуатации ККТ (например, кассовые ленты), учитываются в качестве материальных расходов согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Там же учитываются и сопутствующие услуги производственного характера.

4.2.39. Вывоз твердых бытовых отходов

В Федеральном законе № 52-ФЗ от 30.03.1999 г. «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» указано, что все отходы производства и потребления подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению. При этом условия и способы таких процедур должны быть безопасными для здоровья населения и среды обитания, они должны осуществляться в соответствии с санитарными правилами и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации.

В соответствии с пп. 36 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налоговая база по единому налогу, исчисляемому в связи с применением УСН, может уменьшаться на величину расходов по вывозу твердых бытовых отходов.

Указанные расходы должны быть документально подтверждены: необходимо иметь договор со специализированной организацией на вывоз, акты выполненных работ и документы об оплате.

Мы рассмотрели виды расходов, которые могут уменьшить налоговую базу «упрощенца»: все, что не вошло в этот перечень, при расчете налога не учитывается. Но затраты, которые не отражены в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, встречаются нередко. После внимательного изучения и тщательного расчета налоговых обязательств можно выбрать самый подходящий режим налогообложения. Вполне может оказаться, что трудоемкий учет расходов на УСН превысит все очевидные выгоды от использования объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». А в связи с ограниченностью списка принимаемых к учету расходов при этом способе по сравнению с общим режимом выбор может и вовсе оказаться не в пользу упрощенной системы налогообложения.

Однако есть такие расчеты, которые практически одинаковы при любом режиме налогообложения: это страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и расчеты по налогу на доходы физических лиц – наемных работников и индивидуальных предпринимателей. Их мы и рассмотрим далее.

5. Страховые взносы во внебюджетные фонды

Основным законом, регулирующим порядок начисления и уплаты страховых взносов, стал принятый 24.07.2009 г. Федеральный закон № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования». Следует при этом отметить, что практически каждый вид страхования описан в отдельном законе, однако на любые страховые взносы влияют и общие правила, установленные упомянутым законом. Их тексты можно без труда найти в Интернете (например, на сайтах самих социальных фондов), в любой библиотеке или книжном магазине. Так же как и Налоговый кодекс, эти законы придется прочитать как минимум в части тех норм, о которых мы будем говорить в этой главе. А сейчас займемся изучением общей системы социального страхования, чтобы потом перейти к подробностям, касающимся практики расчета и уплаты страховых взносов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН.

Страховые взносы – это финансовый источник обязательного социального страхования. Их уплата не только гарантирует, но и обеспечивает право граждан на получение финансовой поддержки в сложные периоды: при выходе на пенсию, во время беременности и рождения ребенка, при заболеваниях. В общем виде схема уплаты страховых взносов для применяющих УСН выглядит следующим образом (рис. 5.1).

Рис. 5.1. Схема уплаты страховых взносов

Платить страховые взносы обязаны страхователи, т. е. лица, на которых возложена обязанность по уплате взносов. Таких плательщиков, согласно ст. 5 и 7 Федерального закона № 212-ФЗ, всего две группы:

• лица, выплачивающие вознаграждения физическим лицам по трудовым и отдельным видам гражданско-правовых договоров;

• индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, которые уплачивают страховые взносы за себя.

В первую группу входят все организации и предприниматели, которые платят взносы с выплат в пользу нанятых ими работников. Во второй группе индивидуальные предприниматели как самозанятые лица платят фиксированную сумму страховых взносов за себя. Этот платеж они рассчитывают самостоятельно исходя из стоимости страхового года, и только в части взносов на ОПС и на ОМС. Страховые отношения с ФСС РФ в этой части предприниматели могут заключать на добровольной основе.

Если у предпринимателя есть наемные работники, тогда он будет платить взносы по двум основаниям – за работников и за себя.

При регистрации организации или индивидуального предпринимателя налоговые органы обязаны направлять сведения о внесенных в государственные реестры новых плательщиках в подразделения Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и в территориальный фонд ОМС. Там плательщики будут учтены (им присвоят специальные регистрационные номера), и затем каждого плательщика будут контролировать – правильно ли и в полном ли объеме он уплатил страховые взносы. Для этого внебюджетные фонды следят за счетами, подразделениями и прекращением деятельности плательщиков. Этот процесс практически полностью поддерживается самими плательщиками – в ч. 3 ст. 28 Федерального закона № 212-ФЗ установлены сроки уведомления ПФР и ФСС об изменениях в указанных областях. Такую важную для каждого «упрощенца» информацию мы представим в виде табл. 5.1.

Таблица 5.1

За нарушение срока сообщения о счетах в банках на должностных лиц и индивидуальных предпринимателей может быть наложен штраф в размере от 1 до 2 тыс. руб. по ч. 1 ст. 15.33 Ко АП РФ. К остальным несвоевременным действиям может быть применен п. 3 ст. 15.33 КоАП РФ, по которому должностные лица могут заплатить от 300 до 500 руб.

Главной обязанностью всех плательщиков является правильное исчисление страховых взносов и своевременная их уплата в бюджеты внебюджетных фондов. Перечислять взносы в бюджеты ПФР, ФСС РФ, ФФ ОМС и ТФ ОМС нужно ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который взносы начислены. За нарушение сроков уплаты страховых взносов социальные фонды вправе начислить вам пени, а также привлечь к ответственности.

В связи с этой обязанностью все плательщики-работодатели ведут учет начисленных выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, а также исчисленных с них сумм страховых взносов. ПФР и ФСС рекомендуют для этого использовать форму Карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов, приведенную в совместном Письме ПФР и ФСС РФ № АД-30-24/691 от 26.01.2010 г., № 02-03-08/08-56П от 14.01.2010 г. Эта форма не является обязательной, поэтому можно изменить ее или вообще вести учет по иной форме, разработанной самостоятельно.[43]

Кроме того, плательщики страховых взносов обязаны представлять в ПФР и ФСС отчетность – расчеты по исчисленным и уплаченным страховым взносам. Страхователи, которые производят выплаты физическим лицам, должны представлять расчеты по страховым взносам в территориальные органы ПФР и ФСС РФ по итогам каждого отчетного периода, т. е. по завершении первого квартала, полугодия, 9 месяцев текущего календарного года и за полный год. Индивидуальные предприниматели сдают отчеты по взносам за себя лишь один раз в год не позднее 1 марта. Подробности этого порядка мы объединили с описанием налоговой отчетности и изложили все необходимое в главе 9.

Страховые взносы уплачиваются работодателями со всей суммы выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по установленным тарифам страховых взносов. С 2011 г. страховые взносы увеличиваются, и все плательщики, за исключением ограниченного числа страхователей, будут платить их по этим тарифам (табл. 5.2). В отличие от 2010 г. плательщики, применяющие УСН, не имеют никаких льгот.

Таблица 5.2

Индивидуальные предприниматели уплачивают взносы в фиксированной сумме из расчета стоимости страхового года по тем же страховым тарифам. То есть взносы, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями за себя, никак не зависят от величины полученных доходов. Стоимость страхового года составляет МРОТ, умноженный на 12 (по числу месяцев в году), или 4330 х 12 = 51 960 руб.[44]

Именно от этой суммы и рассчитываются взносы в фонды по тем же тарифам, что и для организаций. Однако в ФСС индивидуальные предприниматели платить страховые взносы не обязаны, хотя и могут делать это добровольно (подробности – в конце этой главы, в разделе, посвященном страховым взносам в ФСС).

Тогда взнос в ПФР составит: 51 960 х 26 % = 13 509,60 руб. Для лиц 1967 года рождения и моложе взносы составят ту же сумму, но она будет разделена на две части: взнос на накопительную часть пенсии 3117,60 руб. и на страховую – 10 392,00 руб.

– в территориальный фонд ОМС: 51 960 х 3,1 % = 1610,76 руб.;

– в федеральный фонд ОМС: 51 960 х 2,0 % = 1039,20 руб.

Всего страховые взносы индивидуального предпринимателя за год составят 16 159,56 руб., или 31,1 % от 12 МРОТ.

Для сравнения – ровно столько же взносов платят за наемных работников с дохода чуть более 47,5 тыс. руб.

На практике наиболее трудным является проведение расчетов по наемным работникам, и сложнее всего – определить, какие выплаты следует облагать страховыми взносами, а какие – нет. Здесь важно учитывать несколько существенных признаков.

Страховые взносы начисляются на все выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами или же действующим коллективным договором, соглашением и локальными нормативными актами работодателя. Страховые взносы начисляются на следующие выплаты:

• оплата труда: заработная плата, премии, надбавки и т. п.;

• материальная помощь, закрепленная трудовым (коллективным) договором, а также и разовая материальная помощь, если возможность ее выплаты предусмотрена трудовым договором;

• разовые премии, подарки (например, к юбилейным датам, праздникам), если они упоминаются в трудовом (коллективном) договоре с работником.

Вознаграждения за выполненную работу могут быть не только по трудовым и гражданско-правовым договорам, но и по иным – например, договор авторского заказа, издательский лицензионный договор, договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Выплаты по лицензионным договорам облагаются страховыми взносами, если организация или индивидуальный предприниматель выплачивают его автору. Начисление страховых взносов на вознаграждения по указанным лицензионным договорам в пользу иных правообладателей, например наследников автора, облагать взносами не нужно. Дело в том, что страховые взносы уплачиваются в целях обязательного социального страхования физических лиц, которые относятся к числу застрахованных. Таковыми, в частности, являются работающие лица в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 7 Федерального закона № 167-ФЗ и ч. 2 ст. 2 Закона РФ № 1499-1 от 26.08.1991 г. «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Но иные правообладатели не создают произведения науки, литературы и искусства своим трудом, поэтому не следует считать их в данной ситуации застрахованными лицами. А значит, выплаты по лицензионным договорам в пользу иных правообладателей не включаются в объект обложения страховыми взносами.[45]

Кроме того, взносами облагаются не только денежные выплаты, но и неденежные вознаграждения. Например, производственная организация часть заработной платы выдает работникам в натуральной форме в виде выпускаемой продукции. Стоимость полученной сотрудниками готовой продукции будет облагаться страховыми взносами.

Есть и исключения из правил, некоторые выплаты не облагаются страховыми взносами. Такие необлагаемые выплаты перечислены в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ. Среди них, к примеру, такие выплаты, которые могут выплачиваться «упрощенцами»:

• государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком;

• командировочные расходы, в том числе суточные;

• расходы членов совета директоров или членов другого аналогичного органа компании в связи с прибытием для участия в его заседании;

• компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей;

• компенсации расходов физического лица, понесенных им в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

• компенсации, связанные с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, если такие компенсации предусмотрены законодательством;

• единовременная материальная помощь работникам при рождении ребенка не облагается страховыми взносами, если выплачивается в течение первого года его жизни и не превышает 50 тыс. руб. на одного ребенка;

• материальная помощь работникам в пределах 4 тыс. руб. на одно лицо за календарный год;

• вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу иностранцев и лиц без гражданства, которые временно пребывают на территории РФ.

Есть и такие выплаты, которые не облагаются взносами только по одному виду социального страхования. Так, например, согласно абз. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. То есть страховые взносы в ФСС уплачиваются только с трудовых договоров.

Надо отметить, что формальный уход от уплаты страховых взносов в ФСС за счет подмены трудовых договоров гражданско-правовыми не самая удачная идея. Аналогичная норма действовала раньше в отношении единого социального налога, и за прошедшие годы сформировалась обширная практика различных примеров подобной переквалификации. Если по существу отношения с работником носят характер трудовых, то оформление их гражданско-правовым договором не соответствует законодательству и может повлечь за собой доначисление страховых взносов и санкции за нарушение порядка исчисления страховых взносов. Вряд ли фонду социального страхования удастся напрямую воспользоваться этой практикой, которая основана на Налоговом кодексе, не имеющем силы к отношениям по расчету и уплате страховых взносов.

Трудовой договор отличается от гражданско-правового прежде всего своей направленностью – предметом договора выступает постоянное выполнение работником определенных функций, а не достижение конкретного результата. Также и оплата труда в одном случае производится регулярно, а в другом – по результатам работы. Есть и другие признаки трудового договора, например работники обязаны соблюдать внутренний трудовой распорядок, работодатель должен обеспечить работнику соответствующие условия труда, предоставить социальные гарантии и компенсации.

Кроме того, если нет объекта обложения страховыми взносами, то не будет и необходимости начислять взносы. Тогда выплаты физическому лицу производятся за рамками трудовых или гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг), а также авторских и лицензионных договоров. Это, например, может быть подарок работнику, переданный по договору дарения, или выплаты членам совета директоров по решению общего собрания акционеров.[46]

Кроме того, страховыми взносами не облагаются некоторые гарантийные выплаты работникам, которые не связаны с выполнением трудовых обязанностей. Обычно в трудовом договоре такие выплаты не упоминаются, но работодатель обязан произвести их в силу закона. Это, например, средний заработок[47] работников-доноров за дни сдачи крови и дни отдыха в связи с этим по ст. 186 Трудового кодекса РФ или оплата дополнительных выходных дней, которые предоставляются одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами согласно абз. 1 ст. 262 Трудового кодекса РФ.

Моментом начисления страховых взносов организациями и индивидуальными предпринимателями, которые выплачивают вознаграждения физическим лицам, выступает дата начисления вознаграждения в соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона № 212-ФЗ. То есть в конце каждого месяца по каждому работнику рассчитывается общая сумма выплат с начала года, на которую должны начисляться страховые взносы. А как только эта сумма выплат превысит 463 тыс. руб.,[48] исчислять страховые взносы уже не придется. На основании ч. 4 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ все последующие выплаты данному физическому лицу страховыми взносами не облагаются.

При этом базы для исчисления страховых взносов по разным видам обязательного социального страхования могут значительно отличаться. В связи с этим может возникнуть такая ситуация, что по одному виду страхования предельная величина уже достигнута, а по другому – еще нет. Тогда прекращается начисление тех страховых взносов, база по которым достигла предельного размера. Другие же виды взносов нужно продолжать начислять до тех пор, пока база не достигнет указанного предела.

Например, специалист IT-компании, занимающийся тестированием новых продуктов, получает заработную плату по трудовому договору в размере 50 тыс. руб. ежемесячно, но кроме этого, с ним заключен авторский договор на создание методического пособия для обучения вновь принятых сотрудников с оплатой в размере 100 тыс. руб. в марте 2011 г.

Как мы уже знаем, авторские вознаграждения не облагаются взносами в фонд социального страхования, поэтому начисление страховых взносов по месяцам будет в 2011 г. следующим (табл. 5.3):

Таблица 5.3

Как только сумма начисленных с начала года доходов достигла предела, начисление прекращается. Но если по всем фондам, кроме ФСС, предел был достигнут в июле, то начисление взносов в ФСС закончится только в сентябре. Как видим, из-за разных облагаемых объектов имеет смысл организовать раздельный учет облагаемых доходов для отдельных видов взносов.

Поскольку это не единственное различие между социальными фондами, перейдем к подробному рассмотрению особенностей каждого из них.

5.1. Пенсионный фонд РФ

Обязательное пенсионное страхование на территории РФ регулируется Федеральным законом № 167-ФЗ от 15.12.2001 г. «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Он распространяется на всех – на организации и индивидуальных предпринимателей, которые платят пенсионные взносы, как за себя, так и за своих работников. В этих отношениях страхователем признаются плательщики взносов, а страховщиком – Пенсионный фонд Российской Федерации.

Изначально все организации и предприниматели проходят регистрацию в ПФР в качестве страхователей – налоговые органы передают им все необходимые сведения. Но в случае открытия обособленного подразделения организации или при заключении первого трудового договора с наемным работником необходимо еще раз зарегистрироваться в ПФР в ином качестве. Кроме трудового договора те же требования относятся и к иным договорам, по которым будет выплачиваться вознаграждение (авторские, гражданско-правовые). Срок для регистрации в случае с подразделением организации не установлен, а вот для предпринимателей отведено всего 30 дней со дня заключения первого из таких договоров. При заключении последующих договоров с новыми работниками регистрироваться больше не нужно. Однако при закрытии обособленного подразделения и после увольнения последнего из нанятых индивидуальным предпринимателем работников необходимо пройти снятие с учета аналогичным образом.[49]

На основании п. 1 ст. 27 Федерального закона № 167-ФЗ если просрочка регистрации менее 90 дней, то штраф составит 5 тыс. руб., а при длительности более 90 дней – 10 тыс. руб.

Кроме того, по ст. 2.4 и 15.32 КоАП РФ должностные лица организаций и индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа от 500 до 1 тыс. руб.

Кроме этих обязанностей у страхователей есть еще одна важная функция, связанная с пенсионным обеспечением работников, – это информирование в разрезе персонифицированного учета. В системе обязательного пенсионного страхования организован индивидуальный, персонифицированный учет, цель которого – собрать информацию о страховом стаже, заработке, размере уплаченных взносов на ОПС и др. по каждому застрахованному лицу. Персонифицированный учет ведется Пенсионным фондом РФ и его территориальными отделениями в соответствии с Федеральным законом № 27-ФЗ от 01.04.1996 г. «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования». Плательщики страховых взносов обязаны, в свою очередь, сообщать Пенсионному фонду сведения о застрахованных лицах для ведения такого учета.

За неисполнение этих обязанностей предусмотрена ответственность в виде штрафа. Страхователь, который в установленный срок не представил сведения, необходимые для ведения персонифицированного учета, или представил их не в полном объеме и с нарушениями, может быть привлечен к ответственности по ч. 3 ст. 17 Федерального закона № 27-ФЗ. Финансовые санкции применяются в виде взыскания 10 % причитающихся к уплате в ПФР платежей. Взыскание производится органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

Полезная ссылка: сайт Пенсионного фонда – http://www.pfrf.ru/

5.2. Медицинские фонды

Регулирование отношений с этим государственным фондом определено в Законе РФ № 1499-1 от 28.06.1991 г. «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Каждый работодатель обязан заключить договор обязательного медицинского страхования со специализированной (медицинской) страховой компанией. На основании этого договора на каждого работника заполняются анкеты, а впоследствии через работодателя каждый работник получает полис ОМС. Срок действия полиса не ограничен, однако он прекращается с расторжением трудового договора, т. е. при увольнении работника.

Из средств, полученных от работодателей в рамках ОМС, застрахованным лицам (т. е. работникам) оказывается медицинская помощь. Но рассчитывать можно только на те услуги, которые прямо предусмотрены в региональной программе ОМС. Страховая компания, стоящая между работодателями и медицинскими учреждениями, внимательно отслеживает целевое расходование средств и лишнего, как правило, не оплачивает. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа по делу № А67-587/2009 от 27.04.2010 г. судами трех инстанций поддержан отказ во взыскании со страховой компании средств на оплату лечения больных с основным заболеванием – абстинентное алкогольное состояние, поскольку оплата таких услуг не входит в областную программу ОМС.

Кроме обязательного медицинского страхования существует дополнительное – добровольное медицинское страхование (ДМС). Оно может быть коллективным или индивидуальным в зависимости от того, сколько человек будет застраховано по одному договору – только один работник или же весь штат. ДМС обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг, кроме установленных программами обязательного медицинского страхования. Страхователями при добровольном медицинском страховании выступают сами граждане или работодатели, представляющие интересы работающих граждан.

Индивидуальные предприниматели при регистрации[50] в территориальном фонде ОМС получают уникальный регистрационный номер, который позволяет идентифицировать их в общем количестве страхователей. Таким образом, каждый предприниматель как страхователь обязан[51] заключать договор со страховой медицинской компанией, а потом получать полис ОМС на самого себя – уже выступая в качестве застрахованного лица. Даже если индивидуальный предприниматель не принимал наемных работников, он все равно должен заключить договор ОМС, а в прилагаемом к нему списке работников указать сведения только о себе. Точно так же должны поступать и ТСЖ, не имеющие штата и не ведущие хозяйственную деятельность, – им придется заключить договор ОМС, так как ТСЖ является юридическим лицом. В списке работников такого ТСЖ будут указаны только данные о председателе правления.

Штрафы за неисполнение этой обязанности не предусмотрены, однако при отсутствии страхового медицинского полиса у внезапно заболевшего предпринимателя или менеджера могут возникнуть куда более серьезные последствия, чем финансовые санкции. Ведь в случае отсутствия полиса все оказанные медицинские услуги придется оплачивать самому заболевшему.

Полезная ссылка: портал федерального фонда ОМС – http://ora.ffoms.ru/pls/portal

5.3. Фонд социального страхования

Отношения с этим фондом строятся сразу по двум направлениям, по двум отдельным видам страхования, которые регулируются самостоятельными законодательными актами. Страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством регламентировано Федеральным законом № 212-ФЗ, а страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний проводится в соответствии с нормами Федерального закона № 125-ФЗ от 24.07.1998 г. «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Индивидуальные предприниматели самостоятельно регистрируются[52] в территориальном отделении ФСС РФ в качестве страхователей только в том случае, если заключили с работником трудовой договор. Срок подачи заявления при этом короче, чем у ПФР, – всего 10 дней со дня заключения трудового договора с первым работником. Потом, когда будут приняты на работу другие новые работники, регистрироваться больше не нужно.

Обратите внимание: индивидуальные предприниматели могут не платить страховые взносы в ФСС за себя, но в отношении принятых по трудовым договорам наемных работников – обязаны наравне с организациями.

Этот вид страхования имеет уникальную особенность – при наступлении страхового случая (т. е. при наступлении нетрудоспособности или беременности у кого-то из работников) все государственные пособия выплачиваются за счет ФСС. То есть ежемесячный платеж можно уменьшить на суммы следующих выданных пособий:

• пособие по временной нетрудоспособности;

• пособие по беременности и родам;

• единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

• единовременное пособие при рождении ребенка;

• ежемесячное пособие по уходу за ребенком;

• социальное пособие на погребение.

При этом важно учитывать, что пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня оплачивает работодатель за счет собственных средств, эти затраты ФСС не возмещает.[53]

За счет ФСС выплачивается только та часть пособия, которая начисляется начиная с третьего дня нетрудоспособности. Уменьшение страховых платежей по взносам в бюджет ФСС РФ на сумму выплаченных пособий нужно производить в том месяце, в котором производились начисления пособий, независимо от даты их выплаты.

Правила расчета пособий установлены в Положении об особенностях порядка исчисления пособий, утвержденном Постановлением Правительства РФ № 375 от 15.06.2007 г.

В общем виде порядок назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности заключается в следующем. После выздоровления, при выходе на работу, работник представляет работодателю листок нетрудоспособности (больничный). После проверки документа работодатель либо отказывает в выплате пособия (например, если пропущен 6-месячный срок обращения за пособием или документ неверно оформлен), либо начисляет его в соответствии с установленными нормами.

Для начисления пособия необходимо:

1. Определить заработок работника за 2 года, предшествовавших году наступления нетрудоспособности.

2. Рассчитать исходя из п. 1 средний дневной заработок работника (разделить сумму на 730).

3. Рассчитать размер дневного пособия с учетом страхового стажа.

Дело в том, что пособия установлены в следующих размерах от среднего заработка (табл. 5.4):

Таблица 5.4

4. Определить общую сумму пособия (умножить п. 3 на число календарных дней нетрудоспособности).

Рассмотрим пример. Кассир магазина проболела 12 календарных дней в марте 2011 г.

Ее заработок за 2009 и 2010 гг. составил 740 тыс. руб., страховой стаж– 6,5 лет. Тогда дневной заработок за этот период составит: 740 000 / 730 = 1013,70 руб.; дневное пособие – 1013,70 х 80 % = 810,96 руб. Итого сумма пособия, начисленного в марте: 9731,52 руб. Именно эту сумму учтет работодатель в страховых взносах за март.

Мы привели очень общий алгоритм, правила и решения отдельных сложных вопросов начисления рассматриваемых пособий вполне могут стать материалом для отдельной книги, а ведь существуют и другие пособия. Однако расчет по среднему заработку применяется только для пособий по временной нетрудоспособности и по случаю материнства, все остальные установлены в твердых суммах и подлежат ежегодной корректировке с учетом изменения конъюнктуры цен.

Как мы уже говорили, индивидуальные предприниматели не платят за себя взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Однако для женщин-предпринимательниц, имеющих планы или только возможность стать матерями, такое страхование было бы весьма кстати, и оно возможно в добровольном порядке.

Предприниматели, желающие вступить в подобные страховые отношения, аналогичным образом подают заявления в ФСС по месту жительства, а затем платят взносы за себя, исходя из стоимости страхового года и установленного тарифа – 2,9 %. Право на получение пособий в полном объеме возникает у таких «добровольцев» после полного календарного года уплаты страховых взносов. Если взносы за календарный год в срок до 31 декабря года, в котором было оформлено вступление в отношения по этому страхованию, не уплачены – то такие отношения автоматически считаются прекратившимися.

Самое главное здесь – учесть положения ст. 7 и 11 Федерального закона № 255-ФЗ, которые установили главное правило размера выплачиваемых пособий в зависимости от срока, в течение которого уплачивались страховые взносы (страхового стажа). Если страховой стаж составляет менее 6 месяцев, то пособия по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам определяются не по среднему заработку, а рассчитываются из размера МРОТ. Средний заработок применяется к тем лицам, чей страховой стаж более полугода, при этом нет различий между тем, в каком порядке был застрахован гражданин – добровольно или обязательно.

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, в том числе и применяющие УСН, у которых есть нанятые по трудовым договорам работники, должны платить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Эти условия имеют отношение также и к работникам, нанятым по иным (нетрудовым) контрактам или по гражданско-правовым договорам, в которых установлена обязанность страхователя уплачивать страховые взносы. Следует обратить особое внимание на то, что действие Федерального закона № 212-ФЗ на эти отношения не распространяется.

Такой взнос уплачивается ежемесячно в процентном отношении от суммы начисленной заработной платы за календарный месяц. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний исчисляются и уплачиваются в соответствии с Федеральным законом № 125-ФЗ от 24.07.1998 г. «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Страховые тарифы для определенных классов установлены в Федеральном законе № 179-ФЗ от 22.12.2005 г. «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год» (несмотря на название закона, его действие продлевается из года в год с незначительными корректировками текста). Класс профессионального риска показывает, насколько травмоопасен, вреден для работников тот или иной вид хозяйственной деятельности. Чтобы узнать о том, какой вид деятельности к какому классу риска относится, следует обратиться к Постановлению Правительства РФ № 975 от 31.08.1999 г. «Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска».

Класс риска определяется по той отрасли (подотрасли) экономики, которой соответствует осуществляемый страхователем основной вид деятельности. Основным видом деятельности при этом считается тот, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме реализованной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Чаще всего все плательщики УСН оказываются в I классе профессионального риска, по которому установлен минимальный тариф – 0,2 %. Для сравнения – максимальный тариф по XXXII классу составляет 8,5 %, он распространяется на такие виды деятельности, как, например, охота и разведение диких животных, добыча каменного, бурого угля, некоторых руд и цветных металлов.

Страховой платеж рассчитывается исходя из тарифа и облагаемой базы – в данном случае она будет полностью совпадать с базой для начисления страховых взносов в ФСС. Подобно тому как учитываются пособия по нетрудоспособности, по наступившим страховым случаям в виде производственных травм или профзаболеваний, работодатель выдает обеспечение, которое засчитывается по данному виду страхования.

При просрочке уплаты могут быть начислены пени из расчета 1/300 ставки рефинансирования Банка России, которая действует на момент образования недоимки за каждый пропущенный день. При этом взыскание недоимки и пеней с организаций производится фондом своими силами, а с предпринимателей – только в судебном порядке.

Полезная ссылка: сайт ФСС РФ – http://www.fss.ru/

Все перечисленные страховые взносы в государственные внебюджетные социальные фонды имеют большое значение для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, – ведь на суммы этих платежей можно уменьшить налогооблагаемую базу или сумму уплачиваемого налога в зависимости от выбранного вида УСН. В то же время нельзя не отметить чрезвычайную трудоемкость расчетов по этим обязательствам.

Но кроме этих взносов всем «упрощенцам» приходится удерживать и платить еще один крайне важный платеж – налог на доходы физических лиц. И хотя учесть его в своих расходах «упрощенцы» никак не смогут, однако вести учет и платить его в бюджет приходится каждой организации и каждому предпринимателю. Далее мы переходим к этому налогу.

6. НДФЛ – коротко о важном

Налогу на доходы физических лиц в Налоговом кодексе РФ отведена целая глава, по объему почти такая же, как и глава о налоге на прибыль организаций. Несмотря на то что для предпринимателей доходы и расходы по предпринимательской деятельности, облагаемые НДФЛ, практически полностью совпадают с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль организаций, ни одному налогоплательщику на упрощенной системе налогообложения это не пригодится, потому что эти налоги они не платят.

Но обязанности по удержанию и уплате НДФЛ со всех своих работников установлены п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ, согласно которому все организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты служат своеобразными посредниками между налогоплательщиками и государством. Удерживая налог с доходов получателей в момент их выплаты, они немедленно перечисляют его в бюджет.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. При этом главная обязанность налоговых агентов также заключается в правильном и своевременном исчислении и удержании у физических лиц НДФЛ, а также в дальнейшем перечислении его в бюджет согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ.

Случается, что налоговый агент не может удержать налог, например когда доход выдан в натуральной форме. Дело в том, что в п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ прямо установлен запрет на уплату налога за счет собственных средств налоговых агентов. Если денежных выплат этому физическому лицу в течение года не производилось, то и обязанности удержать налог у таких агентов не возникает. Это подтверждает и судебная практика: п. 10 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ № 41/9 от 11.06.1999 г. № 41/9, ФАС Уральского округа № Ф09-3923/09-С2 от 10.06.2009 г.

Однако в таких случаях в соответствии с п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны письменно сообщать и налоговому органу, и налогоплательщику о невозможности удержать налог и о сумме задолженности этого физического лица. Сообщения направляются не позднее одного месяца со дня окончания соответствующего года. С этими действиями обязанности налогового агента прекращаются.[54]

Следующая обязанность: каждый налоговый агент обязан вести учет по каждому физическому лицу индивидуально в отношении:

• доходов, которые он выплачивает;

• сумм налога, которые он удерживает у физического лица и перечисляет в бюджет.

Также налоговый агент должен представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за предыдущий год. Поэтому ежегодно не позднее 1 апреля такие сведения передаются в налоговый орган. Подробности мы обсудим в гл. 8, там, где речь пойдет о различных видах налоговой и иной обязательной отчетности.

Кроме этого, налоговые агенты должны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ. При необходимости по заявлениям физических лиц налоговые агенты должны выдавать им справки о выплаченных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ по требованиям п. 3 ст. 230 Налогового кодекса РФ.

За невыполнение обязанностей, возложенных на них указанными нормами налогового законодательства, налоговые агенты несут ответственность. Организации – налоговые агенты по НДФЛ за невыполнение возложенных на них обязанностей привлекаются к налоговой ответственности. Помимо этого, их должностные лица несут административную ответственность в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях. А вот предприниматели, являющиеся налоговыми агентами, к административной ответственности в соответствии с примечанием к ст. 15.3 Ко АП РФ привлекаться не могут.

Таблица 6.1

С каких именно выплат следует удерживать НДФЛ? По правилу ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Налоговые агенты ведут налоговый учет всех выплаченных физическим лицам доходов независимо от их формы и вида. Это означает, что учитывать следует доходы, выплаченные не только в денежной форме, но и в натуральной, а также доходы в виде материальной выгоды.

Нередко физические лица вне зависимости от наличия трудовых отношений с организацией или предпринимателем сдают им в аренду свое имущество. По разъяснениям[55] Минфина, если арендную плату выплачивает российская организация, то она должна исчислить и удержать налог, поскольку законом установлена такая обязанность для всех налоговых агентов. Можно предположить, что установленная финансовым органом взаимосвязь статуса налогового агента и обязанности удержания и уплаты НДФЛ может быть применена и к индивидуальным предпринимателям.

А судебные органы, в свою очередь, пришли к другому мнению: например, в Постановлении ФАС Поволжского округа № А12-16391/2008 от 18.05.2009 г. сказано, что организация, которая только выплачивает физическому лицу плату по договору аренды, в соответствии со ст. 226, 228 Налогового кодекса РФ не является налоговым агентом. И потому физическое лицо-арендодатель должно заплатить причитающуюся сумму НДФЛ самостоятельно.

Еще одно основание для удержания НДФЛ – это получение физическими лицами от налоговых агентов подарков. Такие сделки рассматриваются налоговыми органами как доходы, полученные в порядке дарения. В этом случае налоговые агенты непременно должны удержать налог со стоимости таких подарков и перечислить его в бюджет[56] на основании п. 2 ст. 226 и пп. 7 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ.

Есть и исключения – доходы, которые в полной сумме не подлежат налогообложению; такие виды доходов перечислены в ст. 217 Налогового кодекса РФ. Кроме этого, на основании п. 5 ст. 208 Налогового кодекса РФ не учитываются в числе налогооблагаемых доходы, полученные от операций, совершенных между членами семьи, если только эти операции не являются результатами заключения между родственниками трудовых или гражданско-правовых договоров. Такими лицами по ст. 14 Семейного кодекса РФ признаются: родители и дети, дедушки, бабушки и внуки, а также полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

Для налоговых агентов, применяющих УСН, можно представить такое многообразие видов доходов в виде схемы (рис. 6.1).

* Кроме пособий по временной нетрудоспособности.

Рис. 6.1. Многообразие видов доходов

Индивидуальные предприниматели и занимающиеся частной практикой нотариусы и адвокаты самостоятельно исчисляют и уплачивают налог в бюджет в отношении доходов, полученных от предпринимательской или профессиональной деятельности. Поэтому в случае оплаты транспортных услуг, оказанных индивидуальным предпринимателем, в отличие от выплаты зарплаты водителю, удерживать НДФЛ не надо. То же касается и случаев выплаты гонорара адвокату (например, в связи с ведением арбитражного дела) или оплаты нотариальных действий – все эти лица уплачивают налог сами за себя. Но для этого все равно потребуются доказательства того, что доход действительно выплачен лицу, самостоятельно уплачивающему НДФЛ, – поэтому желательно запастись копией свидетельства о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица и документа о постановке на учет в налоговых органах. Адвокат заключит договор или выпишет ордер на оказание юридической помощи, нотариус выдаст квитанцию установленного образца, по этим документам обычно споров с налоговыми органами не возникает.

Если организация выплачивает индивидуальному предпринимателю доход, не связанный с ведением им предпринимательской деятельности, – например дивиденды, то она признается налоговым агентом в отношении этих доходов. Подробности можно найти в Письме Минфина России № 03-04-06-01/288 от 03.10.2008 г.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ граждане, получившие доход от выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, самостоятельно уплачивают по ним НДФЛ, а выдавшее приз юридическое лицо налоговым агентом не признается. А вот по стимулирующим продажи лотереям также могут быть получены физическими лицами выигрыши, но поскольку такие игры не основаны на риске, то правила ст. 228 Налогового кодекса РФ к этим выигрышам не применяются.

Организатор лотереи должен получить разрешение на проведение лотереи согласно п. 6 ст. 2 Федерального закона № 138-ФЗ от 11.11.2003 г. «О лотереях». Выдают такие разрешения Федеральная налоговая служба или органы исполнительной власти субъектов РФ.

Стимулирующая лотерея не связывает право на участие с внесением какой-либо платы, ее призовой фонд формируется за счет средств организатора лотереи. Для ее проведения разрешения не требуется, что благоприятствует все большему количеству проведения лотерей, викторин и иных игр с целью рекламы товаров, работ, услуг, стимулирования спроса на них и создания положительного имиджа компании.

По мнению контролирующих органов, организация, проводящая стимулирующую лотерею, будет являться налоговым агентом, а значит, должна удерживать НДФЛ у победителя.[57]

С этим не соглашаются некоторые арбитражные суды (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа № А28-16053/2005-526/28 от 05.04.2006 г.), не считающие налоговыми агентами организации, проводящие стимулирующие лотереи.

При проведении стимулирующей лотереи не нужно удерживать НДФЛ с выигрыша (приза) стоимостью менее 4 тыс. руб. в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ, а также если выигрыш получен в натуральной форме (приз) и организация не выплачивает денежных средств физическому лицу. В последнем варианте следует сообщить о невозможности удержать налог в налоговую инспекцию и налогоплательщику – физическому лицу.

Конечно же, чаще всего налоговые агенты удерживают НДФЛ у работников, принятых по трудовым договорам. И все было бы просто, если для расчета налога достаточно было бы весь полученный доход умножить на ставку налога. Но здесь кроются нюансы налогового законодательства – доходы физических лиц, которые облагаются по ставке 13 %, можно уменьшить. Уменьшение производится на специально предусмотренные в Налоговом кодексе РФ вычеты:

• стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ);

• социальные налоговые вычеты (ст. 219НКРФ);

• имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НКРФ);

• профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ);

• налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 220.1 НК РФ).

Вычеты нельзя применить к доходам физического лица, которые облагаются НДФЛ по другим ставкам 9, 15, 30 или 35 %, – например, доходы от получения дивидендов или материальной выгоды от экономии на процентах. Также вычеты не могут применить физические лица (включая индивидуальных предпринимателей), которые освобождены от уплаты НДФЛ. Это как раз и есть индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, – у них в принципе отсутствует облагаемый НДФЛ доход.

Таким образом, мы рассмотрим лишь первые три вида вычетов, поскольку они действительно могут возникнуть у организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются специально оговоренным в Налоговом кодексе РФ категориям физических лиц. Размер вычета отличается для каждой категории: это может быть 3 тыс., 1 тыс., 500 или 400 руб. Применяются они ежемесячно, благодаря чему налогооблагаемые доходы уменьшаются.

Максимальный вычет в 3 тыс. руб. предоставляется «чернобыльцам», инвалидам Великой Отечественной войны, инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации, и другим, полный список приведен в пп. 1 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ. Вычет в 500 руб. предоставляется Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, родителям и супругам военнослужащих, погибших при защите СССР, Российской Федерации, и другим, перечисленным в пп. 2 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ. Минимальный вычет в 400 руб. предоставляется всем остальным налогоплательщикам, которые не относятся к первым двум категориям физических лиц.

В отношении минимального вычета существует ограничение. Его можно применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 40 тыс. руб. А с того месяца, в котором доход превысит это ограничение, налоговый вычет больше не применяется. При расчете предельной суммы дохода учитываются только те доходы, которые облагаются по ставке 13 %, поэтому доходы, которые освобождены от налогообложения или облагаются по иным ставкам НДФЛ, в таком расчете не участвуют.[58]

Например, администратор торгового зала получает заработок в размере 23 тыс. руб. ежемесячно. В январе ему будет предоставлен вычет в соответствующем размере, а уже с февраля вычеты предоставляться не будут, так как общая сумма дохода с начала года превысит 40 тыс. руб.

Суммировать вычеты и использовать их одновременно нельзя, даже если физическое лицо имеет право на два стандартных вычета. В этом случае ему предоставляется наибольший вычет.

Кроме таких вычетов может быть применен (в том числе и одновременно с ними) стандартный налоговый вычет на каждого ребенка в размере 1 тыс. руб., предоставляющий налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети. Это, в частности, родители (в том числе приемные), их супруги, опекуны или попечители. Супругам опекунов и попечителей вычет не предоставляется, зато самим опекунам и попечителям вычет дается в двойном размере согласно абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ.

Например, у программиста Битова на попечении находится ребенок, приходящийся ему дальним родственником. Супруге Битова вычет не будет предоставлен, а вот сам Битов может претендовать на двойной размер, т. е. на вычет 2 тыс. руб. ежемесячно.

По этому вычету действуют два ограничения: по доходу налогоплательщика и по возрасту ребенка. Первое предусматривает, что вычет предоставляется до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 280 тыс. руб. При этом учитывается доход самого налогоплательщика, а не суммарный доход обоих родителей. Второе ограничение прекращает предоставление вычета достижением ребенком возраста 18 лет. Однако в случае если ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом или курсантом, то вычет на него производится до тех пор, пока он не достигнет 24 лет.

Вычет предоставляется также, когда ребенок в возрасте до 24 лет обучается в военном учебном заведении, в том числе в качестве слушателя или проходящего военную службу по контракту.[59]

Также при нахождении ребенка в академическом отпуске, оформленном в установленном порядке, предоставление вычета родителям, опекунам и попечителям не прекращается.

Однако, если ребенок закончит обучение до того, как ему исполнится 24 года, налогоплательщик теряет право на вычет начиная с месяца, следующего за тем, в котором обучение прекратилось. В таком случае утрачивается основание для предоставления ему вычета.

Вычет на ребенка может предоставляться в двойном размере. Это происходит в следующих случаях, предусмотренных абз. 6, 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ:

• ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом;

• учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

• ребенок находится на обеспечении единственного родителя (единственного приемного родителя) либо опекуна или попечителя.

Кроме того, один из родителей (приемных родителей) может получать двойной вычет в том случае, если второй родитель откажется от вычета в его пользу на основании абз. 10 пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ.

Из-за отсутствия четкого определения в Налоговом кодексе немало споров возникает по поводу того, кто может считаться единственным родителем. Контролирующие органы подразумевают[60] отсутствие второго родителя у ребенка, в частности по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим. Формально же единственным родителем будет тот, кто один указан в свидетельстве о рождении ребенка, в котором второй родитель ребенка не указан. Но часто отцовство ребенка юридически не установлено, а сведения об отце в свидетельстве о рождении указаны со слов матери – тогда мать ребенка тоже является единственным родителем.

Но родитель не является единственным в следующих случаях:

• если брак между родителями расторгнут;

• если родители ребенка не состоят и не состояли в зарегистрированном браке.

Удвоенный вычет единственному родителю прекращается, если такой родитель вступил в брак, со следующего за этим событием месяца. То есть единственный родитель для получения вычета должен быть еще и одиноким родителем.

Следующие вычеты – социальные, они предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик понес определенные расходы, связанные с благотворительностью, обучением, лечением, а также с негосударственным пенсионным обеспечением и добровольным пенсионным страхованием. По этим пяти основаниям и предоставляются социальные вычеты:

• по расходам на благотворительные цели и пожертвования (пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ);

• по расходам на обучение (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);

• по расходам на лечение (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ);

• по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);

• по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии (пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Сумма социальных вычетов предоставляется обычно в размере фактических расходов, но ограничивается максимальной суммой, установленной Налоговым кодексом для таких вычетов. Общая сумма для всех этих вычетов, за исключением благотворительного, ограничена 120 тыс. руб.

Надо отметить, что социальные вычеты в основном предоставляются налоговыми органами по окончании года, в котором были совершены указанные расходы, а потому на их рассмотрении мы останавливаться не будем. Но вот вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование является исключением, и о нем следует знать. За этим вычетом закрепилось название «пенсионного» вычета, с 1 января 2010 г. он может предоставляться налоговым агентом, т. е. работодателем.

Его могут применить те категории налогоплательщиков, которые платят:

• пенсионные взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному с негосударственным пенсионным фондом;

• страховые взносы по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному со страховой организацией.

Таких договоров у любого человека может быть неограниченное количество, причем заключить и платить по ним взносы можно как в свою пользу, так и в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

«Пенсионный» вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 тыс. руб. Причем этот размер вычета является общим для четырех видов расходов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение и на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Если расходов больше, то учесть можно будет лишь 120 тыс. руб., не более. При этом когда в течение одного налогового периода налогоплательщик понес расходы на свое обучение, а также расходы на лечение, и «пенсионные» расходы, то он вправе сам выбирать, какие виды расходов и в каких суммах будет учитывать при заявлении социального вычета.

Работодатель предоставляет вычет только по тем суммам, которые были удержаны из выплат в пользу налогоплательщика и перечислены работодателем в соответствующие фонды. При этом если работодатель перечисляет взносы на счета негосударственного пенсионного фонда каждый месяц, то и вычет сотруднику может предоставляться ежемесячно.[61]

А с того месяца, когда расходы сотрудника на негосударственное пенсионное обеспечение достигнут 120 тыс. руб., вычет больше предоставляться не будет.

Кроме этого, налогоплательщики-работники могут уменьшить свои доходы на уплаченные дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Этот вычет введен в рамках стимулирования граждан на участие в реализации положений Федерального закона № 56-ФЗ от 30.04.2008 г. «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений». Дополнительные взносы физические лица вправе перечислять самостоятельно либо через работодателя. Помимо самих граждан дополнительные взносы на их накопительную часть пенсии могут уплачивать работодатели за свой счет.

Такие взносы не подлежат обложению НДФЛ, но только в пределах 12 тыс. руб. в год на каждого работника, в пользу которого производятся перечисления. Если выплаты превысили этот предел, то сумма превышения подлежит налогообложению, а организация становится налоговым агентом.[62]

И последний вычет, о котором мы расскажем, – это имущественный налоговый вычет. Он предоставляется в соответствии с п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ в следующих случаях:

• при продаже имущества;

• в случае выкупа у налогоплательщика имущества для государственных или муниципальных нужд;

• при строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков.

Имущественный налоговый вычет по последнему основанию может быть получен либо у налогового органа по окончании года, либо у работодателя до окончания года. С учетом того, какие суммы необходимы на покупку или строительство жилья, а также насколько быстрее он оформляется, чаще всего с этим вычетом приходится разбираться бухгалтерам, а не налоговым инспекторам. Поэтому именно об этом виде вычета стоит рассказать.

Вычет на строительство или приобретение жилья включает три составляющие:

• по расходам на новое строительство или приобретение на территории РФ жилья, а также земельных участков;

• по расходам на погашение процентов по целевым займам или кредитам;

• по расходам на погашение процентов по кредитам, полученным для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков.

Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но и по нему установлен предел. Расходы на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков не могут быть приняты к вычету в сумме более 2 млн руб., при этом не учитываются проценты по целевым займам и банковским кредитам, полученным для их перекредитования. Для указанных процентов не установлено никаких ограничений, поэтому расходы по ним принимаются к вычету в фактическом размере.[63]

Все остальные расходы вне зависимости от их видов предоставляются в общей сумме в пределах установленного ограничения.

Вычет на приобретение или строительство жилья может быть использован налогоплательщиком только один раз в жизни, повторов быть не может. Применять этот имущественный вычет можно с того года, в котором возникло право на вычет, т. е. когда было начато строительство или заключена сделка по приобретению жилья. Но само право на вычет возникнет только тогда, когда будут в наличии документы, подтверждающие произведенные расходы на приобретение жилья, и документы, подтверждающие право собственности на жилье (при приобретении прав на жилое помещение в строящемся доме – акт о передаче такого жилья).

Этим исчерпываются ситуации, в которых «упрощенцам» может понадобиться рассчитать налог на доходы физических лиц. Остается только сказать о том, что срок уплаты НДФЛ можно уточнить в ст. 223 Налогового кодекса РФ; например по зарплате работников этот срок совпадает с днем ее выплаты наличными или перечисления на счета в банках. После того как уплачены налоги и учтены затраты, можно браться за заполнение главного регистра налогового учета – книги учета доходов и расходов. К этому мы и приступим в следующей главе.

7. Книга учета доходов и расходов

На самом деле существует не одна книга, а целых две: Книга учета доходов, предназначенная исключительно для предпринимателей, применяющих патентную УСН, и Книга учета доходов и расходов, которую заполняют все остальные предприниматели, применяющие УСН. Обе формы утверждены Приказом Минфина России № 154н от 31.12.2008 г., причем там же можно найти порядок заполнения таблиц по каждому налоговому регистру.

Сразу надо уточнить, что каждый налогоплательщик-«упрощенец» ведет только одну книгу учета. Это означает, что независимо от числа видов деятельности и обособленных подразделений (не являющихся представительствами или филиалами), книга учета ведется одна по всем видам и подразделениям.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, формируют в Книге учета доходов и расходов обобщенные данные, которые впоследствии указываются в налоговой декларации по единому налогу. Однако расчет суммы единого налога по УСН, подлежащий уплате, в самой Книге учета доходов и расходов не производится.

При этом учитываться должны доходы и расходы (в соответствии с выбранным объектом налогообложения и формой УСН) только тех видов, которые необходимы для исчисления налога. Например, если налогоплательщик использует УСН с объектом «доходы», ему не надо учитывать расходы, скажем, по арендной плате или по закупке инструментов. И вообще, с таким объектом налогообложения в Книге учета доходов и расходов по ст. 346.24 Налогового кодекса РФ ничего, кроме полученных доходов, указывать не нужно.

Однако если есть желание, то можно записывать и все расходы, связанные с получением доходов, – кому-то это может пригодиться для того, чтобы верно выбрать объект налогообложения. В абз. 3 п. 2.5 Порядка заполнения книг учета, утвержденного Приказом Минфина РФ № 154н от 31.12.2008 г., налогоплательщику, применяющему УСН с объектом «доходы», предоставлено право по своему усмотрению отражать в расходы, связанные с получением доходов, которые облагаются УСН.

Кроме того, нет необходимости учитывать в Книге учета доходов и расходов поступления, не связанные с предпринимательской деятельностью, – например подарки ко дню рождения. Не отражаются в Книге учета доходов и расходов затраты, которые не уменьшают налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии со ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Заводить Книгу учета доходов и расходов нужно в начале применения УСН, а затем – каждый новый календарный год. Книги учета за прошедшие годы должны храниться не менее четырех лет в соответствии с требованиями пп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ.

Вести Книгу можно и в бумажном виде, и в электронном. Для первого варианта необходимо:

• приобрести специальную форму (в обычной тетради или альбоме это не делается);

• заполнить титульный лист (указать название организации или Ф. И. О. предпринимателя, ИНН, КПП, год, на который открывается Книга, объект налогообложения, адрес и номера счетов в банках);

• пронумеровать все страницы;

• прошить Книгу (обычно это делается суровой ниткой вблизи корешка, при этом оставляют некоторую свободу для работы с Книгой, концы связывают сзади и заклеивают небольшим листочком бумаги, на котором ставится надпись: «В настоящей книге прошито и пронумеровано__страниц»).

• заверить Книгу у руководителя организации или самому предпринимателю (в месте сшива ставится подпись с расшифровкой и печать, причем у предпринимателя печати может и не быть);

• заверить Книгу у налогового инспектора (ее придется отнести в инспекцию по месту регистрации, где на титульном листе и на последней странице будут поставлены подпись ответственного должностного лица и печать налогового органа).

После этого можно приступать к заполнению Книги.

Тем же, кто предпочитает работать с электронной Книгой учета доходов и расходов, ничего носить и заверять перед началом использования программы не надо.

Но по окончании каждого отчетного периода (первого квартала, полугодия и 9 месяцев) обязательно надо выводить заполненную Книгу учета доходов и расходов на бумагу, при этом заверять распечатку в налоговом органе не надо. В конце года, поскольку истекает налоговый период, Книгу учета доходов и расходов надо оформлять и заверять так же, как и обычную бумажную форму, – распечатать, сшить ее и указать количество страниц на последней странице Книги. Затем заверить ее у себя и в налоговом органе.

По окончании года бумажный вариант электронной Книги учета доходов и расходов представляется для заверения в налоговый орган не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации. Это значит, что организации представляют заполненную Книгу учета доходов и расходов за истекший год в налоговую инспекцию не позднее 31 марта следующего года, а индивидуальные предприниматели – не позднее 30 апреля следующего года на основании п. 1, 2 ст. 346.23 Налогового кодекса РФ.

Если захочется перейти с бумажной формы на электронную, это можно сделать не только с начала нового года, но и в течение налогового периода с начала любого из отчетных периодов, т. е. с любого квартала.[64]

Все это касается и Книги учета доходов, применяемой индивидуальными предпринимателями, использующими упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Книги учета заполняются в хронологическом порядке, каждой записи должен соответствовать документ, подтверждающий поступление или расходование средств. При этом каждая операция должна быть отражена отдельной строкой.

Для исправлений в бумажном варианте Книги учета доходов и расходов не следует применять корректирующие средства. Неправильный текст зачеркивается одной чертой, а сверху или ниже указывается верный текст. Исправление любых ошибок в бумажном виде Книги должно быть подтверждено подписью руководителя организации или предпринимателя, заверено печатью организации или предпринимателя, если у него таковая имеется. Очевидно, что ведение Книг учета в электронном виде и в этом отношении требует значительно меньше хлопот.

7.1. Заполнение Книги учета доходов и расходов

Структура Книга учета доходов и расходов состоит из титульного листа и трех разделов, но, сколько из них будут вестись – зависит от выбранного объекта налогообложения. При использовании объекта «доходы» заполнять придется значительно меньше, чем при объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов». Вот как это можно представить (табл. 7.1):

Таблица 7.1

Каждый раздел состоит из четырех одинаковых таблиц, в которых учитываются конкретные виды доходов и расходов за каждый отчетный период и за налоговый период. То есть за каждый квартал года заполняется своя таблица. В первом разделе кроме таблиц приводится справка ко всему разделу, предназначенная для расчета итоговых показателей по налоговой базе за налоговый период. Вот пример заполнения такой справки:

Здесь необходимо пояснить, как рассчитывается стр. 030. Данные из стр. 270 второго раздела налоговой декларации по единому налогу за прошлый налоговый период уменьшаются на сумму, указанную в стр. 260 того же раздела той же декларации. Такой принцип составления справки позволяет учесть разницу, образовавшуюся между минимальным налогом и исчисленной суммой налога к уплате, а также произвести перенос убытков на будущие годы.

При объекте «доходы» в первом разделе можно не заполнять графу 5 «Расходы», а также справку к этому разделу. В случае если вы решите отражать в Книге учета доходов и расходов не только ваши доходы, но и расходы, то вы заполните все ее разделы, как и налогоплательщики, которые избрали объект налогообложения «доходы минус расходы».

В таблицах второго раздела рассчитываются расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также и на приобретение (создание) нематериальных активов в порядке, предусмотренном п. 3 и 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 2.1 и 4 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ. Вообще, заполняя Книгу учета доходов и расходов, налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», следует начинать именно со второго раздела. Потому что все результаты расчетов по нему переносятся в первый раздел Книги учета доходов и расходов.

Здесь нужно обратить особое внимание на то, что по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до перехода на УСН, графа 6 второго раздела, в которой указывается первоначальная стоимость объекта, не заполняется. В графах, предшествующих указанной, должны быть проставлены сроки следующих важных событий:

• оплата объекта (завершение оплаты);

• ввод объекта в эксплуатацию;

• подача документов на государственную регистрацию права на объект.

Такие данные приводятся не случайно – по правилам заполнение графы 6 по объекту допускается не ранее того периода, когда произойдет самое позднее из трех указанных событий.

Порядок заполнения дает достаточно подробные инструкции для расчета данных по каждому показателю, поэтому мы не будем их переписывать, но укажем на некоторые «шероховатости», которые могут завести в тупик.

Так, в абз. 3 п. 3.16 Порядка заполнения сказано, что сумма расходов по графе 12 «за отчетный (налоговый) период отражается в последний день последнего квартала налогового периода в графе 7». Но в графе 7 отражается срок полезного использования объекта, а не суммы расходов. Пока не внесены поправки, следует понимать эти указания как необходимость отражать расходы в последний день каждого квартала в графе 5 первого раздела Книги учета доходов и расходов.

Также в п. 3.19 Порядка заполнения неточно назван рассчитываемый в графе 15 показатель – часть расходов, подлежащая списанию во всех последующих налоговых и отчетных периодах. Из формулы расчета следует, что может быть указана лишь та часть, которая переносится на следующие налоговые периоды.

Третий раздел предназначен для расчета суммы убытка, на которую может быть уменьшена налоговая база по единому налогу, рассчитанная за налоговый период в соответствии с п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. Если убытков в предыдущем году не было либо они были получены при использовании другого режима налогообложения или при использовании объекта «доходы», то распределять ничего не придется.

В данном разделе учитываются итоговые показатели налоговой базы, которые отражены в первом разделе Книги учета доходов и расходов. При этом погашать убытки следует в порядке их образования – сначала самые ранние, а по мере их полного списания – все более и более поздние.

Расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов даже в том случае, когда никаких доходов в том же налоговом периоде получено не было, такие разъяснения даны в Письме Минфина России № 03-11-06/2/82 от 31.05.2010 г.

7.2. Заполнение Книги учета доходов

Как мы уже говорили ранее, для предпринимателей, применяющих патентную УСН, используется отдельный налоговый регистр, утвержденный тем же Приказом Минфина РФ № 154н от 31.12.2008 г. В соответствии с положениями п. 12 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ такие предприниматели в Книге учета доходов должны отражать только свои доходы. При этом в Книге учета доходов необходимо указывать все хозяйственные операции, которые связаны с получением доходов. Расходы эти налогоплательщики не учитывают – в Книге даже нет графы, куда бы их можно было вписать.

Книга учета доходов внешне выглядит как сильно усеченная книга доходов и расходов – в ней всего один раздел – первый, к тому же в нем всего 4 графы и нет графы 5 для указания расходов, а также разбивки по кварталам – ведь уплата стоимости патента не требует установления расчетных периодов.

Вообще, налоговый учет доходов при патентной УСН необходим лишь для одной цели[65] – обеспечения возможности проверить, соблюдено ли ограничение по доходам, установленное п. 2.2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ, т. е. не более 20 млн руб. в год. В Книге учета доходов целесообразно отражать только те доходы, которые учитываются при исчислении налога по ст. 346.15 Налогового кодекса РФ остальными «упрощенцами», которые работают не по патенту. Соответственно получение денег, имущества или имущественных прав, которые не признаются доходами для целей УСН согласно указанной норме Налогового кодекса РФ, в Книгу учета доходов записывать не нужно.

Завершением заполнения Книги учета доходов или Книги учета доходов и расходов в отчетном либо налоговом периоде становится перенос данных из этих налоговых регистров в налоговую декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Далее мы как раз и расскажем о том, как выполнить этот расчет, когда надо заплатить и сколько, на что следует обращать внимание всем «упрощенцам».

8. Порядок расчета и уплаты единого налога

Вот мы и добрались наконец до налога – ведь все, что было рассказано ранее, служило лишь подготовительными этапами к расчету налогового обязательства. Также отметим, что для «упрощенцев», работающих на патенте, эта глава не несет сколько-нибудь важной информации. О том, как они платят за свой патент, мы уже рассказали в гл. 3.

Уплата налога производится налогоплательщиками ежеквартально, при этом по итогам каждого отчетного периода уплачиваются авансовые платежи, а по итогам налогового периода уплачивается сумма налога. Авансовые платежи рассчитываются по окончании I квартала, полугодия и 9 месяцев, при этом порядок расчета зависит от того, какой именно объект налогообложения применяется. Сумма единого налога при УСН рассчитывается и уплачивается за вычетом всех ранее уплаченных авансовых платежей.

Может оказаться, что по итогам календарного года сумма налога, которую следует доплатить в бюджет, отрицательная. Это означает, что образовалась переплата, которая подлежит зачету или возврату. Налогоплательщики, которые применяют объект «доходы, уменьшенные на расходы», вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытков, полученных в предыдущих периодах на основании п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.

Организации уплачивают налог (в том числе и авансовые платежи) по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели – по месту жительства. Согласно п. 7 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ, срок уплаты авансового платежа ограничен 25-м числом месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Если эта дата приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то последним днем уплаты авансового платежа по налогу является следующий за ним первый рабочий день согласно правилу п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ.

Для налога, подлежащего уплате по истечении налогового периода, установлен срок, совпадающий со сроком подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Поэтому налогоплательщики-организации представляют декларации не позднее 31 марта следующего за истекшим налоговым периодом года, а индивидуальные предприниматели – не позднее 30 апреля следующего за истекшим налоговым периодом года согласно п. 1 и 2 ст. 346.23 Налогового кодекса РФ.

8.1. Расчет единого налога при использовании объекта «Доходы»

Принцип расчета приведен и закреплен в Налоговом кодексе РФ в п. 3 ст. 346.21, его можно представить в виде алгоритма (рис. 8.1).

Рис. 8.1

В том же порядке рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате по окончании года.

Можно показать, как это делается, на примере. Пусть доходы ИП Ножкина за I квартал 2011 г. составили 213 тыс. руб., а за II – 224 тыс. руб. Уплаченные страховые взносы за эти же периоды составили соответственно 6540 и 6290 руб. Авансовые платежи за каждый отчетный период составят:

1. За I квартал: 6390 руб., приведем расчет:

1.1. 213 000 руб.;

1.2. 213 000x 6 %= 12780 руб.;

1.3. 12 780 х 50 % = 6390 руб. уплачено больше – 6540, вычет в предельной сумме 6390 руб.;

1.4. 12 780 – 6390 – 0 = 6390 руб. (эта сумма будет использована позднее при расчете платежа за II квартал, в нашем расчете это п. 2.4).

2. За II квартал: 7 тыс. руб., приведем расчет:

2.1. 213 000 + 224 000 = 437 000 руб.;

2.2. 437 000 х 6 % = 26 220 руб.;

2.3. 26 220 х 50 % = 13 110 руб. уплачено меньше 6540 + 6290 = 12 830, вычет по факту 12 830 руб.;

2.4. 26 220 – 12 380 – 6390 = 7000 руб.

О страховых взносах мы подробно говорили в гл. 5, вкратце повторим, что входит в налоговый вычет при расчете авансового платежа. Все организации и индивидуальные предприниматели, применяющие объект налогообложения «доходы» и выплачивающие вознаграждения работникам, могут уменьшить исчисленный за отчетный период авансовый платеж на сумму взносов (иными словами – применить налоговый вычет) на основании абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ. При этом имеются в виду следующие виды взносов:

• на обязательное пенсионное страхование;

• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

• на обязательное медицинское страхование;

• на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом авансовый платеж может быть уменьшен не более чем наполовину согласно требованиям абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ. При этом индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», имеют право уменьшить авансовый платеж на сумму взносов по обязательному социальному страхованию, которые они уплатили за самих себя.

Для применения налогового вычета необходимо:

• иметь документальное подтверждение уплаты страховых взносов;

• помнить, что к вычету приняты суммы страховых взносов, уплаченные в пределах отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание, что, несмотря на разные варианты прочтения абз. 2 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, Минфин России рационально подошел к решению о том, в каких пределах учитываются суммы страховых взносов. Финансовое ведомство неоднократно[66] указывало, что взносы уменьшают налог в том отчетном периоде, в котором они фактически уплачены, при этом абсолютно не имеет значения, за какой период они начислены. Это справедливо и в том случае, когда уплата взносов происходит уже в следующем году.

Например, страховые взносы за декабрь 2010 г. перечисляются в январе 2011 г. Применяя указанные разъяснения, налогоплательщики могут уменьшить рассчитанный налог на сумму этих страховых взносов, но не более чем наполовину.

Важный для индивидуальных предпринимателей вопрос: можно ли учесть в налоговом вычете суммы добровольных страховых взносов? Имеются в виду те предприниматели, которые добровольно участвуют в обязательном пенсионном страховании и обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Надо отметить, что в абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ не указано, что только обязательные страховые взносы уменьшают авансовые платежи при применении упрощенной системы налогообложения. Но Минфин России в Письме № 03-11-11/142 от 18.05.2010 г. выразил противоположное мнение о том, что налогоплательщики не могут уменьшать сумму авансового платежа на страховые взносы, уплаченные добровольно. Имеющаяся судебная практика по данному вопросу также не в пользу налогоплательщика. При ведении многочисленных дел в самых разных регионах России учитывается п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 123 от 18.12.2007 г., в котором указано на недопустимость уменьшения налога по УСН на добровольные взносы.

Но кроме вычета сумм уплаченных страховых взносов налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы», вправе уменьшить сумму авансового платежа за отчетный период еще и на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ.

Для применяющих патентную УСН налогоплательщиков такая возможность Налоговым кодексом не установлена. Они могут уменьшить стоимость патента только на сумму взносов на обязательное социальное страхование.[67]

Авансовый платеж за отчетный период можно уменьшить на суммы указанных пособий, выплаченных в течение того же периода. При этом нужно учитывать, что к вычету принимается только та часть пособий, которая была выплачена работникам за счет собственных средств налогоплательщика. Выплаты за счет средств ФСС РФ к налоговому вычету не должны приниматься. За свой счет работодатель выплачивает только пособие за первые два дня временной нетрудоспособности работника, если нетрудоспособность наступила по причине заболевания или травмы, – вот эти выплаты налогоплательщик может принять к вычету.

Кроме этого, налогоплательщики могут принять к вычету еще одну часть от суммы выплаченных пособий – доплаты до фактического заработка, установленные в трудовом договоре.[68]

Такие доплаты будут компенсировать разницу между государственным пособием и средним заработком работника. Не всегда такая разница (в значимой сумме) возникает, ведь расчет пособия производится как раз по среднему заработку. Но например, для лиц с небольшим страховым стажем (менее 8 лет) размер пособия установлен ниже 100 % среднего заработка. Вот таким работникам будет очень полезно выплатить дополнительно пособие.

Обратите внимание: к вычету принимается вся сумма выплаченного за счет налогоплательщика пособия, не надо учитывать НДФЛ.[69]

8.2. Расчет единого налога при использовании объекта «Доходы, уменьшенные на величину расходов»

Если в качестве объекта налогообложения применяется показатель «доходы, уменьшенные на величину расходов», то при расчете суммы авансового платежа за отчетный период нужно руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа по налогу, равная произведению ставки налога и налоговой базы.

В данном случае налоговая база определяется как разность между фактически полученными доходами и произведенными расходами, закрытый перечень которых приведен в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Еще раз составим алгоритм расчета (рис. 8.2).

Рис. 8.2

В том же порядке рассчитывается сумма налога к уплате по окончании года. Для иллюстрации разберем это на том примере, который мы уже рассматривали в начале главы. Доходы ИП Ножкина за I квартал 2011 г. составили 213 тыс. руб., а за II – 224 тыс. руб. Расходы за эти же периоды пусть будут соответственно 94 306 руб. и 88 920 руб., ставка налога – 15 %. Авансовые платежи за каждый отчетный период составят:

1. За I квартал: 17 804 руб., приведем расчет:

1.1. 213 000-94 306= 118 694 руб.;

1.2. 118 694 х 15 % = 17 804 руб.;

1.3. 17 804-0 = 17 804 руб.

2. За II квартал: 20 262 руб., приведем расчет:

2.1. (213 000 + 224 000) – (94 306 + 88 920) = 253 774 руб.;

2.2. 253 774 х 15 % = 38 066 руб.;

2.3. 38 066 – 17 804 = 20 262 руб.

Расчет налога по итогам налогового периода – календарного года – выполняется аналогичным образом.

8.3. Минимальный налог, особенности уплаты

Это понятие используется только для тех налогоплательщиков, которые используют объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Согласно п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ, минимальный налог – это обязательный минимальный размер уплаты единого налога по УСН. Его обязаны уплатить в том случае, если сумма налога за налоговый период оказалась меньше величины минимального налога. Минимальный налог надо уплатить и в том случае, если по итогам года вы получили убыток или же сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна нулю. То есть уплатить следует наибольший из рассчитанных налогов.

Разница между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, может быть включена в расходы в следующих налоговых периодах, на эту величину можно также увеличить сумму переносимых на будущее убытков в соответствии с п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.[70]

Но имейте в виду, что эту разницу разрешается включать в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам года, а расходы отчетного периода так не увеличиваются. И вообще, минимальный налог по смыслу п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ исчисляется только за год, по отчетным периодам его считать не нужно.

Рассчитывается минимальный налог очень просто – от суммы полученных доходов берется 1 %. Это и будет размер минимального налога.

Вот как эти положения налогового законодательства следует применять на практике.[71]

Например, ООО «Хлебное» за 2010 г. получило доходов на 3 346 ООО руб., а расходы составили 3 145 000 руб. Ставка УСН для объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов» в регионе, где находится ООО «Хлебное», равна 15 %.

Тогда сумма налога по общему правилу равна (3 346 000 – 3 145 000) х 15 % = 201 000 х 15 % = 30 150 руб., а минимальный налог равен 3 346 000 х 1 % = = 33 460 руб. Как видно, минимальный налог больше рассчитанного, поэтому его и надо уплачивать. Разницу в 3310 руб. можно отнести на расходы в 2011 г.

Еще один важный момент – в Налоговом кодексе нет прямого запрета на то, чтобы при уплате минимального налога учитывать ранее уплаченные авансовые платежи. На правомерность зачета авансовых платежей по единому налогу в счет минимального налога указывает судебная практика: Постановления ФАС Уральского округа № Ф09-1207/09-СЗ от 16.03.2009 г., № Ф09-3456/09-С2 от 02.06.2009 г., № Ф09-8879/08-СЗ от 27.11.2008 г.

Однако в Письме Минфина России № 03-11-09/283 от 17.08.2009 г. рассмотрена ситуация, когда по результатам деятельности исчисленный налог был меньше минимального, и налоговая инспекция настояла на том, что необходимо заплатить минимальный налог. Чиновники подтвердили правомерность действий налоговой инспекции, сославшись на нормы ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. При этом они указали, что налогоплательщик имеет право в следующих налоговых периодах включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Но тогда остается не ясно, как можно после уплаты минимального налога вернуть суммы уплаченных ранее авансовых платежей? Ответ Минфин дал в Письме № 03-11-09/241 от 08.07.2009 г., где указывается, что на основании п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога может быть возвращена налогоплательщику по его письменному заявлению в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. То есть следует после уплаты минимального налога сразу же обращаться за возвратом переплаты.

Если возникнет такая ситуация, следует решить – готовы ли вы отстаивать свою правоту в судах и применять либо первый способ (с зачетом авансовых платежей и высокой вероятностью споров с налоговой инспекцией), либо второй, в котором чуть больше платежей, но через месяц-полтора все вернется.

Таким образом, уплата налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяется на квартальные авансовые платежи и уплату налога по итогам года. Как мы уже указали в начале главы, сроки уплаты налога совпадают со сроками сдачи декларации по единому налогу, и в следующей главе мы поговорим о том, какую отчетность сдают налогоплательщики, применяющие УСН.

9. Отчетность – что, куда, когда сдавать

Налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты) в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Налоговая декларация (расчет) представляется каждым налогоплательщиком в установленные законодательством о налогах и сборах сроки по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. Во второй части Налогового кодекса РФ установлен порядок представления налогоплательщиками налоговых деклараций и расчетов по конкретным налогам.

Налогоплательщики могут состоять на налоговом учете одновременно в нескольких налоговых инспекциях. Организации встают на учет по месту своего нахождения, а также по месту нахождения обособленного подразделения. Но представлять декларации по «упрощенному» налогу в каждое из мест постановки на учет не требуется. Организации, которые применяют УСН, подают декларацию по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели – по месту жительства. Этот принцип работает даже в том случае, если предпринимательскую деятельность они фактически ведут в ином месте, например в другом регионе.

Декларацию в налоговую инспекцию можно представлять в бумажном или электронном виде. В зависимости от этого можно выбрать один из трех способов ее представления согласно п. 4 ст. 80 Налогового кодекса РФ: лично или через своего представителя, по почте, по телекоммуникационным каналам связи (в электронном виде).

Заполняя декларацию, налогоплательщик должен соблюдать ряд общих требований:

1. Декларацию можно заполнять рукописным или машинописным способом, чернилами черного либо синего цвета. Разрешается распечатать заполненную форму декларации на принтере, при этом нужно использовать шрифт Courier New высотой 16–18 пунктов.

2. Исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.

3. Нельзя скреплять листы декларации способом, который приводит к порче бумажного носителя.

4. Каждому показателю декларации в утвержденной форме соответствует одно поле, в котором указывается только один показатель, за исключением показателей даты и ставки налога (%). Дата вносится в три поля: день, месяц и год, а ставка налога (%) – в два с точкой между ними. Первое – для целой части десятичной дроби, а второе – для дробной (в том случае, если ставка представляет собой нецелое число).

5. В верхней части каждой заполняемой страницы надо указывать номер заполненной страницы (нумерация сквозная), а также ИНН и КПП налогоплательщика.

6. Заполнять поля декларации значениями текстовых, числовых, кодовых показателей надо слева направо, начиная с первой (левой) ячейки.

7. Показатель «Код по ОКАТО», под который отводится 11 ячеек, отражается, начиная с первой ячейки. Незаполненные ячейки (справа от значения кода) заполняются нулями.

8. Когда значения стоимостных показателей указываются в полных рублях, то сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

9. Заполнять текстовые поля декларации надо заглавными печатными символами. В случае отсутствия данных для заполнения показателя ставится прочерк. Прочерки можно не ставить, если уже заполненная декларация распечатана на принтере.

10. В нижней части заполняемой страницы в полях «Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящей декларации, подтверждаю» и «Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю» проставляются дата подписания и личная подпись налогоплательщика.

При проставлении подписей на декларации надо иметь в виду, что декларацию организации подписывает ее руководитель, а декларацию индивидуального предпринимателя – он сам.

9.1. Отчетность по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН

Начнем с главного – отчеты по «упрощенному» налогу. Это прежде всего декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Действующая форма этой налоговой декларации (форма по КНД 1152017) и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России № 58н от 22.06.2009 г.

До 2009 г. такую декларацию надлежало представлять в налоговый орган ежеквартально – по итогам года и каждого отчетного периода (собственно, именно поэтому эти периоды и сейчас называются отчетными). Но с 2009 г. декларация по УСН представляется только один раз в год по итогам налогового периода в соответствии с п. 3 ст. 346.23 Налогового кодекса РФ и п. 1.2 Порядка заполнения декларации.

Эту декларацию обязаны представлять все налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения – и организации, и индивидуальные предприниматели. Но есть исключение – индивидуальные предприниматели на патенте обходятся без деклараций, благодаря п. И ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ.

Сроки представления декларации отличаются для разных налогоплательщиков: в соответствии с п. 1 и 2 ст. 346.23 Налогового кодекса РФ организации представляют декларацию не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальные предприниматели – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом есть правило, согласно которому срок может переноситься в случаях, когда последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день. Согласно п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ, декларацию надо представить в ближайший следующий за установленным рабочий день. Например, в 2011 г. 30 апреля выпадает на субботу, и если кто-то из индивидуальных предпринимателей не поторопится сдать свою декларацию пораньше, то последним днем для сдачи отчета без штрафов будет ближайший понедельник – 2 мая 2011 г.

В бизнесе случается всякое, иногда налогоплательщики вынуждены временно приостановить свою предпринимательскую деятельность. В это время доходов они не получают, исчислять и платить налог при этом не нужно. Но декларацию сдать все равно надо – обязанность представлять налоговую отчетность не связана с результатами хозяйственной деятельности налогоплательщиков.[72]

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 80 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, у которых в течение отчетных или налогового периодов не было операций, связанных с движением денежных средств на счетах в банках (в кассе), должны подавать единую (упрощенную) декларацию. Это другая форма, отличающаяся от декларации по уплате единого налога в связи с применением УСН. Кому-то могут показаться слишком похожими эти названия – действительно, многие слова присутствуют и там и там, однако смысл в них заложен различный.

Форма единой (упрощенной) декларации, а также Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России № 62н от 10.07.2007 г. Срок представления установлен абз. 4 п. 2 ст. 80 Налогового кодекса РФ – это делается ежеквартально не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Если же по счетам в банках проходили какие-то денежные средства или деньги поступали либо расходовались по кассе, то представлять единую (упрощенную) декларацию налогоплательщик не имеет права. В такой ситуации нужно подать обычную декларацию по налогу при УСН, а если при этом за отчетный период не было доходов и расходов, то в декларации будут указаны нулевые показатели, так называемая нулевая декларация.

Несмотря на то что налогоплательщики, применяющие УСН, уже не представляют декларации в налоговые органы по итогам отчетных периодов по ст. 346.23 Налогового кодекса РФ, в случае отсутствия движения средств по счетам они обязаны ежеквартально представлять единую (упрощенную) декларацию в соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 80 Налогового кодекса РФ.

Если налоговая декларация не будет представлена в установленный срок, налогоплательщика могут привлечь к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Причем это возможно и в случае непредставления единой (упрощенной) декларации. Штраф по данной статье составляет 5 % от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1 тыс. руб. В случае с единой (упрощенной) декларацией вообще нет налога к уплате, поэтому сумма штрафа будет минимальной – 1 тыс. руб.

Форма декларации по «упрощенному» налогу состоит из трех листов (рис. 9.1).

(пунктирными стрелками изображена последовательность заполнения декларации)

Рис. 9.1. Структура формы декларации по «упрощенному» налогу

9.2. Отчетность по НДФЛ (Для имеющих наемных работников)

В гл. 6 говорилось о том, что у налоговых агентов есть такая обязанность, как представление в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц, установленная ст. 230 Налогового кодекса РФ. Если физическому лицу были выплачены доходы, с которых необходимо удержать НДФЛ, то по таким операциям придется отчитаться. В Налоговом кодексе это названо именно представлением данных, а не отчетностью, что действительно больше соответствует сущности процесса. Однако для данной процедуры установлены сроки, формы представления данных и санкции за несвоевременное или неполное исполнение этой обязанности – что делает подачу сведений очень похожей на сдачу отчета. Поэтому мы позволили себе назвать этот раздел именно так, хотя, строго говоря, речь идет о представлении сведений.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц в текущем налоговом периоде и суммах налогов, начисленных и удерживаемых в этом периоде ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов.

В настоящий момент действует форма отчета (форма № 2-НДФЛ), утвержденная Приказом ФНС России № САЭ-3-04/706@ от 13.10.2006 г. «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц». Также данным Приказом утверждены Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 200_ год». По общему правилу сведения представляются в налоговую инспекцию на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций – через Интернет.

При этом абз. 4 п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ позволяет представлять справки о доходах в небольших объемах (не более 10 физических лиц по одному налогоплательщику за отчетный период) в бумажном виде. Если же нужно подать больше справок, чем по 10 физическим лицам, то их можно подавать на дискете или через Интернет. В исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения налоговики могут предоставить вам право представлять такие справки и на бумажных носителях. При этом справки по форме № 2-НДФЛ представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента.

В бумажном виде или на диске, дискете справки могут представляться как лично налоговым агентом (его представителем), так и направляться в налоговый орган по почте. При подаче справок 2-НДФЛ лично налоговым агентом или его представителем предусмотрено обязательное оформление протокола приема сведений о доходах физических лиц в присутствии агента с вручением ему копии протокола.

Общий порядок заполнения справки 2-НДФЛ приведен в Рекомендациях по заполнению. Справки заполняются по каждому лицу отдельно по каждой ставке налога. Например, если налоговый агент выплачивал в течение налогового периода физическому лицу доходы, облагаемые по ставкам 9 % (дивиденды) и 13 % (зарплата), то на данное физическое лицо налоговый агент обязан представить в налоговый орган не одну, а две справки.

Срок представления сведений установлен п. 2 ст. 230 Налогового кодекса: не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

За несвоевременное представление сведений по форме № 2-НДФЛ налоговый агент может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Санкция по этой норме предусматривает наложение штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный в срок документ. При назначении штрафа налоговым агентам налоговые органы исходят из того, что каждый документ (т. е. каждая справка), касающийся конкретного налогоплательщика, признается отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган.[73]

Нельзя не заметить, что основания для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ отсутствуют, если справки 2-НДФЛ представлены своевременно, но с ошибками и уже после истечения срока для подачи сведений были сданы исправленные справки. Такой подход подтверждается судебной практикой: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа № А58-4844/04-Ф02-1742/05-С1 от 29.04.2005 г., ФАС Центрального округа № А35-9977/05-С18 от 28.08.2006 г.

Еще один важный момент: мы говорили, что справки 2-НДФЛ не являются налоговыми декларациями. Следовательно, привлечь налогоплательщика по ст. 119 НК РФ (как за непредставление декларации) налоговые органы не вправе.

Помимо налоговой ответственности должностные лица организации – налогового агента могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ. Ответственность по данной статье установлена в виде административного штрафа в размере от 300 до 500 руб. за следующие правонарушения:

• непредставление (несвоевременное представление) справок 2-НДФЛ в налоговые органы;

• отказ от представления справок 2-НДФЛ в налоговые органы;

• представление сведений о доходах физических лиц в неполном объеме или в искаженном виде.

В соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ административная ответственность по ст. 15.6 КоАП РФ не применяется к индивидуальным предпринимателям. Это не означает, что им ничем не грозит нарушение порядка подачи сведений, – ведь кроме административной ответственности есть и налоговая, по которой им придется отвечать, в частности согласно упомянутой ст. 126 Налогового кодекса РФ.

9.3. Отчетность, представляемая в Фонд социального страхования

Все организации представляют расчет по форме 4 ФСС РФ независимо от применяемого ими режима налогообложения. Индивидуальные предприниматели, имеющие наемных работников, также признаются плательщиками взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Получается, что организации и предприниматели обязаны представлять расчет по форме 4 ФСС РФ независимо от того, какой именно налоговый режим они применяют.

Если в течение рассматриваемого периода у предпринимателя с физическими лицами заключены только гражданско-правовые договоры, то расчет по форме 4 ФСС РФ нужно представлять только тогда, когда указанные договоры предусматривают уплату предпринимателем взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Страхователи составляют отчетность нарастающим итогом ежеквартально. В срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, они представляют страховщику по месту своей регистрации отчетность по форме 4 ФСС РФ. Эта форма и Порядок ее заполнения утверждены Постановлением ФСС РФ № 111 от 22.12.2004 г., причем Порядок носит исключительно рекомендательный характер. В нем разъясняются правила заполнения формы, указываются общие требования, но это не означает, что отступления от предписанных правил недопустимы.

В этом расчете объединены отчетные таблицы по двум видам страхования – от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, а также на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. И поскольку предприниматель не всегда становится плательщиком страховых взносов на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, то расчет в этой части представлять должны только те предприниматели, которые заключили трудовые договоры с физическими лицами.

Структурно расчет формы 4 ФСС РФ состоит из трех разделов и титульного листа. При формировании расчета «упрощенцам» необходимо заполнять титульный лист, второй раздел, предназначенный для страхователей, применяющих специальные режимы налогообложения, и третий раздел по данным о страховых взносах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. То есть первый раздел при применении УСН заполнять не надо, но расчет при этом следует сдавать в полном объеме – все листы, даже незаполненные, все равно должны быть подшиты. Хотя в некоторых территориальных отделениях инспекторы иногда сами просят не сдавать им лишние пустые страницы. Если уж придется лично сдавать расчет в бумажном виде, то лучше уточнить, прежде чем экономить бумагу на отчетах. Разобраться в заполнении таблиц и разделов в соответствии с требованиями Минздравсоцразвития поможет табл. 9.1.

Таблица 9.1

По общему правилу расчет по форме 4 ФСС РФ можно подавать в бумажном виде. Как обычно, используются два способа представления – лично или через своего представителя непосредственно в отделение ФСС РФ,[74] либо по почте заказным письмом с описью вложения.[75]

А еще можно сдать отчетность в отделение ФСС РФ по каналам электронной связи. Более того, с 2011 г. плательщики взносов со среднесписочной численностью получающих вознаграждения лиц более 50 человек обязаны представлять расчеты по страховым взносам исключительно в электронной форме.

Порядок представления отчетности в электронном виде в органы ФСС РФ утвержден Приказом ФСС РФ № 19 от 12.02.2010 г. «О внедрении защищенного обмена документами в электронном виде с применением электронной цифровой подписи для целей обязательного социального страхования». Существенную помощь в процессе сдачи отчетности в ФСС (причем не только в электронном виде!) оказывает интернет-портал ФСС РФ по адресу: http://fzl22.fss.ru. С помощью программных средств, предложенных к пользованию всеми желающими, можно не только заполнить все таблицы формы 4 ФСС РФ, но и проверить правильность составления расчета.

Отдельно стоит упомянуть отчетность при добровольной уплате взносов в ФСС РФ. Если применяющие УСН организации и индивидуальные предприниматели заключат договор с ФСС о добровольном страховании, они должны представлять особую отчетность по данным взносам. Постановлением Минздравсоцразвития РФ № 847н от 26.10.2009 г. утверждена соответствующая форма отчета (форма 4а ФСС РФ) и Порядок ее заполнения.

Отчет составляется и представляется ежеквартально нарастающим итогом не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в отделение ФСС по месту регистрации «упрощенца». Структурно этот отчет значительно проще – в нем кроме титульного листа всего две таблицы, они же и служат разделами. При формировании отчета «упрощенцы» заполняют титульный лист и оба раздела.

Нарушение срока представления страховщику установленной отчетности или ее непредставление влечет за собой взыскание штрафа по ст. 46 Федерального закона № 212-ФЗ в зависимости от длительности опоздания. Если опоздали на 180 календарных дней или меньше, то штраф составит 5 % от суммы взносов, подлежащих уплате или доплате на основе этого расчета за каждый месяц (полный или неполный) со дня, установленного для представления расчета. При этом минимальный штраф составляет 100 руб., ведь иначе за просрочку по «нулевому» расчету отвечать вообще не пришлось бы. Надо отметить, что в этой части установлен и верхний предел – не более 30 % суммы страховых взносов.

Если же расчет поступил в социальный фонд с опозданием более чем на 180 дней, то штраф увеличивается до 30 % суммы страховых взносов, подлежащих уплате или доплате на основе этого расчета + 10 % от этой же суммы за каждый месяц (полный или неполный), начиная со 181-го календарного дня просрочки. При этом минимальный штраф – 1 тыс. руб.

Также за непредставление в установленный срок расчета по страховым взносам должностные лица организации привлекаются к административной ответственности в соответствии с ч. 2 ст. 15.33 Ко АП РФ в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. Согласно примечанию к этой статье, указанная административная ответственность не распространяется на индивидуальных предпринимателей.

Надо сказать, что эти штрафы применяются к любым отчетам по страховым взносам. На сегодняшний день кроме ФСС РФ ждет отчетности от упрощенцев и Пенсионный фонд, который помимо наблюдения за уплатой пенсионных взносов взял на себя часть хлопот по учету и контролю взносов на ОМС.

Отдельно установлены санкции за неисполнение страхователями обязанностей при страховании от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Ответственность за нарушение срока представления отчетности по таким взносам установлена ст. 19 Федерального закона № 125-ФЗ от 24.07.1998 г. «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний», впрочем, сами наказания ничем не отличаются от предусмотренных Федеральным законом № 212-ФЗ.

9.4. Отчетность, представляемая в Пенсионный фонд

С 2010 г. в Пенсионный фонд сдается отчетность сразу по двум видам страховых взносов – на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование. Отчетность выполняется в форме РСВ-1 ПФР, которая утверждена Приказом Минздравсоцразвития России № 894н от 12.11.2009 г. Пенсионный фонд РФ разработал и утвердил Порядок ее заполнения. У этого Порядка есть несколько преимуществ – рекомендательный характер позволяет не считать нарушениями формальные неточности; кроме того, он постоянно обновляется по мере того, как вносятся изменения и дополнения в форму РСВ-1 ПФР.

Расчет по форме РСВ-1 ПФР представляют все плательщики страховых взносов, которые выплачивают вознаграждения физическим лицам по трудовым или отдельным видам гражданско-правовых договоров. Из их числа УСН могут применять лишь две категории плательщиков: это все организации и индивидуальные предприниматели, заключившие трудовые, гражданско-правовые договоры на выполнение работ (или оказание услуг), а также авторские и лицензионные договоры с физическими лицами.

Под авторскими и лицензионными договорами подразумеваются:

• договор авторского заказа;

• договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;

• издательский лицензионный договор;

• лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Расчет по форме РСВ-1 ПФР представляется в территориальный орган ПФР не позднее 15-го числа[76] второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом. Отчетными периодами в соответствии с ч. 2 ст. 10 Федерального закона № 212-ФЗ являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и календарный год.

Если последний день срока подачи расчета по форме РСВ-1 ПФР приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то по правилам ч. 7 ст. 4 Федерального закона № 212-ФЗ срок переносится на ближайший следующий рабочий день. Вот, например, какие сроки будут в 2011 г. (табл. 9.2):

Таблица 9.2

Расчет по форме РСВ-1 ПФР представляется в то территориальное отделение ПФР, в котором плательщик взносов состоит на учете.

По общему правилу расчеты по форме РСВ-1 ПФР можно подавать в бумажном виде. И хотя ни Федеральный закон № 212-ФЗ, ни Порядок заполнения формы РСВ-1 ПФР не содержат положений о том, каким образом расчеты на бумаге должны быть представлены в органы ПФР, ни у одного плательщика это еще не вызывало затруднений – все так же, как и в других случаях. Вместе с тем в отношении отдельных плательщиков взносов представление расчетов по страховым взносам должно производиться только в электронной форме с использованием электронной цифровой подписи. Это касается страхователей, у которых за предшествующий год среднесписочная численность физических лиц, получающих вознаграждения, превысила 50 человек. Все остальные также вправе подавать расчет по форме РСВ-1 ПФР в электронном виде, если появится такое желание.

Как уже было сказано, расчет по форме РСВ-1 ПФР является единой формой отчетности по пенсионным взносам, а также взносам на обязательное медицинское страхование.

В нем отражаются:

• сведения о начисленных и уплаченных страховых взносах обоих видов, а также их расчет;

• расчет страховых взносов по пониженному тарифу в отношении отдельных работников, в том числе основания для применения пониженного страхового тарифа.

Полный состав расчета по форме РСВ-1 ПФР включает титульный лист и пять разделов (всего шесть листов). Кто и какие листы должен заполнять, перечислено в табл. 9.3.

Страхователи должны представлять расчет в полном объеме, даже если отдельные листы не заполняются и в соответствующих графах проставлены прочерки. Об этом сказано в абз. 3 п. 1.2 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР, хотя он и носит рекомендательный характер.

Отчетность, представляемая в Пенсионный фонд, не исчерпывается одной только формой РСВ-1 ПФР, у каждого страхователя есть обязанность отчитываться еще по одному поводу. Речь идет о персонифицированном учете. Для того чтобы назначение пенсий работникам происходило в тесной взаимосвязи с результатами труда каждого застрахованного лица, введена система распределения уплаченных работодателями страховых взносов на пенсионные счета для каждого работника индивидуально. Это и есть персонифицированный (индивидуальный) учет.

Все страхователи обязаны отчитываться перед Пенсионным фондом РФ в целях персонифицированного учета застрахованных лиц согласно ст. 11, абз. 2 ч. 2 ст. 15 Федерального закона № 27-ФЗ от 01.04.1996 г. «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования». То есть все страхователи должны подать сведения о том, сколько кому из работников причитается страховых взносов, а также указать страховой стаж (т. е. сколько лет на счета застрахованного поступают пенсионные взносы).

Таблица 9.3

По ведению персонифицированного учета Приказом Минздравсоцразвития РФ № 987н от 14.12.2009 г. утверждена Инструкция о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах. Сведения на застрахованных лиц нужно представлять по специальным формам, которые утверждены Постановлением Правления ПФР № 192п от 31.07.2006 г. Как водится, в том же документе утверждена и инструкция по заполнению этих форм.

С 2011 г. для представления сведений устанавливаются четыре отчетных периода:

I квартал, полугодие, 9 месяцев и календарный год. Срок подачи сведений ограничен – не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за кварталом.

Сведения направляются в то территориальное отделение Пенсионного фонда РФ, где плательщик взносов состоит на учете. Информация об уплаченных взносах формируется по данным бухгалтерского учета, а сведения о страховом стаже физических лиц – по документам кадрового учета. Представление сведений персонифицированного учета органы ПФР вправе проверить при проведении у вас выездной проверки по уплате пенсионных взносов на основании ч. 7 ст. 35 Федерального закона № 212-ФЗ.

Согласно п. 1, 68–72 Инструкции № 192п, для представления сведений персонифицированного учета нужно заполнить следующие формы документов:

• форма СЗВ-6-1 «Сведения о начисленных и уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование и страховом стаже застрахованного лица». Эта форма заполняется на каждого работника, который в отчетном периоде находился в отпуске за свой счет или на больничном, либо работал в особых условиях труда, либо имеет право на назначение досрочной пенсии;

• форма СЗВ-6-2 «Реестр сведений о начисленных и уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование и страховом стаже застрахованных лиц». Реестр обобщает данные по тем работникам, на которых за отчетный период не заполняется форма СЗВ-6-1;

• форма АДВ-6-3 «Опись документов о начисленных и уплаченных страховых взносах и страховом стаже застрахованных лиц, передаваемых страхователем в ПФР» (п. 70 Инструкции № 192п). Эта форма является описью на пачку документов по форме СЗВ-6-1. На документ или пачку документов по форме СЗВ-6-2 подобную опись составлять не нужно, поскольку сама форма уже является реестром (списком);

• форма АДВ-6-2 «Опись сведений, передаваемых страхователем в ПФР». Эта форма сопровождает любые документы, направляемые в ПФР, в том числе и пачки документов отчетности СЗВ-6-1, СЗВ-6-2, АДВ-6-3.

Сведения могут подаваться в бумажном или в электронном виде. Пачка документов может сопровождаться электронным носителем, содержащим информацию всех документов пачки в соответствии с правилами подготовки документов персонифицированного учета в электронной форме согласно п. 13 Инструкции № 192п. В том случае, когда пачка документов в электронном представлении заверяется электронной подписью, наличие документов в письменной (бумажной) форме не требуется. Для страхователей, имеющих 50 и более лиц, по которым подаются сведения, обязаны подавать их исключительно в электронном виде.

Индивидуальные предприниматели, которые платят пенсионные взносы за себя, ежегодно обязаны сообщать в территориальное отделение Пенсионного фонда РФ сведения, необходимые для правильного назначения им трудовой пенсии. Для этого с 2010 г. самозанятые лица представляют сведения персонифицированного учета по специальной форме СЗВ-6-1. Кроме этого, они должны представлять копии платежных документов, подтверждающих перечисление ими пенсионных взносов в фиксированной сумме, а также расчет по начисленным и уплаченным взносам.

Срок представления таких сведений по итогам года для лиц, которые платят пенсионные взносы за себя, установлен строго – не позднее 1 марта года, следующего за истекшим. Если индивидуальный предприниматель использует наемный труд и выплачивает вознаграждения физическим лицам по гражданско-правовым договорам, то он должен представлять в органы ПФР сведения для персонифицированного учета как за себя, так и по каждому из своих работников в порядке п. 1–4 ст. 11 Федерального закона № 27-ФЗ.

Страхователь, который в установленный срок не представил сведения, необходимые для ведения персонифицированного учета, или представил их не в полном объеме и с нарушениями, может быть привлечен к ответственности по ч. 3 ст. 17 Федерального закона № 27-ФЗ. Штраф за неправомерное непредставление сведений для индивидуального (персонифицированного) учета составляет 10 % суммы пенсионных взносов, причитающихся в бюджет ПФР за отчетный период.

Все сказанное мы обобщили в небольшой табличке-памятке о том, какие отчеты и когда следует сдавать (табл. 9.4).

Таблица 9.4

9.5. Статистическая отчетность

Согласно п. 4 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок представления статистической отчетности. Это означает, что помимо бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщики, в том числе применяющие УСН, обязаны представлять форму федерального государственного статистического наблюдения. Чаще всего организации-«упрощенцы» вписываются в критерии малого бизнеса, поэтому для них статистическая отчетность будет выражаться в сдаче формы № ПМ «Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия». Росстат утвердил также и несколько отраслевых разновидностей для этой формы – например, форма № ПМ-торг для торговых предприятий, формы № 1-фермер, 2-фермер и 3-фермер для сельскохозяйственных организаций и др.

Для индивидуальных предпринимателей также утверждены 12 различных форм, основная – № ИП «Сведения о деятельности индивидуального предпринимателя», и несколько отраслевых разновидностей, предназначенных для промышленности, торговли, общепита, перевозочной деятельности, туризма и сельского хозяйства.

В соответствии с Федеральным законом № 282-ФЗ от 29.11.2007 г. «Об официальном статистическом учете в РФ» представление статистических данных респондентами осуществляется в обязательном порядке и безвозмездно. По смыслу этого закона респондентами являются все созданные на территории Российской Федерации юридические лица, органы государственной власти и органы местного самоуправления, филиалы, представительства и подразделения действующих на территории Российской Федерации иностранных организаций.

Представление статистических данных осуществляется по утвержденным формам федерального статистического наблюдения, адреса, сроки и периодичность представления указаны на бланках этих форм. Данные формы размещаются на официальных сайтах органов Росстата в сети Интернет, а также распространяются среди респондентов бесплатно. На сайте http://www.gks.ru/ в разделе «Сплошное статистическое наблюдение малого и среднего бизнеса» можно найти формы и инструкции по их заполнению.

За нарушение порядка представления статистической информации, представление недостоверной информации в соответствии со ст. 13.19 Ко АП РФ возможно наложение административного штрафа от 3 тыс. до 5 тыс. руб. Ответственность за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, несет руководитель организации, а также лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

10. Смена налогового режима

10.1. Как стать «упрощенцем»…

Согласно общему правилу, установленному в п. 1 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик может перейти на упрощенную систему налогообложения только с начала налогового периода, т. е. с 1 января очередного года. Для этого необходимо подать заявление в налоговую инспекцию по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя. Причем подать его надо в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего тому, начиная с которого предполагается применять УСН.

В этом случае может быть применено (при необходимости) правило переноса последнего дня срока по п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ. В случае если последний день срока подачи заявления приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе перейти на УСН в порядке, установленном в п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. Эта дата указана в свидетельстве о постановке на учет. Применять УСН в этом случае такие налогоплательщики вправе с самого начала своей деятельности, с даты постановки их на учет в налоговом органе. Дожидаться специального разрешения от налогового органа на применение УСН, чтобы начать работать на упрощенной системе, не нужно.

Дело в том, что порядок перехода на упрощенную систему налогообложения является уведомительным в соответствии с п. 1, 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. В письмах ФНС России № ШС-22-3/915(5) от 04.12.2009 г. и № ШС-22-3/730@ от

21.09.2009 г. подчеркивается, что Налоговый кодекс РФ не требует от налогового органа предпринимать какие-либо действия по уведомлению налогоплательщика о возможности или невозможности для того применять УСН.

Для заявления рекомендована к заполнению форма № 26.2–1, утвержденная Приказом ФНС России ММВ-7-3/182@ от 13.04.2010 г. В то же время можно подать заявление о переходе на УСН в электронном виде – специальный формат утвержден Приказом ФНС России ММВ-7-6/196@ от 20.04.2010 г. В заявлении

о переходе на УСН организации указывают фактические значения показателей, по которым установлены ограничения на применение УСН. Это размер доходов за 9 месяцев текущего года, средняя численность работников за тот же период и остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года в соответствии с п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ.

Если по каким-то причинам срок подачи заявления о переходе на УСН будет пропущен, то применять ее в следующем году налогоплательщик не вправе.

Однако ФНС России в своих разъяснениях[77] указывает, что подача заявления о переходе на УСН носит уведомительный характер. И получается, что в рассматриваемом случае у налогового органа нет оснований для отказа налогоплательщику в применении УСН. Но с другой стороны, налоговики вправе не рассматривать заявление, представленное с нарушением срока. И на практике налоговые органы в основном отказывают в праве применять упрощенный режим в связи с пропуском срока подачи заявления. Судебная практика сложилась аналогичным образом, такие отказы признают правомерными – например постановления ФАС Северо-Кавказского округа Ф08-4328/2008 от 31.07.2008 г., № Ф08-1188/2007-510А от 26.03.2007 г., ФАС Уральского округа № Ф09-10000/06-С1 от 14.11.2006 г.

В случае регистрации в налоговой инспекции в связи с изменением места нахождения организации или места жительства индивидуального предпринимателя подавать заявление о переходе на УСН по новому месту учета не нужно, Налоговый кодекс РФ не содержит таких требований.

Может сложиться ситуация, что налогоплательщику понадобится документ, подтверждающий его право на применение УСН. Например, для организаций это необходимо для подтверждения обоснованного неприменения НДС в своих взаимоотношениях с контрагентами. Для этого можно получить уведомление из налогового органа, направив письменный запрос в свою налоговую инспекцию. А еще лучше сделать это одновременно с подачей заявления о переходе на УСН. И тогда инспекция в течение 30 календарных дней с момента получения запроса должна письменно подтвердить факт применения вами спецрежима с начала года либо с даты постановки на учет в налоговом органе.

Порядок перехода на УСН носит уведомительный характер, что позволяет налогоплательщику начать применение упрощенной системы, не дожидаясь специального разрешения из налогового органа. Однако возможны ситуации, когда налоговый орган не соглашается с тем, что конкретный налогоплательщик вправе использовать УСН, – тогда ему направляется уведомление о невозможности применения упрощенной системы. Если это уведомление было вручено налогоплательщику без достаточных оснований, то это не помешает применению налогоплательщиком упрощенной системы, но ему придется отстаивать свою позицию в суде.

Как уже говорилось, для того чтобы вновь созданное юридическое лицо или индивидуальный предприниматель могли применять УСН с самого начала своей хозяйственной деятельности, нужно подать в налоговую инспекцию заявление о переходе на УСН. И сделать это надо в пятидневный срок с даты регистрации в качестве налогоплательщика. На практике зачастую налогоплательщик узнает о постановке на учет спустя некоторое время – как правило, выделенные для перехода на УСН пять дней к тому моменту уже истекли. Это становится серьезным препятствием для применения налогового режима; до следующего года перейти не удастся из-за пропуска срока для подачи заявления о переходе на УСН. Чтобы избежать этого, подавать заявление о применении УСН лучше всего одновременно с документами на государственную регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя.

Кроме этого, на УСН могут перейти налогоплательщики, которые применяют ЕНВД. Надо отметить, что в отличие от УСН режим ЕНВД применяется в обязательном порядке, а не по выбору налогоплательщика. Если в местном законодательстве принят и вступил в законную силу нормативный акт о применении на отдельной территории режима ЕНВД и в нем указан вид деятельности, которым занимается тот или иной налогоплательщик, то такой налогоплательщик обязан применять по данному виду деятельности только ЕНВД (даже если ему это невыгодно или неудобно). Так вот, с этого режима тоже можно перейти на УСН при соблюдении всех необходимых ограничений, но лишь в некоторых случаях (рис. 10.1).

Рис. 10.1. Возможность перехода от ЕНВД к УСН

Первый случай. На территории осуществления деятельности ЕНВД упраздняется или меняются условия его применения, в результате чего организация или индивидуальный предприниматель перестают быть плательщиками единого налога. Например, вид деятельности исключается из числа облагаемых ЕНВД или вообще прекращено применение этого режима на данной территории. Тогда можно перейти на УСН на основании заявления. Применять УСН разрешается с начала того месяца, в котором у вас прекратилась обязанность по уплате ЕНВД согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Этот вариант неоднократно рассматривался Минфином России, например в письмах № 03-11-04/2/100 от 10.05.2006 г., № 03-11-09/144 от 20.04.2009 г., № 03-11-09/157 от 30.04.2009 г.

Второй случай. Прекращение самим налогоплательщиком деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом можно начать осуществлять новый вид деятельности, который на ЕНВД не переводится. Например, розничная торговля отдельными товарами подлежит обложению ЕНВД, а если перейти на торговлю другими товарами или торговать этими же, но оптом – то разрешается уйти от ЕНВД. В этом случае перейти на УСН можно только с начала нового календарного года. И кстати, допускается использовать даже оба режима сразу – если налогоплательщик одновременно с облагаемой ЕНВД деятельностью начинает получать иные доходы, которые под ЕНВД не подпадают. Похожие ситуации рассмотрены в письмах Минфина России № 03-11-09/144 от 20.04.2009 г., № 03-11-09/368 от 09.11.2009 г.

Последний вариант наиболее рискованный – переход осуществляется из-за того, что налогоплательщик перестал соответствовать условиям применения ЕНВД.

Например, организация занималась оказанием автотранспортных услуг, но количество ее автомобилей превысило 20 единиц, что оговорено в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. И вопрос о сроке, с которого в такой ситуации будет применяться УСН, вызывает споры. Финансовое ведомство настаивает, что в случаях, когда деятельность налогоплательщика перестала удовлетворять условиям применения ЕНВД, он автоматически переводится на общий налоговый режим. Перейти же на УСН, по мнению чиновников,[78] можно лишь в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, т. е. с начала нового календарного года. Есть судебные решения, которые подтверждают правомерность такой позиции, – Постановление ФАС Северо-Западного округа № А21-6882/2007 от 04.06.2008 г. яркий тому пример.

При этом и Минфин России, и кассационный суд Северо-Западного округа аргументируют свою позицию тем, что порядок перехода на УСН в течение года могут применять лишь те налогоплательщики, которые утратили право применять ЕНВД в связи с изменениями законодательства.

10.2…и как перестать

По общему правилу перейти с упрощенной системы налогообложения на другой режим, согласно п. 3 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, можно не ранее окончания налогового периода по УСН. То есть не раньше, чем начнется новый календарный год.

О своем решении следует уведомить налоговую инспекцию, сделать это необходимо не позднее 15 января года, в котором вы намерены применять иной режим налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Если 15-го число окажется выходным или нерабочим праздничным днем, то окончание срока переносится на ближайший следующий за ним рабочий день на основании п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ.

К примеру, 15 января 2011 г. приходится на субботу. Если в 2010 г. кто-то работал на «упрощенке», а с 2011 г. собирается применять общую систему налогообложения, то крайний срок, чтобы уведомить об этом налоговую инспекцию, – это понедельник 17 января 2011 г.

Уведомление об отказе от применения УСН можно подать в свободной форме, но меньше хлопот будет, если воспользоваться рекомендованной формой № 26.2–3, утвержденной Приказом ФНС России № ММВ-7-3/182@ от 13.04.2010 г. Уведомление может быть подано и в электронном виде.

Так же как и переход на УСН, обратный переход носит уведомительный характер. Для отказа от УСН не требуется какого-либо подтверждающего или разрешающего документа со стороны налогового органа. В принципе, и отказать налоговый орган в этом вопросе не вправе – нет таких оснований и полномочий в налоговом законодательстве. Но все это лишь подчеркивает важность своевременной подачи уведомления об отказе от применения УСН.

Если уведомление не было направлено в налоговый орган в положенный срок, то работа на общем режиме налогообложения будет неправомерной. В подобном случае, как отметил ФАС Поволжского округа в Постановлении № А55-8229/2008 от 02.02.2009 г., из-за этого налогоплательщик фактически остается на упрощенном режиме. Даже если он предпринял действия по отзыву ранее поданных деклараций по «упрощенному» налогу и представлял декларации об уплате налогов по традиционной системе налогообложения. Также налогоплательщик не вправе применять общий режим налогообложения в текущем году, если подал уведомление с опозданием, превысил срок, установленный п. 6 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ.

В определенных случаях налогоплательщик обязан перейти с УСН на общий режим налогообложения, это делается уже не в добровольном, а в обязательном порядке. Такие ситуации указаны в п. 4.1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ:

1. По итогам отчетного или налогового периода доходы превысили 60 млн руб.

2. В отчетном или налоговом периоде допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ, например:

♦ организация открыла филиал;

♦ средняя численность работников за отчетный (налоговый) период превысила 100 человек;

♦ налогоплательщик, применяющий объект налогообложения «доходы», вступил в простое товарищество;[79]

♦ налогоплательщик, применяющий объект налогообложения «доходы», заключил договор доверительного управления, в том числе если он стал учредителем доверительного управления паевого инвестиционного фонда;[80]

♦ и т. д.

В этих случаях налогоплательщик утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение лимита доходов или несоответствие иным установленным требованиям.

Перечень оснований для обязательного перехода с УСН на общий режим налогообложения является исчерпывающим, других оснований быть не может.

При установлении факта какого-либо из указанных событий налогоплательщики обязаны сообщить в налоговую инспекцию о переходе на общую систему налогообложения в течение 15 календарных дней по окончании отчетного или налогового периода, в котором произошло такое событие. Срок установлен в п. 5 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Сообщение подается по рекомендованной форме № 26.2–2, утвержденной Приказом ФНС России № ММВ-7-3/182@ от 13.04.2010 г.

Имейте в виду, что перейти обратно на «упрощенку» такие налогоплательщики в соответствии с требованиями п. 7 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ смогут не раньше, чем через год после того, как утратили право на ее применение. Даже если в течение этого периода они опять будут соответствовать условиям применения УСН, до истечения этого срока переход не допускается.

Для возвращения на упрощенную систему налогообложения придется заново подавать заявление в налоговую инспекцию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ.

Примечания

1

Пункт 3 ст. 346.12 НК РФ.

2

Постановление ФАС Дальневосточного округа № Ф03-А51/04-2/4009 от 09.02.2005 г.

3

Вопрос подробнейшим образом рассмотрен в письмах Минфина РФ № 03-05-04-01/06 от 01.02.2010 г. и № 03-11-11/1 от 18.01.2010 г.

4

Размер предела установлен в п. 28 ст. 217 НК РФ.

5

Размеры пределов установлены в ст. 214.2 НК РФ.

6

Размеры пределов установлены в п. 2 ст. 212 НК РФ.

7

Постановлением Правительства РФ установлен порядок определения платы за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия.

8

Согласно ст. 13–15 Налогового кодекса РФ таможенные платежи и пошлины не являются налогами, их взимание регулируется Таможенным кодексом РФ.

9

Статья 346.13 Налогового кодекса РФ.

10

Постановление ФАС Поволжского округа по делу № А65-28668/06-СА1-37 от 20.09.2007 г.

11

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа № АЗЗ-10394/07-Ф02-1274/08 от 08.04.2008 г.

12

Постановление ФАС Поволжского округа № А12-18728 / 2009 от 11.05.2010 г.

13

Подпункт 8 ст. 5 Закона РФ № 2003-1 от 09.12.2009 г. «О налогах на имущество физических лиц».

14

Письмо Минфина России № 03-11-05/78 от 01.04.2008 г. допускает это, если налог будет уплачен в бюджет «упрощенцем».

15

Пункт 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ.

16

Форма по КНД 1150016, приложение № 6 к Приказу ФНС России № ММВ-7-3/182@ от 13.04.2010 г.

17

Письмо Минфина России № 03-11-09/206 от 11.06.2009 г.

18

Пункт 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ.

19

Официальная позиция изложена в Письме ФНС РФ № ШС-17-3/210 от 12.05.2010 г.

20

Закон Санкт-Петербурга № 185-36 от 05.05.2009 г.

21

Закон Москвы № 52 от 29.10.2008 г.

22

Закон Московской области № 122/2008-03 от 19.09.2008 г.

23

Официальная позиция по данному вопросу изложена в Письме Минфина России № 03-11-02/162 от 26.12.2008 г.

24

В Письме Минфина России № 03-11-06/2/42 от 19.03.2009 г. указано, что законы субъектов РФ о возможности применения патентной УСН в регионе улучшают положение налогоплательщиков. На основании аб. 4 п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ они могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если в самих законах это прямо предусмотрено.

25

Реквизиты для самостоятельно разрабатываемых форм первичных документов перечислены в п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете».

26

Официальные разъяснения даны в письмах Минфина России № 03-11-04/2/96 от 09.04.2007 г. и № 03-11-06/2/7 от 23.01.2009 г.

27

Разъяснения по Письму Минфина России № 03-11-06/2/30 от 27.02.2009 г.

28

Разъяснения Письма Минфина № 03-11-06/2/118 от 03.07.2009 г.

29

Письмо УФНС по г. Москве № 18–11/3/21626 от 31.03.2005 г.

30

Часть 1 ст. 8 Конституции РФ.

31

Письмо Минфина России № 03-11-06/2/136 от 27.08.2009 г.

32

Приказом Минфина России № 26н от 26.03.2007 г. п. 20 ПБУ 5/01 исключен.

33

Письмо Минфина России № 03-11-09/225 от 25.06.2009 г.

34

Подробности можно найти в «Положении об особенностях направления работников в служебные командировки», утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от

13.10.2008 г.

35

Письмо УФНС по г. Москве № 18–12/2 9565@ от 11.04.2006 г.

36

Постановление ФАС Московского округа № КА-А40/14190-09 по делу № А40-86739/09-

99-611 от 17.12.2009 г.

37

Письмо Минфина России № 03-11-04/279 от 02.04.2007 г.

38

Письмо Минфина России № 03-03-07/2 от 19.01.2009 г.

39

Письмо Минфина России № 03-11-04/2/100 от 12.04.2007 г.

40

Письмо Минфина России № 03-11-06/2/74 от 28.04.2009 г.

41

Пункт 1 ст. 3 Федерального закона № 38-ФЗ от 13.03.2006 г. «О рекламе».

42

Письма Минфина России № 03-11-09/248 от 15.07.2009 г. и № 03-111-06/2/136 от

28.07.2009 г.

43

Письмо Мииздравсоцразвития России № 286-19 от 11.02.2010 г.

44

На 1 января 2010 г. минимальный размер оплаты труда составляет 4330 руб. в месяц (ст. 1

Федерального закона № 82-ФЗ от 19.06.2000 г. «О минимальном размере оплаты труда»).

45

Официальное разъяснение по этому вопросу изложено в п. 3 Разъяснения о применении отдельных норм Закона № 212-ФЗ, служащего приложением к Приказу Минздравсоцразвития России № 112н от 26.02.2010 г.

46

Письмо Минздравсоцразвития России № 421-19 от 01.03.2010 г.

47

Письмо Минздравсоцразвития России № 426-19 от 01.03.2010 г.

48

Предельная величина для исчисления страховых взносов в размере 463 тыс. руб. установлена на 2010 г. Она подлежит ежегодной индексации, размер которой определяет Правительство РФ. Впервые индексация произошла в 2011 г. на основании ч. 5 ст. 8, ч. 2 ст. 62 Федерального закона № 212-ФЗ.

49

«Порядок регистрации и снятия с регистрационного учета страхователей, производящих выплаты физическим лицам, в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации», утвержден Постановлением Правления ПФР № 296п от

13.10.2008 г.; «Порядок регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в виде фиксированных платежей», утвержден Постановлением Правления ПФР № 197п от

02.08.2006 г.

50

Правила регистрации страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования при обязательном медицинском страховании утверждены Постановлением Правительства РФ № 570 от 15.09.2005 г.

51

Обязанности страхователей установлены ст. 9 Закона РФ № 1499-1 от 28.06.1991 г. «О медицинском страховании граждан в РФ».

52

Порядок регистрации и снятия с регистрационного учета в территориальных органах ФСС РФ страхователей – юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц утвержден Приказом Минздравсоцразвития России № 959н от 07.12.2009 г.

53

Подпункт 1 п. 2 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона № 255-ФЗ.

54

Письма Минфина России № 03-04-06/10-12 от 09.02.2010 г. и № 03-04-06/10-62 от 05.04.2010 г.

55

Письмо Минфина России № 03-04-06-01/178 от 20.07.2009 г.

56

Разъяснения даны Минфином России в письмах № 03-04-06-01/81 от 06.04.2009 г. и № 03-11-06/2/222 от 23.10.2009 г.

57

Письма Минфина России № 03-04-06-01/37 от 20.02.2009 г. и № 03-04-05-01/181 от

14.04.2009 г.

58

Письмо ФНС России № 04-1-04/300 от 05.06.2006 г.

59

Письма Минфина России № 03-04-05-01/571 от 17.07.2009 г., УФНС России по г. Москве № 20–15/3/037522® от 17.04.2009 г.

60

Письма Минфина России № 03-04-05/8-37 от 09.02.2010 г. и № 03-04-05/5-340 от 18.06.2010 г.

61

Письмо Минфина России № 03-04-06/7-142 от 08.07.2010 г.

62

Письмо Минфина России № 03-04-06-01/393 от 30.12.2008 г.

63

Письмо Минфина России № 03-04-05/7-107 от 18.03.2010 г.

64

Письмо Минфина России № 03-1-05/4 от 16.01.2007 г.

65

Так разъяснил Минфин РФ в Письме № 03-11-09/79 от 02.03.2009 г.

66

Письма Минфина России № 03-11-06/2/16 от 05.02.2009 г., № 03-11-09/162 от 04.05.2009 г.

и № 03-11-06/2/105 от 18.06.2009 г.

67

Письмо Минфина России № 03-11-02/162 от 26.12.2008 г., Письмо ФНС России № ВЕ-17-3/5 от 14.01.2009 г.

68

Подробности есть в Письме Минфина России № 03-11-04/2/141 от 18.09.2008 г.

69

Письмо Минфина России № 03–11 -04/2/216 от 20.10.2006 г.

70

Есть разъяснения в письмах Минфина России № 03-11-09/342 от 08.10.2009 г., № 03-11-

09/283 от 17.08.2009 г., № 03-11-09/241 от 08.07.2009 г. и № 03-11-09/121 от 01.04.2009 г.

71

В главе 3 приведен алгоритм для определения необходимости применения минимального налога.

72

Вывод Конституционного суда РФ из Определения № 499-0-0 от 17.06.2009 г.

73

Пункт 45 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах

применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

74

Пункт 9 Порядка заполнения формы 4 ФСС РФ.

75

Пункт 10 Порядка заполнения формы 4 ФСС РФ.

76

Такая формулировка имеется в п. 1 ч. 9 ст. 15 Федерального закона № 212-ФЗ.

77

Письмо ФНС России № ШС-22-3/730@ от 21.09.2009 г.

78

Письмо Минфина России № 03-11-04/2/100 от 10.05.2006 г.

79

Письмо Минфина России № 03-11-05/103 от 29.04.2008 г.

80

Письмо Минфина России № 03-11-06/2/108 от 08.07.2010 г.

Content

Р. С. Терехин, М. В. Марчук
Всё об УСН (упрощенной системе налогообложения)

1. Общие принципы налогообложения

1.1. Основные экономические показатели

1.2. Основные налоговые понятия

1.3. Налоговые правонарушения и ответственность

2. Налоговые режимы

2.1. Упрощенная система налогообложения

2.2. Общая система налогообложения

2.3. Что лучше?

3. Разновидности упрощенной системы налогообложения

3.1. Объект «доходы»

3.2. Объект «доходы, уменьшенные на величину расходов»

3.3. Патентная УСН

3.4. Выбор объекта налогообложения

4. Принятие к учету расходов и доходов

4.1. Особенности признания доходов

4.2. Особенности учета расходов

4.2.1. Приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств

4.2.2. Приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком

4.2.3. Приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора

4.2.4. Патентование иди оплата правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации

4.2.5. Научные исследования или опытно-конструкторские разработки (НИОКР)

4.2.6. Ремонт основных средств, в том числе арендованных

4.2.7. Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе лизинговые платежи

4.2.8. Материальные расходы

4.2.9. Оплата труда, выплата пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации

4.2.10. Все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности

4.2.11. Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов

4.2.12. Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов)

4.2.13. Обеспечение пожарной безопасности и охраны

4.2.14. Таможенные платежи

4.2.15. Содержание служебного транспорта

4.2.16. Командировки

4.2.17. Нотариальные услуги

4.2.18. Бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги

4.2.19. Публикация бухгалтерской отчетности и иной информации

4.2.20. Канцелярские товары

4.2.21. Почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи

4.2.22. Приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям)

4.2.23. Реклама производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания

4.2.24. Подготовка и освоение новых производств, цехов и агрегатов

4.2.25. Суммы налогов и сборов

4.2.26. Оплата стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

4.2.27. Комиссионные, агентские вознаграждения и вознаграждения по договорам поручения

4.2.28. Оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию

4.2.29. Подтверждение соответствия продукции иди иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров

4.2.30. Проведение обязательной оценки в целях контролирования правильности уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы

4.2.31. Предоставление информации о зарегистрированных правах

4.2.32. Услуги специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости

4.2.33. Услуги специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности

4.2.34. Судебные расходы и арбитражные сборы

4.2.35. Периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации

4.2.36. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика

4.2.37. Отрицательные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств)

4.2.38. Обслуживание ККТ

4.2.39. Вывоз твердых бытовых отходов

5. Страховые взносы во внебюджетные фонды

5.1. Пенсионный фонд РФ

5.2. Медицинские фонды

5.3. Фонд социального страхования

6. НДФЛ – коротко о важном

7. Книга учета доходов и расходов

7.1. Заполнение Книги учета доходов и расходов

7.2. Заполнение Книги учета доходов

8. Порядок расчета и уплаты единого налога

8.1. Расчет единого налога при использовании объекта «Доходы»

8.2. Расчет единого налога при использовании объекта «Доходы, уменьшенные на величину расходов»

8.3. Минимальный налог, особенности уплаты

9. Отчетность – что, куда, когда сдавать

9.1. Отчетность по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН

9.2. Отчетность по НДФЛ (Для имеющих наемных работников)

9.3. Отчетность, представляемая в Фонд социального страхования

9.4. Отчетность, представляемая в Пенсионный фонд

9.5. Статистическая отчетность

10. Смена налогового режима

10.1. Как стать «упрощенцем»…

10.2…и как перестать

Примечания