Александр Владимирович Анищенко

Учредитель и его фирма. Все вопросы. От создания до ликвидации

ВВЕДЕНИЕ

Самый удобный, а потому и самый распространенный в нашей стране способ ведения бизнеса – это создание общества с ограниченной ответственностью. Обычно для краткости их называют сокращенно – ООО.

Действующее российское законодательство предоставило ООО несомненные преимущества как перед акционерными обществами, так и перед индивидуальными предпринимателями.

Судите сами. Чем создание ООО выгоднее учреждения акционерного общества?

Во-первых, организация ООО элементарно требует меньше денежных средств, чем для образования акционерного общества.

Во-вторых, нормы законодательства об ООО дают возможность его учредителям самостоятельно предусмотреть в учредительных документах общества большинство положений, касающихся его управления, формирования руководящих органов, распределения прибыли между участниками и т. п.

В-третьих, согласно пункту 5 статьи 91 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), ООО не обязано публиковать сведения о результатах своих дел. Раскрывать общественности свою отчетность обществу потребуется только в одном случае – в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг.

Это позволяет ему значительно меньше контактировать с контролирующими органами, чем акционерному обществу, деятельность которого подлежит жесткому государственному контролю.

Это с одной стороны. С другой – ведение бизнеса посредством ООО подразумевает значительно меньшую ответственность, чем несут индивидуальные предприниматели.

В отличие от организаций, индивидуальный предприниматель отвечает по долгам всем своим имуществом – как перед государством, так и перед контрагентами. Об этом сказано в статье 24 ГК РФ.

Есть, конечно, активы, на которые взыскание не может быть обращено. Их перечень дан в статье 446 Гражданского процессуального кодекса РФ. Тем не менее он не настолько уж и широк, чтобы сильно облегчить положение предпринимателя.

Мало того, имущественная ответственность останется на предпринимателе даже и после того, как он перестанет быть таковым, еще в течение срока исковой давности. Согласно статье 196 ГК РФ, общий срок исковой давности равен трем годам.

В этом отношении вести бизнес через ООО гораздо выгоднее. Ведь гражданин может быть единственным учредителем такого общества. Это допускает пункт 2 статьи 7 Федерального закона РФ от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ). При этом он сам может быть и генеральным директором. Фактически получается, что свобода хозяйственной деятельности у него почти такая же, как и у индивидуального предпринимателя, а ответственности гораздо меньше. Ведь юридически субъектом предпринимательской деятельности будет не учредитель, а общество.

При этом в общем случае учредитель общества не отвечает по его обязательствам – так указано в пункте 3 статьи 56 ГК РФ. Общество отвечает по своим обязательствам только темп активами, которые принадлежат именно ему (п. 1 ст. 56 ГК РФ). Следовательно, в самом худшем случае учредитель теряет только ту сумму, которую он внес в уставный капитал.

Из этого есть только одно исключение. Если кредиторы докажут, что именно учредитель своими действиями виноват в банкротстве общества, тогда они получают право предъявить претензии к его собственному имуществу. Это правило установлено в пункте 3 статьи 3 Закона № 14-ФЗ. Однако ведь это еще нужно доказать!

Тем не менее не все так просто. И общество с ограниченной ответственностью обязано работать в строгом соответствии с действующим законодательством. А то, что оно у нас не очень-то простое, известно, наверное, всем. Особенно непросто в такой ситуации рядовым гражданам. Если интересы компании, которая имеет долю в каком-либо обществе, как правило, защищают профессиональные бухгалтеры и юристы, то обычному гражданину приходится думать обо всем самому.

Тем не менее эта книга предназначена не только для учредителей – физических лиц. Далеко не все из них обладают необходимым экономическим и юридическим образованием. Поэтому без опоры на главного бухгалтера общества не обойтись. Причем главному бухгалтеру и самому приходится разбираться не только с вопросами бухгалтерского и налогового учета, но и с тонкостями гражданского законодательства – уж очень тесно они переплетаются во многих важных для общества вопросах.

Эти вопросы встречаются на всем «жизненном пути» ООО – начиная с «рождения» общества и до его «кончины». При этом многие решения бухгалтер самостоятельно принять не может – не имеет права. Вариант выбора действий остается за учредителем. Поэтому бухгалтер должен объяснить учредителю, какие последствия ожидают общество и его лично в результате каждого варианта действий, а учредитель – сделать свой осознанный выбор.

Что же это заточки взаимодействия? Их несколько.

Во-первых, это момент образования общества. Для его появления учредители должны потратить средства (иногда – немалые) на организационные расходы. И только от их собственного решения зависит, кто и как эти суммы им компенсирует и компенсирует ли вообще.

Во-вторых, это момент внесения имущества или имущественных прав в уставный капитал общества. Каким образом будут оцениваться предлагаемые активы – выбор участников общества. Также, в строгом соответствии с законодательством, нужно определиться, как будут наказаны те учредители, что не выполняют взятых на себя обязательств.

В-третьих, это момент оказания материальной помощи учредителем созданному им обществу. Причин для этого может быть довольно много. Разнообразны и варианты поддержки: заем, безвозмездная передача имущества, прощение долга и тому подобное. Так как каждый вариант помощи несет за собой соответствующие именно ему налоговые и правовые последствия, учредителю нужно сначала хорошенько подумать, прежде чем остановить свой выбор на чем-либо.

В-четвертых, никто не решит за учредителя, когда, как и в какой форме он хочет получить свои дивиденды. Бухгалтер или юрист могут только предупредить владельцев бизнеса о возможных негативных финансовых последствиях. Предупредить, но не принять за них решение.

В-пятых, это момент ухода из общества. Учредитель может выйти из общества или продать свою долю. А это, кстати, совсем разные вещи, которые оформляются по-разному. Поэтому учредителю следует сначала решить, что именно он хочет сделать.

Ну и, наконец, нельзя не сказать о серьезнейших изменениях, которые в законодательство об ООО внес Федеральный закон РФ от 30 декабря 2008 года № 312-ФЗ. По мнению наших законодателей, он должен был разрешить два главных недостатка ранее действовавшей системы.

Во-первых, ликвидировать дуализм учредительных документов, который позволял недобросовестным участникам общества зачастую в одиночку блокировать выполнение решения всех остальных участников.

Во-вторых, значительно ограничить свободу участников ООО по распоряжению своими долями и выходу из общества. Как показала практика, излишняя свобода в этом вопросе приводила к внезапной быстрой ликвидации вполне благополучных организаций, а также, наоборот, к легкому формированию и использованию фирм-«однодневок».

Можно сказать, что ООО как самостоятельные субъекты получили значительно больше прав для самообороны – даже против собственных учредителей. Образно говоря, общество как «ребенок», созданный его учредителями, получает заметно больше возможностей «дать сдачи» своим нерадивым родителям, отстоять свое самостоятельное, отличное от них существование, а не погибнуть при первых же серьезных разногласиях среди своих «творцов».

Все эти изменения вступили в силу с 1 июля 2009 года.

Надеемся, что с нашей скромной помощью вы всегда будете делать только правильный выбор в своем личном бизнесе.

1. СОЗДАНИЕ ОБЩЕСТВА

В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года№ 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» (далее – Закон № 129-ФЗ), существование общества как юридического лица начнется не ранее его регистрации в налоговой инспекции.

Однако до этого момента учредителям компании приходится произвести достаточно большое количество подготовительных мероприятий и потратить определенное количество денег.

Естественно, у них возникает вполне понятное желание эти средства себе возместить. При этом надо учесть, что у образующейся фирмы, как правило, нет еще даже бухгалтера. Поэтому организационные и денежные вопросы придется решать самим учредителям. (Впрочем, они могут нанять специалиста по решению таких проблем – но это уже будет стоить отдельных денег.)

Кроме того, помимо первоначальной регистрации довольно часто уже существующим компаниям по тем или иным причинам приходится проводить перерегистрацию. Затраты на ее осуществление уже можно погасить за счет общества, не привлекая средства учредителей. Итак, как же это все правильно оформить?

1.1. Порядок учреждения общества

В настоящее время порядок создания ООО, предусмотренный в Законе № 14-ФЗ, следующий.

Сначала учредители должны принять Решение об учреждении общества. Там следует указать результаты голосования учредителей и принятые ими решения по вопросам:

– учреждения общества;

– утверждения устава;

– избрания или назначения органов управления обществом;

– образования ревизионной комиссии или избрания ревизора (при необходимости).

Затем, согласно подпункту 5 статьи И Закона № 14-ФЗ, учредители общества должны заключить в письменной форме договор об учреждении общества. Там прописывается порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала, размер и номинальная стоимость доли каждого из учредителей, размер, порядок и сроки оплаты таких долей.

Единственным учредительным документом ООО теперь является его Устав. При этом из него исключили сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества.

В соответствии с пунктом 8 статьи И Закона № 14-ФЗ указанные сведения должны содержаться в едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ). Кроме того, в статье 31.1 Закона № 14-ФЗ предусмотрено ведение списка участников общества. В нем должны быть указаны сведения о каждом участнике общества, размере его доли в уставном капитале, ее оплате и информация о долях, принадлежащих обществу. Директор общества обязан обеспечить соответствие сведений, содержащихся в списке, данным, содержащимся в ЕГРЮЛ.

Это нововведение исключает необходимость внесения изменений в устав общества при каждом изменении структуры уставного капитала общества или состава его участников.

Еще один нюанс. Если учредители общества не вполне доверяют друг другу, у них есть возможность для подстраховки.

Согласно пункту 3 статьи 8 Закона № 14-ФЗ, учредители общества вправе заключить договор об осуществлении прав участников общества. В этом документе они обязуются осуществлять определенным образом свои права или, наоборот, воздерживаться от осуществления указанных прав, в том числе:

– голосовать определенным образом на общем собрании участников общества;

– согласовывать вариант голосования с другими участниками;

– продавать долю или часть доли по определенной данным договором цене или при наступлении определенных обстоятельств;

– воздерживаться от отчуждения доли до наступления определенных обстоятельств;

– осуществлять согласованно иные действия, связанные с управлением обществом, с созданием, деятельностью, реорганизацией и ликвидацией общества.

Такой договор заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Таким образом, в случае конфликта, опираясь на этот документ, можно смело идти в суд, если вдруг кто-то из участников общества откажется выполнять ранее достигнутые договоренности.

1.2. Перечень организационных расходов

В процессе регистрации общества его учредители несут расходы, связанные с правовым обеспечением начала его деятельности. Обычно в состав указанных затрат входят:

– государственная пошлина за регистрацию общества в налоговой инспекции;

– услуги нотариуса, заверяющего подлинность копий учредительных документов;

– изготовление и регистрация печати общества;

– открытие счета в банке.

В настоящее время Инструкцией Банка России от 14 сентября 2006 года № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» вопрос о внесении денежных средств на регистрацию общества до регистрации самого общества не регулируется.

Для зачисления денежных вкладов до регистрации общества следует руководствоваться пунктом 1.15 Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Там указано, что кредитные организации имеют право открывать на определенный срок накопительные счета юридическим лицам на том же балансовом счете, на котором впоследствии предполагается открытие расчетного счета для зачисления средств. При этом расходование денег с данных накопительных счетов не допускается. Средства с накопительных счетов по истечении срока их действия перечисляются на оформленные в установленном порядке расчетные счета клиентов.

Не регулируется на сегодняшний день и перечень документов, который потребуется предъявить в банк учредителю общества для открытия такого накопительного счета. Банк имеет право потребовать те документы, которые посчитает необходимыми.

Это означает, что состав необходимой для открытия счета документации придется узнавать в каждом банке отдельно. Как минимум, от учредителей потребуют нотариально заверенные копии устава и учредительного договора. Однако, скорее всего, список требуемых документов на практике будет много больше.

После зачисления денег банк выдает справку о сумме денег, поступивших на временный накопительный счет, открытый на имя общества.

В соответствии со статьей 3 Закона№ 129-ФЗ государственная пошлина за государственную регистрацию юридических лиц уплачивается в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Сумма государственной пошлины, которую учредителям придется заплатить за государственную регистрацию своего общества, прописана в подпункте 1 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Она составляет 4000 рублей. В соответствии с положениями статьи 333.18 НК РФ оплата такой пошлины должна производиться до подачи заявления о регистрации общества в налоговую инспекцию.

Кроме того, государственная пошлина установлена и за то, что нотариус удостоверит копии учредительных документов. Сумма пошлины в этом случае составляет 500 рублей. Это прописано в подпункте 8 пункта 1 статьи 333.24 НК РФ.

Желающим использовать в названии фирмы слова «Россия», «Российская Федерация» или словосочетания, образованные на их основе, придется заплатить дополнительно. Сумма государственной пошлины за право использования такого названия составляет 50 000 рублей (пп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Оплатить государственную пошлину можно как наличными деньгами, так и безналичным путем. Такая свобода выбора предоставлена пунктом 3 статьи 333.18 НК РФ. В первом случае документом, подтверждающим оплату пошлины, является, например, квитанция, которую выдает кассир банка. Во втором случае это исполненное платежное поручение. При этом внести в бюджет государственную пошлину может не только сам заявитель, но и любое другое лицо. По крайней мере, такие разъяснения были даны еще МНС России в письме от 13 октября 2004 года № 09-0-10/4058@. С тех пор этот вывод не пересматривался.

1.2.1. Учет первоначальных расходов по созданию общества

В соответствии с пунктом 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Именно с этого момента общество начинает вести учет своих доходов и расходов.

Учредители общества могут рассчитывать на возмещение своих организационных расходов из будущих доходов созданного предприятия.

Есть мнение, что если в договоре об учреждении общества не будет предусмотрено, что деньги, истраченные при создании компании, являются вкладом в ее уставный капитал, то и списать их в бухгалтерском учете нельзя. Ведь признавать в бухгалтерском учете можно только затраты организации. А общество считается созданным лишь с момента его государственной регистрации (ст. 51 ГК РФ). Получается, что средства учредителей, израсходованные до этого момента, вообще никак не учитываются?

Однако общество может вернуть своему учредителю потраченные им деньги, связанные с регистрацией компании и израсходованные до момента ее регистрации, уже за счет собственных средств. И тогда, по мнению автора, расходы общества по возмещению таких затрат учредителей могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Это вытекает из следующего.

Во-первых, в пункте 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № ЗЗн приведен ограниченный перечень случаев выбытия активов, не признаваемых расходами организации.

Во-вторых, в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, (далее – План счетов), не предусмотрено покрытие каких-либо затрат организации за счет средств нераспределенной прибыли.

При этом надо будет сделать проводки:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76

– на сумму расходов учредителя, связанных с созданием предприятия, осуществленных до его регистрации;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50 (51)

– на сумму средств, выданных учредителю в возмещение понесенных им расходов, связанных с созданием предприятия.

К сожалению, то, что можно учесть в бухгалтерском учете, далеко не всегда можно учесть в учете налоговом. Так и в случае с организационными расходами учредителей.

В налоговом учете общества признать их невозможно, так как они осуществлялись в тот период времени, когда самого общества юридически еще не существовало. А расходами, согласно статье 252 НК РФ, признают затраты налогоплательщика. Налогоплательщик в данном случае – это общество. А общество появилось уже после того, как были произведены затраты. Круг замкнулся.

По тем же самым причинам нельзя принять к вычету и НДС, уплаченный при осуществлении рассматриваемых затрат.

Так как компенсацию затрат учредителя на организацию общества, по-видимому, все же можно отнести к прочим расходам в бухгалтерском учете, а в налоговом учете это однозначно сделать нельзя, то при расчете налога на прибыль возникнет постоянная разница.

Другими словами, придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденный приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.

ПРИМЕР 1

Для юридического оформления ООО «Кассиопея» его учредитель Глушков в октябре 2010 года понес следующие затраты:

– оплатил консультации по формированию пакета документов, необходимых для создания общества, – 10 000 руб. (в том числе НДС – 1525 руб.);

– оплатил государственную пошлину за регистрацию в налоговой инспекции – 4000 руб.;

– оплатил услуги нотариуса, заверившего подлинность копий учредительных документов, – 500 руб.;

– оплатил ксерокопирование документов, заверенных нотариусом, – 220 руб. (в том числе НДС – 34 руб.);

– открыл накопительный счет в банке – 200 руб.;

– изготовил и зарегистрировал печать – 2000 руб. (в том числе НДС – 305 руб.).

Общая сумма его расходов составила 16 920 руб.

Эти расходы не были признаны остальными учредителями общества как вклад Глушкова в уставный капитал общества. Однако было принято решение погасить затраты учредителя из будущих доходов созданного предприятия.

Указанные суммы были выплачены учредителю на основании представленных им документов в декабре 2010 года.

В бухгалтерском учете общества в декабре 2010 года были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76

– 16 920 руб. – на сумму расходов учредителя, связанных с созданием общества, осуществленных до его регистрации;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50

– 16 920 руб. – на сумму средств, выданных учредителю в возмещение понесенных им расходов;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 3384 руб. (16 920 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

1.2.2. Расходы на перерегистрацию общества

Состав расходов на перерегистрацию учредительных документов уже действующего общества примерно такой же, как и при ее первоначальной регистрации. Однако в бухгалтерском учете такие расходы уже можно отнести к прочим по следующим основаниям.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами компании признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации. Следовательно, все затраты, связанные с регистрацией изменений в учредительных документах действующего общества, соответствуют этому определению.

Помимо этого, в перечне категорий выбытия активов, которые не признаются расходами для целей бухгалтерского учета (п. 3 ПБУ 10/99), такие затраты не указаны.

При этом очевидно, что затраты на перерегистрацию не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Ведь они не имеют непосредственной связи с процессом производства, а только предоставляют возможность продолжать деятельность общества после окончания перерегистрации.

Что касается налогового учета расходов на перерегистрацию, то, по мнению автора, их можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, перечень которых дан в статье 264 НК РФ. В этой статье прямо указаны нотариальное оформление, ксерокопирование, консультационные услуги, изготовление и регистрация печатей, налоги и сборы, к которым относится и государственная пошлина за перерегистрацию.

Единственная сложность, с которой может столкнуться фирма в этом вопросе, – это доказательство налоговой инспекции того факта, что расходы на перерегистрацию экономически обоснованы, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ. Самым простым и убедительным доводом, по мнению автора, является то, что без такой перерегистрации общество просто-напросто не могло продолжать свою дальнейшую деятельность.

Доказав обоснованность затрат, общество, если оно является плательщиком НДС, получает право на вычет входного НДС, связанного с рассматриваемыми затратами.

В противном случае и сами затраты, и входной НДС, связанный с ними, придется списывать за счет собственных средств общества.

Отметим, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, взимается государственная пошлина в размере 20 % от величины пошлины, установленной в подпункте 1 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, то есть 800 рублей.

ПРИМЕР 2

При регистрации изменений в учредительных документах в октябре 2010 года ООО «Северная Пальмира» через подотчетное лицо оплатило:

– консультацию специализированной фирмы – 4000 руб. (в том числе НДС – 610 руб.);

– государственную пошлину за регистрацию изменений – 800 руб.;

– услуги нотариуса, заверившего копии учредительных документов, – 500 руб.;

– ксерокопирование документов – 220 руб. (в том числе НДС – 34 руб.);

– расходы по изготовлению и регистрации новой печати – 2000 руб. (в том числе НДС – 305 руб.).

Итого общая сумма затрат – 7520 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 8000 руб. – получены сотрудником под отчет деньги из кассы;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76

– 6571 руб. (7520 – 610 – 34 – 305) – отражены в учете расходы по перерегистрации как прочие;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 949 руб. (610 + 34 + 305) – учтен входной НДС, уплаченный в процессе перерегистрации;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 71

– 7520 руб. – оплачены сотрудником расходы по перерегистрации;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

– 480 руб. (8000 – 7520) – неизрасходованный остаток подотчетных сумм сдан в кассу общества.

ООО отнесло консультацию специализированной фирмы, ксерокопирование документов, а также изготовление и регистрацию новой печати к прочим расходам в целях налогообложения прибыли. На этом основании оно приняло к вычету суммы НДС, уплаченные по этим затратам.

В бухгалтерском учете была сделана проводка:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 949 руб. – предъявлен к возмещению НДС с расходов по перерегистрации.

Предположим, что в дальнейшем, в ходе налоговой проверки, по требованию налоговиков общество признало перечисленные расходы на перерегистрацию экономически не обоснованными.

Тогда придется сделать следующие проводки.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 949 руб. – восстановлена к уплате в бюджет сумма возмещенного входного НДС.

В этом случае расходы на перерегистрацию также не будут учитываться при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете общества придется отразить возникновение постоянного налогового обязательства.

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1504 руб. (7520 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

2. ОПЕРАЦИИ С УСТАВНЫМ КАПИТАЛОМ

Формирование уставного капитала – один из самых главных вопросов во взаимоотношениях учредителя и общества. Особенно в том случае, если учредитель оплачивает свою долю не денежными средствами. Ведь в этом случае придется договариваться об оценке вносимых активов с другими учредителями. А от того, как они будут оценены, прямо зависит та доля дивидендов, которая достанется на долю этого учредителя.

Конечно, проще всего внести в оплату доли в уставном капитале денежные средства. Однако это не всегда возможно. И тогда возникает целый ряд непростых вопросов.

Если вносятся основные средства или ценные бумаги – кто и как должен произвести их оценку?

Что ждет учредителя, если он не полностью оплатит свою долю или сделает это несвоевременно?

Можно ли делать в уставный капитал общества дополнительные взносы – уже после того, как он будет сформирован?

Можно ли увеличить долю учредителя за счет нераспределенной прибыли компании? И если это так, то какие налоги при этом придется доплатить?

2.1. Формирование уставного капитала

В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона № 14-ФЗ размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.

Хотя иностранные учредители имеют право делать вклады в иностранной валюте, однако согласно статье 6 Федерального закона от 9 июля 1999 года № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» оценка вложений капитала осуществляется в валюте РФ.

Валютные операции между резидентами, к которым можно отнести и оплату учредителем своей доли в уставном капитале общества, в общем случае запрещены. На это строго указано в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

В соответствии с Законом № 14-ФЗ размер уставного капитала ООО должен быть не менее 10 000 рублей.

2.1.1. Внесение уставного капитала денежными средствами

Оплата учредителем своей доли в уставный капитал общества деньгами – самый простой в оформлении способ оплаты доли.

Взнос в уставный капитал денег осуществляется на расчетный счет или в кассу общества.

Взнос денежного вклада участником общества на расчетный счет в банке оформляется объявлением. Этот документ состоит из трех элементов: объявления, квитанции и приходного ордера. Записи в каждой части идентичны остальным. В обязательном порядке следует указать основание для взноса денег в уполномоченный банк – «Взнос в уставный капитал».

Поступление денежных взносов учредителей в кассу оформляется приходным кассовым ордером.

Нужно ли использовать при получении денег ККМ? Нет, не нужно. Ведь общество в данном случае ничего учредителю не продает. Основания для такого вывода следующие.

Уставный капитал ООО состоит из номинальной стоимости долей его участников. Это сказано в пункте 1 статьи 90 ГК РФ и пункте 1 статьи 14 Закона № 14-ФЗ. Сам по себе уставный капитал не является собственностью общества. Он служит только источником формирования того имущества, которое уже будет принадлежать этому обществу на праве собственности. Об этом сказано в пункте 1 статьи 66 ГКРФ.

Как следует из пункта 2 статьи 48 ГК РФ и положений статей 2, 8, 9 и 14 Закона № 14-ФЗ, конкретные доли в уставном капитале общества принадлежат его участникам. Они имеют обязательственные права в отношении этого общества и обязанности, связанные с участием в нем. Проще говоря, конкретная доля в уставном капитале общества принадлежит конкретному учредителю, а не самому обществу.

Общество не может обладать правами и обязанностями участника по отношению к самому себе. Поэтому оно не может иметь права собственности ни на свой уставный капитал, ни на долю в нем. Это следует из пункта 1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ.

Доля или часть доли участника общества может перейти к обществу только по основаниям, установленным в законе. Но даже и такой переход не влечет возникновения у общества прав и обязанностей участника (п. 2–6.1 ст. 23, ст. 24 Закона № 14-ФЗ). Согласно пункту 2 статьи 24 Закона № 14-ФЗ, такая доля в течение одного года со дня ее перехода к обществу или должна быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале, или продана всем или некоторым участникам общества, или даже третьим лицам. А если в течение указанного срока распорядиться рассматриваемой долей не получится, то она должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала (п. 5 ст. 24 Закона № 14-ФЗ).

Таким образом, внесение вклада в уставный капитал общества, равно как и оплата участником общества (или третьим лицом) доли, перешедшей обществу по основаниям, установленным в законе, не может расцениваться как продажа обществом доли в уставном капитале:

не происходит передачи права на долю от общества к участнику – ведь оно обществу не принадлежит;

права и обязанности участника общества возникают непосредственно у того лица, которое оплатило долю в уставном капитале.

Что касается ККМ, то она применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями только при одновременном выполнении двух условий (ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»):

при осуществлении наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт;

при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг.

Определение договора купли-продажи содержится в пункте 1 статьи 454 ГК РФ. Там установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Так как при внесении учредителем денег в качестве вклада в уставный капитал общества купли-продажи не происходит, то и в применении ККТ необходимости нет.

2.1.2. Внесение уставного капитала имуществом

Если у учредителя нет свободных денежных средств, но имеется какое-либо ценное имущество, то им можно оплатить свою долю в формируемом уставном капитале. Тэ-КуКб можно предложить в качестве вклада имущественные права. Однако и в том, и в другом случае порядок оформления значительно сложнее, чем при взносе денег.

Что касается налогового учета активов, то сразу отметим, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Под это определение попадает передача имущества в уставный капитал хозяйственного общества.

Именно поэтому, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде имущества или имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Другими словами, налогом на прибыль такие активы не облагаются.

Нет и необходимости начислять НДС. Согласно статье 146 НК РФ средства учредителей, вносимые в уставный капитал, не являются объектом обложения НДС. Поэтому не надо выписывать счет-фактуру, а также выделять НДС в документах на передачу ценностей.

При оплате доли учредителя имуществом или неимущественными правами требуется соблюсти несколько условий:

определить право пользования имуществом или капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал общества;

определить необходимую денежную компенсацию в случае, если доля в уставном капитале оплачена правом пользования имуществом и это право прекращено – ведь в этом случае имущество приходится возвращать первоначальному владельцу;

документально оформить оплату участником доли в уставном капитале общества;

установить порядок экспертной оценки объектов, вносимых в оплату доли учредителя.

Начнем с последнего. Экспертная оценка вносимого в виде вклада имущества будет обязательной в том случае, если номинальная стоимость неденежного вклада превысит 20 000 рублей. Это правило установлено пунктом 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.

Обратите, между прочим, внимание, что в случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества при недостаточности имущества общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов. Что это означает? Это означает то, что если оценщик произведет неправильную оценку принимаемого в оплату доли в уставном капитале общества имущества, то впоследствии, в случае чего, ему придется отвечать по долгам этой компании.

При субсидиарной ответственности должников кредитор сначала вообще-то должен предъявить требование к основному должнику. И только если он откажется удовлетворить данное требование, оно может быть предъявлено лицу, несущему субсидиарную ответственность.

В нашем случае это будет недобросовестный (или некомпетентный) эксперт.

Второй, достаточно сложный момент при оплате доли учредителем – это когда в ее оплату предлагается право пользования имуществом. По Закону № 14-ФЗ такой вариант оплаты доли возможен. Однако может случиться так, что срок права пользования имуществом (например, срок действия договора аренды) может закончиться раньше, чем тот срок, на который рассчитывало общество, принимая такое право в оплату своего уставного капитала. В этом случае участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом и на подобных же условиях в течение оставшегося «неотработанным» срока (п. 3 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).

Компенсация в виде денег должна быть предоставлена единовременно и в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении. Впрочем, компания может установить иной порядок предоставления компенсации. Тогда он должен быть прописан в решении общего собрания участников общества. Причем обратите внимание – «виновник» возникшей ситуации в голосовании не участвует.

Впрочем, в учредительном договоре могут быть предусмотрены и иные способы и порядок предоставления участником общества компенсации досрочного прекращения права пользования имуществом, которое он передал в пользование обществу в качестве оплаты доли в его уставном капитале.

В случае непредоставления в установленный срок компенсации доля (или часть доли) в уставном капитале общества, пропорциональные неоплаченной сумме компенсации, переходят к самому обществу. Такая доля должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены в статье 24 Закона № 14-ФЗ.

Кстати, имущество, переданное исключенным или вышедшим из общества участником в пользование обществу в качестве оплаты доли в уставном капитале, остается в пользовании общества в течение срока, на который оно было передано, если иное не предусмотрено учредительным договором.

Таким образом, учредители не должны упустить из виду возможное развитие событий по данной проблеме и заранее документально оговорить порядок ее разрешения.

В бухгалтерском учете расчеты с учредителями общества и по денежным, и по имущественным формам оплаты доли отражаются с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Обратите внимание! Здесь нужно сделать оговорку.

После произошедших изменений и в ГК РФ, и в Законе № 14-ФЗ понятие «внесение вкладов» заменено на понятие «оплата доли».

По большому счету, для практики это особого значения не имеет. В любом случае учредитель должен при формировании общества внести или деньги, или имущество, или хотя бы имущественные права. Будет это называться «внесением вклада» или «оплатой доли» – для бухгалтера не так уж и важно.

Но и понятие «внесение вклада» тем не менее остается. Относиться оно будет теперь уже не к моменту формирования общества, а к последующему увеличению его уставного капитала за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. Об этом сказано в статье 19 Закона № 14-ФЗ.

Очевидно, что название субсчета не соответствует новой терминологии. Однако, как нам кажется, это не может служить формальным препятствием для его использования при учете оплаты доли в уставном капитале, а не внесения вклада.

Итак, по дебету данного субсчета показывается возникновение задолженности учредителей перед обществом по оплате долей в уставном капитале. По кредиту – сумма погашенной дебиторской задолженности, равная стоимости активов, фактически внесенных учредителями.

Важная деталь! На момент регистрации общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50 %. Это требование пункта 2 статьи 16 Закона № 14-ФЗ.

Возникновение задолженности учредителей по оплате долей в уставном капитале отражается проводкой:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80.

Данные для этой проводки следует брать из учредительного договора формирующейся компании. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в договоре об учреждении общества.

Если учредитель оплатил свою долю деньгами, то это отражается только одной проводкой:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75.

Сложнее оформляется в учете оплата доли неденежными активами.

2.1.2.1. Внесение основных средств

Оценка основных средств, внесенных в качестве оплаты доли в уставном капитале, осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н.

Сначала определяется соответствие поступающего имущества определению основных средств как объектов бухгалтерского учета. Затем формируется первоначальная стоимость основного средства в зависимости от источника его поступления.

При оплате доли в уставном капитале основными средствами их первоначальной стоимостью, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01, признается денежная оценка, согласованная учредителями общества. При этом в первоначальную стоимость основного средства включаются затраты, связанные с регистрацией прав на этот объект, доставкой и доведением его до рабочего состояния.

В бухгалтерском учете для обобщения информации о затратах организации, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому счет 75 «Расчеты с учредителями» будет корреспондировать с ним, а не непосредственно со счетом 01 «Основные средства».

ПРИМЕР 3

Уставный капитал ООО «Звезда КЭЦ» зарегистрирован в размере 200 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества передан легковой автомобиль. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость автомобиля составляет 100 000 руб.

В бухгалтерском учете общества нужно сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 200 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал и задолженность учредителей по оплате своих долей;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– 100 000 руб. – отражена оплата доли учредителем путем передачи автомобиля;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 100 000 руб. – внесенное учредителем имущество включено в состав основных средств компании.

Передача основных средств, внесенных учредителями в счет оплаты их доли в уставном капитале, должна оформляться одним из следующих документов:

«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-1;

«Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» по форме № ОС-1а;

«Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-16.

По указанным основным средствам в бухгалтерском учете начисляется амортизация. Ее сумма включается в себестоимость продукции, которая изготавливается при помощи этих активов.

Амортизация также начисляется и в налоговом учете. Как подтвердили арбитражные суды в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2007 года № А13-386/2006-15 и ФАС Московского округа от 17 мая 2007 года, 18 мая 2007 года № КА-А40/4147-07, если в оплату доли было внесено амортизируемое имущество, то в расходах учитывается амортизация исходя из остаточной стоимости основного средства.

Единственной проблемой для общества будет, видимо, невозможность применить амортизационную премию. Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ применение амортизационной премии возможно к тем основным средствам, стоимость которых формируется по правилам статьи 257 НК РФ. А первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде оплаты доли в уставном капитале, формируется по правилам статьи 277 НК РФ.

Минфин России отрицает возможность применения в данном случае амортизационной премии несколько по другим причинам. В письмах от 16 мая 2006 года № 03-03-04/1/452 и от 17 апреля 2006 года № 03-03-04/1/349 они указывают на следующее.

В пункте 9 статьи 258 НК РФ говорится о расходах на капитальные вложения. Согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства). В том числе – затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Таким образом, для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения. А если компания получает основное средство в качестве оплаты доли, то никаких реальных затрат она не несет.

2.1.2.2. Внесение материально-производственных запасов

Учредитель общества имеет право в оплату своей доли внести такие активы, как товары, материалы или сырье.

Порядок учета операций по формированию уставного капитала при взносе участниками в качестве вклада материально-производственных запасов регламентируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н.

Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются следующие активы:

используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

изначально предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Стоимость материально-производственных запасов, которые вносятся учредителем в оплату своей доли уставного капитала общества, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной между собой всеми учредителями компании. Передача внесенного сырья или материалов обществу должна быть оформлена соответствующим актом приемки-передачи. Для этого можно использовать Акт о приемке материалов по форме № М-7, которая установлена Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Планом счетов для учета сырья и материалов, а также горюче-смазочных материалов, запасных частей и тому подобного, принадлежащих организации, предназначен счет 10 «Материалы».

Затраты, которые могут дополнительно включаться в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, определены в пункте И ПБУ 5/01. К ним относятся:

фактические затраты на доставку и приведение указанных запасов в состояние, пригодное для производственного использования;

таможенные пошлины;

расходы по страхованию;

затраты на содержание заготовительно-складского подразделения компании;

оплата услуг транспорта по доставке данных запасов до места их использования, если они не включены в цену сырья или материалов, установленную договором;

затраты на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг.

Из-за того, что материально-производственные запасы могут учитываться на счете 10 в двух вариантах – по фактической стоимости их приобретения или по учетным ценам, – погашение задолженности учредителя внесением сырья или материалов также может учитываться двумя разными способами.

Если решено учитывать сырье или материалы на счете 10 сразу по фактической себестоимости, то делается проводка:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 75.

Тогда все прочие дополнительные затраты, которые могут увеличивать стоимость внесенных сырья или материалов, будут учитываться проводкой:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76.

ПРИМЕР 4

Уставный капитал ООО «Олимп» зарегистрирован в размере 200 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества внесены строительные материалы. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость этих материалов составляет 120 000 руб. За доставку этих материалов до арендованного склада общество заплатило 5000 руб.

В бухгалтерском учете компании нужно сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 200 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал общества и задолженность учредителей по оплате своих долей;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 75

– 120 000 руб. – отражено внесенное учредителем в качестве оплаты своей доли имущество;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76

– 5000 руб. – стоимость внесенных строительных материалов увеличена на стоимость их доставки.

Если же решено, что общество будет учитывать сырье или материалы на счете 10 по учетным ценам, то бухгалтерский учет усложняется. В этом случае придется использовать два дополнительных счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Учетная цена отличается от фактической тем, что она устанавливается заранее, и приобретаемые сырье или материалы отражаются на счете 10 только по этой заранее установленной цене. Это может быть, например, плановая стоимость заготовления, средние покупные цены – выбор остается за обществом. А все расхождения между фактическими затратами на приобретение сырья или материалов и этой учетной ценой отражаются на отдельном счете – счете 16.

При получении от учредителя сырья или материалов в бухгалтерском учете общества делают проводку:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 75.

Тогда все прочие дополнительные затраты, которые могут увеличивать стоимость внесенных сырья или материалов, будут учитываться проводкой:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76.

Оприходование сырья или материалов осуществляется по учетным ценам:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15.

Для отражения разницы между фактической стоимостью поступивших сырья или материалов и учетными ценами, если первая больше вторых, делается проводка:

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15.

Если же учетная цена оказывается больше фактических затрат, то проводка будет обратной:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16.

Впоследствии, когда сырье или материалы будут использованы в производстве, вся накопленная на счете 16 разница будет либо увеличивать себестоимость готовой продукции, работ или услуг, либо, наоборот, уменьшать ее.

ПРИМЕР 5

Уставный капитал ООО «Москит» зарегистрирован в размере 120 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале внесены материалы. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость материалов составляет 60 000 руб. За доставку этих материалов до склада общество заплатило 1200 руб.

В бухгалтерском учете компании все поступающие материалы отражаются по учетной цене. Полученная партия материалов по установленной учетной цене стоит 55 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 75

– 60 000 руб. – погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76

– 1200 руб. – отражены затраты по доставке материала на склад;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15

– 55 000 руб. – материал принят к учету по учетной цене;

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15

– 6200 руб. (60 000 + 1200 – 55 000) – отражено отклонение фактической себестоимости полученного материала от его учетной цены.

Впоследствии данная партия материала была списана в производство.

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 55 000 руб. – списан использованный материал по учетной цене;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 16

– 6200 руб. – списано отклонение фактических затрат на получение этого материала от его учетной цены на увеличение себестоимости производства.

Учредитель также может оплатить свою долю в уставном капитале общества товаром. Учет операций по внесению товара аналогичен учету операций внесения товарно-материальных ценностей. Только использоваться должен не счет 10 «Материалы», а счет 41 «Товары». Тогда погашение задолженности учредителя будет оформляться проводкой:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 75.

ПРИМЕР 6

Уставный капитал ООО «Медальон» зарегистрирован в размере 200 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале внесены готовые трикотажные изделия. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость этих материалов составляет 75 000 руб.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 200 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал общества и задолженность учредителей по оплате своих долей;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 75

– 75 000 руб. – отражено внесенное учредителем в качестве оплаты своей доли имущество.

2.1.2.3. Внесение нематериальных активов

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27 декабря 2007 года№ 153н, к нематериальным активам могут быть отнесены, например, следующие объекты:

– произведения науки, литературы и искусства;

– программы для электронных вычислительных машин;

– изобретения;

– полезные модели;

– селекционные достижения;

– секреты производства (ноу-хау);

– товарные знаки и знаки обслуживания.

Однако для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в пункте 3 ПБУ 14/2007:

– отсутствие материально-вещественной (то есть физической) структуры;

– возможность идентификации (выделения, отделения) от других активов;

– возможность достоверно определить фактическую (первоначальную) стоимость объекта;

– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.), а также контроль над объектом.

Нетрудно заметить, что речь идет о результатах интеллектуальной деятельности и средствах индивидуализации. Чтобы разобраться, что это такое, нужно обратиться к следующим статьям ГК РФ:

– статье 1225 ГК РФ, где дан закрытый перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации;

– пункту 4 статьи 129 ГК РФ, где указано, что результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Передавать можно только права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых они выражены;

– статье 1226 ГК РФ, где вводится понятие «интеллектуальных прав». Это исключительное право, являющееся имущественным правом, на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

До 1 января 2008 года под интеллектуальной собственностью понималось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица. Об этом говорилось в прежней редакции статьи 138 ГК РФ. Теперь же под интеллектуальной собственностью следует понимать не исключительное право, а сам неотчуждаемый объект данного права.

Обратите внимание!

Из пункта 8 ПБУ 14/2007, где перечислены расходы на приобретение нематериального актива, следует, что под правами на результат интеллектуальной деятельности понимаются именно исключительные права.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относится еще и такая вещь, как деловая репутация.

Деловая репутация – это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. Внести деловую репутацию в качестве оплаты своей доли можно в том случае, когда учредитель передает обществу свое предприятие. И вот тогда, если общая стоимость активов и обязательств этого внесенного предприятия оказывается меньше, чем сумма оплаты доли, признанная учредителями, и образуется разница, которую следует признать деловой репутацией и отнести к нематериальным активам.

Обратите внимание!

Постановлением Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 года № 6/8 было дано разъяснение, в соответствии с которым вкладом в уставный капитал хозяйственного общества не может быть сам объект интеллектуальной собственности. В качестве вклада может быть признано только право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Несмотря на давность данного Постановления, оно вполне соответствует ныне действующим статьям 66, 129, 1225, 1226 и 1233 ГКРФ.

В бухгалтерском учете общества полученные от учредителя в качестве оплаты доли нематериальные активы должны отражаться по первоначальной стоимости. Как гласит пункт 11 ПБУ 14/2007, их первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной всеми учредителями общества.

В первоначальную стоимость таких нематериальных активов включаются также расходы, поименованные в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007, если такие расходы необходимы для создания условий, в которых актив может использоваться в запланированных целях. Об этом сказано в пункте 15 ПБУ 14/2007. Для учета нематериальных активов в Плане счетов предусмотрен счет 04. Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете на основе решения об учреждении общества:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75.

А принятие их к учету по первоначальной стоимости отражается проводкой:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08.

При постановке нематериального актива на баланс общества бухгалтер должен заполнить карточку учета нематериальных активов по форме № НМА-1. Она утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». В этой карточке необходимо указать все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

Стоимость нематериальных активов переносится в расходы предприятия путем начисления амортизации.

Напомним, что порядок начисления амортизации по нематериальным активам существенно усложнился. Разрешенные способы начисления амортизации остались прежними, и они перечислены в пункте 28 ПБУ 14/2007:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.

Однако выбор метода амортизации уже не является таким свободным, как раньше.

Он производится организацией исходя из «расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива».

В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Эти формулировки можно трактовать так. Если компания может однозначно доказать, что максимальный эффект от использования нематериального актива приходится на первую половину срока его использования, – можно применять способ уменьшаемого остатка. Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия нематериального актива – можно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В противном случае общество будет обязано использовать линейный способ.

При этом необходимо отметить, что порядок применения линейного способа амортизации и способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) изменился не сильно – теперь нужно считать не ежегодную, а ежемесячную сумму амортизации.

А вот способ уменьшаемого остатка сейчас выглядит следующим образом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный самой компанией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах. Остаточная стоимость – это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Таким образом, о равномерном начислении сумм амортизации в течение года речь не идет.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 предусмотрены возможность и необходимость изменения метода амортизации нематериальных активов.

Способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива существенно изменился, то способ определения амортизации такого актива должен быть соответственно изменен. Возникшие в связи с этим корректировки надо отражать в бухгалтерском учете на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах.

Обратите внимание!

С 1 января 2009 года к изменениям в оценочных значениях нематериальных активов применяется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 года№ 106н.

Грубо говоря, в данном случае на начало года нужно изменить сальдо по счетам 05 «Амортизация нематериальных активов» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в ту или другую сторону.

Между тем порядок учета нематериальных активов в налоговом учете предполагает, что такие активы, полученные в качестве оплаты доли в уставном капитале общества, оцениваются по правилам пункта 1 статьи 277 НК РФ. Так, например, если нематериальные активы представляет учредитель – физическое лицо, не являющееся предпринимателем, то он должен предоставить документальное подтверждение расходов на приобретение такого актива. При этом актив будет приниматься к учету обществом по его остаточной стоимости (видимо, о сумме износа актива должны договориться сами учредители), но не выше рыночной стоимости, которую должен подтвердить независимый оценщик.

Согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования таких объектов в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Понятно, что во многих случаях суммы амортизации по нематериальным активам в бухгалтерском и налоговом учетах будут разные. Из-за этого бухгалтеру придется считать временные разницы и отражать их необходимыми бухгалтерскими проводками в соответствии с правилами ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 7

Уставный капитал ООО «Орбита» зарегистрирован в размере 400 000 руб.

Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества был предоставлен нематериальный актив. По соглашению учредителей, исходя из рыночной стоимости актива, оцененной независимым оценщиком, стоимость этого актива была принята в размере 220 000 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 400 000 руб. – отражен размер уставного капитала общества после его регистрации;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– 220 000 руб. – отражена оплата доли в уставном капитале учредителем;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– 220 000 руб. – полученный нематериальный актив поставлен на баланс общества.

Срок полезного использования нематериального актива установлен в расчете на 10 лет.

Обществу удалось доказать, что эффективность использования данного актива в течение этих 10 лет будет резко падать. В связи с этим организация выбрала для амортизации данного нематериального актива способ уменьшаемого остатка. Коэффициент – 3.

Расчет ежемесячной амортизации актива в бухгалтерском учете в этом случае будет рассчитываться следующим образом.

Срок полезного использования объекта – 120 мес.

Следовательно, в 1-й месяц использования – 220 000 руб. × 3: 120 мес. = 5500 руб.

Во 2-й месяц – (220 000 руб. – 5500 руб.) × 3: 119 мес. = 5408 руб.

В 3-й месяц – (214 592 руб. – 5408 руб.) × 3: 118 мес. = 5318 руб.

В 4-й месяц – (209 092 руб. – 5318 руб.) × 3: 117 мес. = 5225 руб. и т. д.

Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете общества ежемесячно будет отражаться проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05.

В налоговом учете к данному нематериальному активу общество применяет линейный способ начисления амортизации. Ежемесячная сумма амортизации составит 1833 руб. (220 000 руб.: 10 лет: 12 мес.).

Из-за того, что в налоговом и бухгалтерском учете суммы амортизации получаются разные, ежемесячно возникают временные разницы. В бухгалтерском учете появляется необходимость отразить отложенный налоговый актив.

Так, в первом месяце начисления амортизации по нематериальному активу это будет выглядеть следующим образом.

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 733 руб. ((5500 руб. – 1833 руб.) × 20 %) – отражен отложенный налоговый актив.

2.1.3. Внесение дебиторской задолженности и ценных бумаг

2.1.3.1. Дебиторская задолженность

Обратим внимание читателей на еще один, не так часто встречающийся способ погашения задолженности учредителя по оплате доли в уставном капитале общества. Это внесение дебиторской задолженности (другими словами – средства в расчетах). Такая операция называется уступкой права требования и регулируется главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ.

Учредитель имеет право оплатить свою долю в уставном капитале общества долгом, который имеет перед ним какая-либо компания или предприниматель. Пунктом 2 статьи 382 ГК РФ установлено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако должника надо своевременно уведомить о передаче его задолженности. Если он не будет письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав его первоначального кредитора к другому лицу, то новый кредитор, (то есть общество, в уставной капитал которого внесена задолженность), несет для себя риск вызванных этим обстоятельством неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства должником первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Право учредителя на данный долг, если иное не предусмотрено законом или договором, перейдет к обществу в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Учредитель, передавший право требования, обязан передать обществу документы, удостоверяющие это право, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого требования.

Разумеется, такой вариант оплаты доли в уставном капитале может иметь место только с согласия остальных учредителей фирмы. При этом сумма принимаемой в качестве вклада дебиторской задолженности должна быть согласована между ними. Ведь здесь многое зависит от того, насколько реально получить сумму такого долга и в каком размере.

Учредителю нужно помнить, что если данный долг образовался в результате продажи товаров, работ или услуг, то после передачи долга в качестве оплаты доли в уставном капитале эти товары, работы или услуги будут считаться оплаченными. Дело в том, что задолженность покупателя перед первоначальным кредитором прекращается.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года № 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Правда, только при условии единовременного соблюдения всех условий, перечисленных в пункте 2 ПБУ 19/02:

наличия правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денег (или других активов), вытекающее из этого права;

перехода к организации всех рисков, связанных с этим финансовым вложением: риска изменения цены, риска неплатежеспособности должника, риска ликвидности и др.;

способности приносить организации экономические выгоды или доход в будущем.

Исходя из пунктов 8 и 12 ПБУ 19/02, переданную учредителем в качестве оплаты своей доли уставного капитала дебиторскую задолженность следует оценивать по договорной стоимости. Получение обществом чужого долга следует отразить по дебету счета 58 «Финансовые вложения». Для этого можно использовать отдельный субсчет. Если впоследствии дебиторская задолженность будет погашена должником в сумме большей, чем она была оценена учредителями общества, то у компании образуется прочий доход. Это следует из пункта 34 ПБУ 19/02. Поэтому такой доход будет отражаться в бухгалтерском учете общества с использованием счета 91.

А если, наоборот, по тем или иным причинам долг не будет погашен, то у общества образуется прочий расход (п. 11 ПБУ 10/99).

Так как уступка права требования в рассматриваемом нами случае является для учредителя инвестицией, то ни налог на прибыль, ни НДС в этой хозяйственной операции не присутствуют. Эта ситуация аналогична внесению в качестве оплаты доли основных средств, материалов, нематериальных активов и тому подобных активов.

ПРИМЕР 8

Уставный капитал ООО «Юпитер» зарегистрирован в размере 300 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества внесено право требования к ООО «Угра» на сумму 60 000 руб. Согласно договору между учредителями, стоимость этой дебиторской задолженности с учетом риска неполучения полной суммы долга принимается равной 45 000 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75

– 45 000 руб. – принято от учредителя в оплату его доли право требования к ООО «Угра».

После предъявления требования об оплате к должнику он оплатил свой долг в полном размере, то есть 60 000 руб.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 60 000 руб. – отражена задолженность ООО «Угра» перед ООО «Юпитер»;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 60 000 руб. – получены деньги от ООО «Угра» по его дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58

– 45 000 руб. – списана балансовая стоимость требования.

2.1.3.2. Ценные бумаги

Гораздо чаще в виде оплаты учредителем своей доли общество может получить какие-либо ценные бумаги, например, вексель третьего лица.

Напомним, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если доля участника общества, которую он оплачивает ценной бумагой, превышает 20 000 рублей, то для ее оценки придется пригласить независимого оценщика. При этом номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой ценной бумагой, не может превышать сумму данной оценки. Это правило зафиксировано в пункте 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.

Другими словами, участнику в принципе можно зачесть в счет оплаты его доли сумму, которая меньше оценки эксперта. А вот наоборот сделать нельзя – закон это запрещает.

Исходя из требования пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02, полученная в качестве вклада ценная бумага принимается обществом в состав финансовых вложений. Дата принятия к учету зависит от момента, когда права по данной ценной бумаге переходят к обществу.

Например, права по векселю передаются путем совершения на нем передаточной надписи – индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по данной ценной бумаге. Так гласит пункт 3 статьи 146 ГК РФ.

Из пункта 8 ПБУ 19/02 следует, что ценные бумаги должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом под первоначальной стоимостью ценных бумаг при оплате ими доли в уставном капитале подразумевается их денежная оценка, согласованная между собой учредителями. Это прописано в пункте 12 ПБУ 19/02.

После решения вопроса об оценке ценной бумаги и момента перехода прав по ней к обществу в бухгалтерском учете общества следует сделать проводку:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75.

После этого задолженность учредителя перед обществом будет погашена.

Однако принятие в качестве оплаты доли в уставном капитале ценных бумаг имеет одну серьезную особенность. Как правило, по ценным бумагам начисляется процентный доход. Проценты по находящимся в собственности общества ценным бумагам являются для него прочим доходом и признаются в бухгалтерском учете тогда, когда у организации возникает право на их получение (п. 7, 12 и 16 ПБУ 9/99).

Право на получение процентов надо будет отразить в учете проводкой:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.

В зависимости от вида ценной бумаги и условий ее выпуска проценты могут выплачиваться как в течение срока действия ценной бумаги, так и единовременно при ее погашении.

Однако в пункте 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это относится не только, например, к займам, но и к процентам, начисляемым по ценным бумагам. Напомним, что отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц (п. 3 ст. 14 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете)). Поэтому вне зависимости от того, когда реально будут начислены и выплачены проценты, владелец ценной бумаги должен самостоятельно производить ежемесячный расчет процентов исходя из условий действия этой бумаги и включать их в бухгалтерском учете в прочие доходы.

В налоговом учете предусмотрен следующий порядок.

Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Отдельный порядок ведения налогового учета доходов в виде полученных процентов по ценным бумагам прописан в статье 328 НК РФ. Там говорится о том, что сумма дохода в виде таких процентов должна учитываться исходя из установленной доходности ценной бумаги и ее срока действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии со статьями 271–273 НК РФ. В пункте 6 статьи 271 НК РФ сказано, что по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Таким образом, в бухгалтерском учете процентный доход по ценной бумаге будет признаваться ежемесячно, а в налоговом учете этот доход надо отражать только по итогам 1-го квартала, полугодия и 9 месяцев. Из-за разности во времени признания дохода в двух видах учета в бухгалтерском учете появятся временные разницы, и придется пускать в ход ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 9

В качестве оплаты доли в уставном капитале ООО «Якорь» учредителем был внесен вексель третьего лица номинальной стоимостью 50 000 руб. По этому векселю установлена доходность в размере 20 % годовых с условием выплаты процентов в момент погашения векселя.

В соответствии с экспертной оценкой и общим решением учредителей общества вексель был принят в счет оплаты своей доли учредителем по номинальной стоимости, то есть 50 000 руб.

Налоговый учет предприятие ведет методом начисления.

Вексель был принят обществом на учет 13 апреля 2010 года.

Таким образом, сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения прибыли, в первом полугодии 2010 года составила 2136 руб. (50 000 руб. × 20 % / 365 дн. × 78 дней).

Для целей бухгалтерского учета были учтены проценты по векселю:

– в апреле 2010 года в размере 466 руб. (50 000 руб. × 20 % / 365 дн. × 17 дней);

– в мае 2010 года – 849 руб. (50 000 руб. × 20 % / 365 дн. × 31 день);

– в июне 2010 года – 822 руб. (50 000 руб. × 20 % / 365 дн. × 30 дней).

В бухгалтерском учете ООО «Якорь» необходимо сделать следующие проводки.

В апреле 2010 года.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75

– 50 000 руб. – отражено получение векселя в качестве оплаты доли в уставном капитале;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 466 руб. – начислены проценты по векселю;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 93 руб. (466 руб. × 20 %) – отражено отложенное налоговое обязательство.

В мае 2010 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 849 руб. – начислены проценты по векселю;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 170 руб. (849 руб. × 20 %) – отражено отложенное налоговое обязательство.

В июне 2010 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 822 руб. – начислены проценты по векселю;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 263 руб. (93 + 170) – погашено отложенное налоговое обязательство.

Если же общество будет рассчитывать налог на прибыль кассовым методом, то доход в виде процентов оно будет признавать тогда, когда их реально получит (п. 2 ст. 273 НК РФ). Это также подразумевает необходимость применения в бухгалтерском учете положений ПБУ 18/02.

2.1.4. Внесение права пользования имуществом

В качестве оплаты доли в уставном капитале учредитель может передать обществу право пользования своим имуществом. Это означает разрешение использовать какой-либо принадлежащий учредителю объект в течение определенного времени. Фактически, общество получает имущество учредителя в аренду, а стоимость такой аренды признает как оплату доли в своем уставном капитале. Гражданское законодательство такую возможность предусматривает.

Однако возникают проблемы с учетом.

Используя, например, основное средство, принадлежащее учредителю, общество никакого реального физического актива в собственность не получает. Тем не менее эксплуатация этого объекта приносит обществу доход. Следовательно, стоимость полученного права пользования должна учитываться в себестоимости производимой продукции (товаров, работ или услуг).

По мнению автора, в бухгалтерском учете полученное в качестве оплаты доли в уставном капитале право пользования имуществом в момент фактического его получения должно быть учтено на счете 97 «Расходы будущих периодов» проводкой:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 75.

В последующем списание таких расходов будет производиться в течение срока действия соглашения об использовании имущества в дебет счетов учета затрат на производство или расходов на продажу в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это позволяет сделать пункт 5 ПБУ 10/99.

А вот в налоговом учете законодатели такой тонкости не предусмотрели. В статье 277 НК РФ сказано, что для целей налогового учета имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, должно приниматься по той стоимости, по которой оно учитывалось в налоговом учете у передающей стороны. При этом стоимость передаваемого имущества должна быть подтверждена документально.

Никакого исключения в отношении права пользования имуществом здесь нет.

И как же тогда его оценить? Ведь если не будет оценки, не будет и возможности списать стоимость этого права в налоговые расходы!

Однако оценка исходя из данных налогового учета самого учредителя в данной ситуации невозможна.

В налоговом учете передающей стороны не может быть такого объекта, как право пользования имуществом. Ведь он и возникает-то только в тот момент, когда учредитель передает право пользования своим имуществом обществу!

Произвести экономическую оценку права пользования в данном случае было бы не так уж и сложно. Можно было бы признать стоимость права равной стоимости приобретаемой учредителем доли в уставном капитале, можно было бы привлечь оценщика. А затем стоимость права пользования имуществом равномерно признавать для целей налогообложения прибыли в течение срока действия этого права.

Однако формально статья 277 НК РФ этого не предусматривает.

И так как в данном случае стоимость права пользования имуществом в налоговом учете передающей стороны равна нулю, то у вновь созданного общества стоимость полученного права в налоговом учете также признается равной нулю. Поэтому на налоговые расходы ничего не списывается.

Из-за негибких формулировок налогового законодательства в бухгалтерском учете общества в такой ситуации появятся постоянные разницы, которые ведут к возникновению постоянных налоговых обязательств. Согласно пункту 7 ПБУ 18/02, постоянное налоговое обязательство должно признаваться организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. А его сумма определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

ПРИМЕР 10

Вновь созданное ООО «Транзит» получило от учредителя – физического лица в качестве оплаты доли в уставном капитале в июне 2010 года право аренды производственного помещения, собственником которого он является, сроком на 5 лет. Согласованная учредителями оценка вклада, основанная на экспертной оценке, составляет 400 000 руб. В бухгалтерском учете общества должны быть сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 75

– 400 000 руб. – включено в состав расходов будущих периодов право пользования помещением.

Ежемесячно в течение пяти лет:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97

– 6667 руб. (400 000 руб.: 5 лет: 12 мес.) – частично включена стоимость права пользования имуществом в общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1333 руб. (6667 руб. × 20 %) – начислено постоянное налоговое обязательство.

2.1.5. Восстанавливаем НДС по переданному имуществу

Если учредитель является плательщиком НДС, то при оплате доли в уставном капитале имуществом он должен восстановить и уплатить в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ сказано, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости имущества без учета его переоценки.

При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного НДС должна указываться в документах, которыми оформляется передача указанных активов.

Обратите внимание!

В этой ситуации счет-фактуру составлять не нужно. Это вытекает из пункта 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914. Там говорится, что вычет сумм налога по полученному имуществу производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный капитал.

Однако при этом для принятия данного НДС к вычету в этих документах нужно выделить сумму налога, которую восстановил учредитель.

Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия этих активов на учет. Правда, что это за документы, не уточняется.

На наш взгляд, проще всего воспользоваться уже имеющимися бланками. Например, для основных средств это могут быть формы, установленные в постановлении Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». (Скажем, форма № ОС-1.)

В этих формах восстановленный НДС можно выделить отдельной строкой. Бухгалтерское законодательство не запрещает вносить в формы первичных документов необходимые дополнения.

Возможность вычета восстановленных сумм НДС получателем имущества подтверждается в пункте И статьи 171 НК РФ. Там сказано, что вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены учредителем. При этом, правда, принимать к вычету восстановленные суммы налога можно только в случае использования полученного имущества для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В пункте 8 статьи 172 НК РФ установлен момент, когда возможно осуществить рассматриваемый вычет: после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал.

В общем, каких-то особых сложностей у тех учредителей, и их обществ, которые в принципе уплачивают НДС, нет.

Теперь о неприятном. Разрабатывая схему восстановления НДС при оплате уставных капиталов неденежными средствами, законодатели кое о чем забыли. Сначала была надежда, что этот вопрос как-то будет если уж не исправлен, то хотя бы разъяснен. Однако прошло достаточно много времени, а воз, как говорится, и ныне там.

В настоящее время для тех обществ, которые с момента своего возникновения начинают применять специальный налоговый режим, предусматривающий освобождение от уплаты НДС, ситуация выглядит следующим образом.

Сумму входного НДС, полученного от учредителя, нельзя ни предъявить к вычету из бюджета, ни учесть в расходах при расчете налогов, ни даже увеличить на нее стоимость полученного имущества.

Дело в том, что нельзя воспользоваться пунктом 2 статьи 170 НК РФ, который разрешает в подобной ситуации относить входной НДС на увеличение стоимости имущества, потому что в нем говорится о покупке имущества, а не о получении активов в качестве оплаты доли в уставном капитале.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ прямо указано, что сумма восстановленного при передаче имущества НДС в его стоимость не включается.

Так что на сегодняшний день эта сумма налога, грубо говоря, просто теряется.

Есть вопросы и по поводу бухгалтерского учета поступившего НДС.

Поступление входного НДС следует оформить проводкой:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 75.

А вот с каким счетом должен корреспондировать счет 75 по дебету?

Минфин России в письме от 30 октября 2006 года № 07-05-06/262 пришел к следующему выводу.

Руководствуясь ПБУ 6/01, сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве оплаты доли в уставном капитале, подлежащая налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, установленном НК РФ, должна быть отражена по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал».

И хотя ответ Минфина России относится к основным средствам, его ответ распространяется и на другие подобные ситуации (письмо Минфина России от 19 декабря 2006 года № 07-05-06/302).

Получается, что Минфин РФ считает, что восстановленный НДС передается получателю помимо оплачиваемой доли учредителя.

Эта позиция также нашла отражение в письме УФНС России по г. Москве от 4 июля 2007 года № 19–11/063175.

Действительно, увеличивать размер доли, отраженный на счете 80, в данной ситуации нельзя, так как эта сумма должна быть равна размеру уставного капитала, прописанного в договоре об учреждении общества. А из формулировки пункта 3 статьи 170 НК РФ явно следует, что сумма восстановленного НДС передается учредителем обществу как бы сверх вклада.

Можно сказать, даже неплохо, что данная позиция финансистами не пересматривалась.

А ведь такая потенциальная опасность существует. Федеральным законом от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ с 1 января 2008 года в текст статьи 251 НК РФ был добавлен подпункт 3.1 пункта 1. Там сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ.

Так вот, обратите внимание – речь идет о доходе!

До появления вышеуказанного письма Минфина России было мнение, что полученный налог надо учесть в составе внереализационных доходов как актив, полученный безвозмездно. Это вполне соответствует положениям пунктов 2 и 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Общество безвозмездно (ведь даже к оплате доли это не имеет отношения) получает от учредителя сумму входного НДС, на которую оно или впоследствии сможет уменьшить налоговую базу по НДС, или которая будет ей возмещена.

При этом сумма НДС по приобретенным ценностям отражается в бухгалтерском учете в составе активов на основании пункта 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 года № 43н.

По нашему мнению, почему-то совершенно проигнорирован следующий аспект проблемы.

Передача обществу восстановленного НДС, который оно имеет право предъявить к вычету, является фактически передачей права требования к государственному бюджету.

На основании статьи 66 ГК РФ право требования может быть вкладом в уставный капитал организации.

При этом на основании пункта 2 ПБУ 9/99 вклады учредителей в уставный капитал не относятся к доходам организации.

Как нам кажется, получение от учредителя сумм входного НДС, которое законодательство разрешает обществу предъявить к вычету из бюджета, вполне можно было бы по соглашению с остальными учредителями зачесть в оплату доли в уставном капитале.

Тогда, если стоимость полученного имущества и величина восстановленного НДС, относящегося к нему, не превышают стоимость доли учредителя, можно сделать проводку:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80.

Если сумма восстановленного и переданного налога превышает стоимость доли, то она передается сверх оплаты доли и безвозмездно. Тогда нужно сделать проводку:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 83.

На наш взгляд, такая схема учета была бы гораздо логичнее. Посмотрим на примере (пример 11).

ПРИМЕР 11

ООО «Виктория» получило от учредителя – индивидуального предпринимателя в августе 2010 года в счет оплаты доли в уставном капитале основное средство. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию.

Учредитель уплачивает НДС, поэтому ему необходимо восстановить входной налог по передаваемому имуществу.

Первоначальная стоимость объекта – 400 000 руб. Сумма входного НДС, относящаяся к нему, составляет 72 000 руб. (400 000 руб. × 18 %).

Основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).

Для целей уплаты НДФЛ, в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ, учредитель установил срок полезного использования объекта в течение 72 месяцев. Это отражено в документах, переданных обществу.

Основное средство эксплуатировалось учредителем в течение 56 месяцев. Остаточная стоимость объекта, по данным налогового учета учредителя, равна 88 888 руб. (400 000 руб. – 400 000 руб.: 72 мес. × 56 мес.). Сумма восстановленного НДС равна 16 000 руб. (88 888 руб. × 18 %).

Общество собирается использовать полученное имущество в операциях, облагаемых НДС. Поэтому оно имеет право предъявить к вычету из бюджета полученные 16 000 рублей входного НДС.

Стоимость, по которой объект будет числиться в налоговом учете общества, равна 88 888 руб.

Согласованная между всеми учредителями стоимость основного средства также составила 88 888 руб.

При этом стоимость доли, которая оплачивается учредителем путем внесения этого основного средства, равна 100 000 руб. Учредители согласились зачесть часть величины права требования на возмещение из бюджета сумм восстановленного НДС как оплату оставшейся части доли.

В бухгалтерском учете ООО «Виктория» были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 100 000 руб. – отражен в учете зарегистрированный уставный капитал общества и задолженность учредителя по оплате своей доли;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– 88 888 руб. – отражено внесенное учредителем в качестве оплаты своей доли основное средство;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 75

– 16 000 руб. – отражен полученный от учредителя восстановленный входной НДС;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 11 112 руб. (100 000 – 88 888) – часть полученной восстановленной суммы НДС зачтена в счет оплаты доли учредителя;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 83

– 4888 руб. (16 000 – 11 112) – оставшаяся часть полученной восстановленной суммы НДС отнесена на добавочный капитал общества;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 88 888 руб. – полученный объект принят на баланс общества в качестве основного средства;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 16 000 руб. – предъявлен к вычету из бюджета НДС, указанный в документах на передачу имущества.

Если принять точку зрения Минфина России, то получится, что учредитель безвозмездно передает обществу право требования к бюджету на сумму 16 000 руб., да еще и остается должен 11 112 руб. по оплате доли в уставном капитале.

На наш взгляд, такая ситуация не может быть правильной.

Что делать тем получателям восстановленного налога, которые не смогут предъявить его к вычету или вообще распорядиться им каким-то образом – например, налогоплательщикам на специальных налоговых режимах?

Можно, конечно, сделать аналогичные проводки:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 75;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 83.

После этого сумма на счете 83 зависает.

На наш взгляд, это не соответствует принципам бухгалтерского учета. В активе общества будет числиться сумма, которой на самом деле нет, так как распорядиться ею невозможно. Это будет только вводить в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Было бы правильно вообще никак не отражать эту сумму в учете получателя.

В свою очередь, учредитель, передавший восстановленный входной налог, должен увеличить на эту сумму размер своих финансовых вложений. Ведь их можно приравнять к дополнительным расходам при передаче имущества в качестве вклада, упоминание о которых содержится в пункте 1 статьи 277 НК РФ. На этом основании сумму восстановленного НДС можно рассматривать как часть затрат учредителя на приобретение доли и отразить проводкой:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС».

В подтверждение данного мнения можно привести письмо Минфина России от 30 октября 2006 года № 07-05-06/262.

В нем указано, что исходя из правил ПБУ 19/02 сумма НДС, подлежащая в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений.

2.2. Если учредитель не полностью оплатил свою долю…

Каждый учредитель общества должен полностью оплатить свою долю в уставном капитале в течение срока, который определен Договором об учреждении общества (п. 1 ст. 16 Закона № 14-ФЗ). Этот срок не может превышать одного года с момента государственной регистрации компании. При этом доля каждого учредителя общества может быть оплачена по цене не ниже ее номинальной стоимости.

Не допускается освобождение учредителя общества от обязанности оплаты доли в уставном капитале.

На момент регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем наполовину. В противном случае налоговики просто откажут компании в регистрации. При этом не имеет значения, кто конкретно из учредителей внес вклад. Главное, чтобы требование о 50 % было соблюдено.

Может случиться так, что часть учредителей оплатит свои доли сразу и полностью и необходимый для государственной регистрации уровень оплаты уставного капитала будет достигнут, а дальше дело застопорится. Нерадивые, неплатежеспособные или даже просто передумавшие участвовать в деле учредители пойдут на попятный и свою долю не оплатят. Или же оплатят, но только частично.

Чем может грозить такая ситуация для самого общества и таких «отказников»?

В ранее действовавшем пункте 2 статьи 20 Закона № 14-ФЗ было указано, что в случае неполной оплаты уставного капитала общества в течение года с момента его государственной регистрации оно должно или объявить об уменьшении своего уставного капитала до фактически оплаченного размера, или принять решение о собственной ликвидации.

При этом если общество в разумный срок не принимало решение об уменьшении своего уставного капитала или о своей ликвидации, то кредиторы вправе были потребовать от него досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков. А налоговики получали право обратиться в суд с требованием о принудительной ликвидации общества.

Однако самое интересное – это то, что в Законе № 14-ФЗ по этому вопросу существовало противоречие. В пункте 3 статьи 23 Закона № 14-ФЗ было установлено, что доля учредителя, который при создании общества не внес в срок свой вклад в уставный капитал в полном размере, переходит к самому этому обществу. При этом компания была обязана выплатить такому учредителю действительную стоимость его доли, пропорционально внесенной им части вклада (если он вообще что-то вносил). С согласия учредителя общество могло «откупиться» от него имуществом. Действительная стоимость реально оплаченной части доли определялась на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню истечения срока внесения вклада.

С 1 июля 2009 года отменены и пункт 20 статьи 20, и пункт 3 статьи 23 Закона № 14-ФЗ. Проблема была решена в пользу существования самого общества.

В статью 16 Закона № 14-ФЗ был добавлен пункт 3. Теперь в случае неполной оплаты доли в уставном капитале общества в течение установленного в законодательстве срока неоплаченная часть доли переходит к обществу. Такая часть доли должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены статьей 24 Закона № 14-ФЗ.

Кроме того, договором об учреждении общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате долей в уставном капитале общества.

Доля учредителя общества, если иное не предусмотрено уставом общества, предоставляет право голоса только в пределах оплаченной части принадлежащей ему доли.

В этой связи претерпели изменения и положения статьи 15 Закона № 14-ФЗ, связанные с оплатой доли правом пользования имуществом.

Вполне может случиться, что такое право пользования исчезнет у учредителя раньше, чем он рассчитывал, имущество у общества будет изъято и у учредителя появится перед обществом долг.

В пункте 3 статьи 15 Закона № 14-ФЗ такой вариант развития событий предусмотрен.

Такой учредитель обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию. Она равна плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока пользования имуществом. Компенсация должна быть предоставлена единовременно в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении. Впрочем, учредители могут договориться и об ином способе компенсации.

Это все так и было. Новым стало то, что в случае непредоставления в установленный срок компенсации доля (или часть доли) в уставном капитале общества, пропорциональная неоплаченной сумме компенсации, переходит к обществу. Такая доля (или ее часть) должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, установленные законодательством.

При переходе к обществу неоплаченной части доли в бухгалтерском учете следует сделать запись:

ДЕБЕТ 81 «Собственные акции (доли)» КРЕДИТ 75.

А что может сделать общество с этой перешедшей к нему в распоряжение долей (или ее частью)?

Согласно статье 24 Закона № 14-ФЗ доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к нему должна быть по решению общего собрания участников общества:

или распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале;

или продана всем или некоторым участникам общества;

или продана третьим лицам, если это не запрещено уставом общества.

В любом случае она должна быть полностью оплачена.

Обратите внимание!

Цена продажи неоплаченной доли не может быть ниже ее номинальной стоимости.

Не распределенная между оставшимися учредителями или никому не проданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества. Продажа доли учредителям, в результате которой изменяются размеры их долей, продажа доли третьим лицам, а теперь и определение иной цены на продаваемую долю производятся только по решению общего собрания участников общества. Причем решение должно быть принято всеми учредителями единогласно. Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи активов, «отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров», признаются прочими доходами. Следовательно, продажа неоплаченной части доли учредителя третьему лицу в бухгалтерском учете должна отражаться проводкой:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 91.

На основании пункта И ПБУ 10/99 «Расходы организации» номинальную стоимость проданной третьему лицу доли можно считать прочими расходами. Поэтому компания должна сделать проводку:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 81.

Операция по продаже данной доли не облагается НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. А на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде вкладов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью), не учитываются при налогообложении прибыли.

ПРИМЕР 12

Уставный капитал ООО «Балтика» зарегистрирован в размере 240 000 руб. Доля учредителя – физического лица составляет 25 % от указанной суммы, то есть 60 000 руб.

В срок, установленный Договором об учреждении общества, учредитель внес только 40 000 руб. Часть доли, не оплаченная учредителем, перешла к обществу.

В дальнейшем неоплаченная часть доли была продана другому учредителю – физическому лицу за 20 000 руб.

В бухгалтерском учете компании следует сделать следующие проводки.

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75

– 20 000 руб. – отражен в учете переход неоплаченной части доли к обществу на дату истечения срока оплаты доли;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 75

– 20 000 руб. – отражено получение денег в оплату части доли от другого учредителя;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 91

– 20 000 руб. – отражен доход, полученный от продажи части доли на дату регистрации изменений в ЕГРЮЛ;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 81

– 20 000 руб. – списана номинальная стоимость реализованной части доли.

2.3. Дополнительные взносы в уставный капитал

В новой редакции Закона № 14-ФЗ понятия «оплата доли в уставном капитале» и «внесение вклада в уставный капитал» разведены. Первое относится к вопросам первоначального формирования уставного капитала, а второе – к дополнительным взносам.

В соответствии со статьей 17 Закона № 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества.

Здесь возможны два варианта, прописанные в статье 19 Закона № 14-ФЗ.

Во-первых, общее собрание общества может принять решение о том, что дополнительные вклады должны сделать все учредители. Для этого необходимо согласие не менее двух третей участников общества.

Таким решением должна быть определена общая стоимость дополнительных вкладов, а также установлено единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Дело в том, что номинальная стоимость доли может быть увеличена и не на всю стоимость дополнительного вклада – это уж как решат сами учредители.

Срок для внесения дополнительных вкладов – в течение двух месяцев со дня принятия решения собранием. Иной срок может быть предусмотрен в уставе или установлен на самом собрании.

Не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов общее собрание участников общества должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов и о внесении в устав общества соответствующих изменений.

Напомним, что согласно пункту 3 статьи 52 ГК РФ изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, – с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими уже с учетом этих изменений.

Во-вторых, о внесении дополнительного вклада со своей стороны в уставный капитал общества могут попросить в форме заявления как один из учредителей общества, так и стороннее лицо.

Учредитель может желать увеличить свою индивидуальную долю, а стороннее лицо – вступить в общество, если это не запрещено его уставом.

Для удовлетворения заявок должно быть созвано общее собрание. Положительное решение должно быть принято единогласно.

Одновременно с решением об увеличении уставного капитала общества на основании заявления участника о внесении им дополнительного вклада должно быть единогласно принято решение:

– о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала общества;

– об увеличении номинальной стоимости доли участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада;

– об изменении размеров долей участников общества – в случае необходимости.

При этом номинальная стоимость доли участника, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, увеличивается на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

Одновременно с решением об увеличении уставного капитала на основании заявления третьего лица о принятии его в общество и внесении вклада должно быть единогласно принято решение:

– о принятии его в общество;

– о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением его уставного капитала;

– об определении номинальной стоимости и размера доли третьего лица;

– об изменении размеров долей участников общества.

При этом номинальная стоимость доли, приобретаемой каждым третьим лицом, принимаемым в общество, не должна быть больше стоимости его вклада.

После принятия указанных решений внесение дополнительных вкладов участниками общества и вкладов третьими лицами должно быть осуществлено не позднее чем в течение шести месяцев.

Заявление о государственной регистрации указанных выше изменений в уставе общества должно быть подписано генеральным директором общества.

В заявлении подтверждается внесение в полном объеме дополнительных вкладов участниками общества или вкладов третьими лицами. В течение трех лет с момента государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества участники общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере стоимости невнесенных дополнительных вкладов.

При субсидиарной ответственности должников кредитор должен сначала предъявить требование к основному должнику. Но если он откажется удовлетворить данное требование, то оно может быть предъявлено лицу, несущему субсидиарную ответственность. В нашем случае это будут участники общества.

Вышеуказанное заявление, иные документы для государственной регистрации данных изменений, а также документы, подтверждающие внесение в полном объеме дополнительных вкладов, должны быть представлены для государственной регистрации в течение месяца со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества или третьими лицами на основании их заявлений.

Для третьих лиц такие изменения приобретают силу с момента их государственной регистрации. Если общество пропустит хотя бы один из установленных в статье 19 Закона № 14-ФЗ сроков, то увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся.

Только после регистрации изменений в бухгалтерском учете общества следует сделать проводку:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80.

Если дополнительный взнос производится деньгами, то не возникает необходимости оценки вклада. В бухгалтерском учете компании следует просто сделать проводку:

ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 75.

Деньги, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и количеством полученных денег не признается ни прибылью, ни убытком для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

А что произойдет, если дополнительный взнос будет произведен не деньгами, а другим имуществом – основными средствами, нематериальными активами, имущественными правами? В этой ситуации, как и в случае с оплатой доли в уставном капитале, необходимо строго выполнять правила статьи 15 Закона № 14-ФЗ. Если увеличение номинальной стоимости доли учредителя оплачивается неденежными средствами и стоимость увеличения превышает 20 000 рублей, то вносимое в качестве вклада имущество должно оцениваться независимым экспертом. То же самое относится и к неимущественным правам.

После получения экспертной оценки учредители общества решают между собой вопрос, по какой именно цене принять имущество или неимущественное право в оплату дополнительного вклада. Эта цена не может превышать экспертную оценку.

Напомним, что если в качестве взноса передаются основные средства или нематериальные активы, то в бухгалтерском учете общества необходимо будет задействовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Также как и в случае внесения денег, объекта для обложения налогом на прибыль и в такой ситуации у компании не возникает. А не придется ли учредителю уплачивать НДФЛ? Нет, не придется.

В соответствии со статьей 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, доходы от реализации недвижимого имущества, акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций и иного имущества, принадлежащего физическому лицу.

Очевидно, что при внесении имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал учредитель не имеет дохода, поэтому эти суммы и не должны облагаться НДФЛ. По крайней мере, таково мнение Минфина России, изложенное в письме от 29 августа 2003 года № 04-02-05/2/42.

С тех пор вновь этот вопрос никем не поднимался, и позиция финансистов никем не оспаривалась. Можно полагать, что все с этим молчаливо согласились, тем более что это совершенно логичный вывод.

Порядок отражения в учете внесения дополнительного вклада в виде основных средств посмотрим на примере (пример 13).

ПРИМЕР 13

Для расширения объемов производства одним из учредителей – физическим лицом – обществу было передано оборудование, и это было оформлено как дополнительный взнос в уставный капитал, с чем согласились все остальные участники общества.

Рыночная стоимость оборудования составляет 120 000 руб. По решению учредителей оборудование принимается к учету как дополнительный взнос учредителя в уставный капитал общества в размере 120 000 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– 120 000 руб. – отражено внесенное учредителем в качестве оплаты дополнительного вклада имущество;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 120 000 руб. – внесенное учредителем имущество включено в состав основных средств;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

– 120 000 руб. – после государственной регистрации произведенных изменений в ЕГРЮЛ увеличен размер уставного капитала общества.

2.4. Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

2.4.1. Законодательные основы и отражение в учете

Если компания работает успешно и после уплаты всех налогов у нее остается нераспределенная прибыль, то ее учредители имеют право увеличить уставный капитал общества на сумму этой прибыли или ее части. В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Закона № 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников. За это решение должно проголосовать не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества. Впрочем, необходимость большего числа голосов для принятия такого решения может быть предусмотрена в уставе компании. При этом решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за тот год, который предшествовал году, в течение которого было принято такое решение.

В бухгалтерском учете эта операция отражается несложно:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КРЕДИТ 80.

Как мы уже знаем, сведения о размере уставного капитала общества и размере доли каждого из его учредителей должны содержаться в ЕГРЮЛ согласно пункт 8 статьи 11 Закона № 14-ФЗ.

Увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли общества производится пропорционально уже имеющимся у них долям. Таким образом, процентное отношение доли каждого учредителя к общей величине уставного капитала общества не меняется. Меняется только номинальная величина доли. Так прописано в пункте 3 статьи 18 Закона № 14-ФЗ.

Однако этот же закон устанавливает важное ограничение на пути увеличения уставного капитала компании за счет ее имущества. Оно содержится в пункте 2 статьи 18 Закона № 14-ФЗ. Там сказано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда.

Чистые активы общества рассчитываются исходя из требований, изложенных в приказе Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 года №№ 10н и 03-6/пз. Хотя порядок расчета чистых активов, содержащийся в данном документе, предписан только для акционерных обществ, практика показывает, что и общества с ограниченной ответственностью также могут им воспользоваться. Не возражает против этого и Минфин России – например, в письме от 26 января 2007 года № 03-03-06/1/39.

Определить величину чистых активов несложно. Для этого следует найти разницу между активами и пассивами бухгалтерского баланса организации, участвующими в расчете. В состав активов нужно включить внеоборотные активы, которые отражаются в первом разделе баланса, и оборотные активы, показываемые по его второму разделу. При этом задолженности учредителей по оплате долей и взносам в уставный капитал из расчета исключаются.

В состав пассива нужно включить долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства по займам и кредитам, кредиторскую задолженность, задолженность перед учредителями по выплате доходов, резервы предстоящих расходов и прочие краткосрочные обязательства.

Если сказать проще, то чистые активы – это та сумма, которая останется в распоряжении компании, если бы она вдруг единовременно погасила все свои обязательства. Это тот актив, которым организация может свободно распоряжаться, так как он не связан никаким встречным обязательством.

Напомним, что, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации.

Это требование для обществ с ограниченной ответственностью содержится в пункте 3 статьи 20 Закона № 14-ФЗ и в пункте 4 статьи 90 ГК РФ.

Если компания не сделает этого, то ее кредиторы вполне могут потребовать от нее возврата своих денег. При этом налоговая инспекция, как регистрирующий орган, будет вправе обратиться в суд с требованием о принудительной ликвидации общества.

2.4.2. Проблемы с НДФЛ

Обратите внимание!

Все выше рассмотренные вопросы решаются на уровне учредителей общества.

А вот вопрос с начислением и удержанием НДФЛ зависит даже не столько от положений законодательства, сколько от того, как положения законодательства читают налоговые, финансовые и судебные органы.

По нашему глубокому убеждению, начислять и удерживать НДФЛ в данной ситуации не нужно. И на это есть целый ряд доказательств.

Согласно статье 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Теперь нужно определиться: что такое «доход»?

Его определение дано в статье 41 НК РФ – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. А что происходит при увеличении уставного капитала?

Как гласит пункт 1 статьи 87 ГК РФ, общество с ограниченной ответственностью – это организация, уставный капитал которой разделен на доли. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей.

Таким образом, учредитель не имеет права собственности на имущество созданного им общества. Он имеет по отношению к нему обязательственные права, удостоверяемые долей, как указано в пункте 2 статьи 48 ГК РФ. Эти права заключаются в следующем:

– право на получение чистой прибыли пропорционально доле учредителя;

– право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения учредителя из общества;

– право на часть имущества общества после его ликвидации;

– право на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и т. д.

Первые три вида прав из перечисленных нами относятся к имущественным правам. После фактической реализации какого-то из этих прав владелец доли, действительно, получает доход деньгами или имуществом – например, дивиденды или действительную стоимость доли. Вот в этом случае имущество общества действительно переходит в собственность его участника. Других таких случаев в законодательстве нет.

Учредители ООО имеют право увеличить уставный капитал общества за счет его нераспределенной прибыли. Однако ведь и распределенная таким путем прибыль остается в собственности общества. Увеличивается лишь номинальная стоимость долей учредителей. Другими словами – потенциальная возможность получения ими дохода от деятельности общества.

Этот потенциал будет фактически реализован только тогда, когда владельцы долей реализуют какое-либо из своих имущественных прав, предоставляемых им их долями в уставном капитале. Именно здесь возникает доход от использования доли, который подлежит налогообложению НДФЛ.

Само по себе увеличение номинального размера доли не ведет к принятию решения о распределении прибыли и ее выплате. А без этого у учредителя общества не возникает фактического дохода, а значит, не будет и объекта обложения НДФЛ.

Не является увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли общества и их доходом в натуральной форме.

Дело в том, что доля в уставном капитале – это комплексное имущественное право участника, а также некоторые связанные с ним неимущественные права. В статье же 211 НК РФ натуральная форма получения дохода определена как получение товаров, работ, услуг или иного имущества. А согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ в понятие «имущество» для целей налогового законодательства «имущественные права» не входят. Поэтому приращение доли учредителя и нельзя определить как получение им натурального дохода.

Видимо, впервые рассматривая этот вопрос, финансисты также руководствовались логикой, потому что они пришли практически к тем же выводам, что и мы, хотя и несколько другим путем.

Например, в письме Минфина России от 8 января 2004 года № 04-04-06/5 было сказано следующее.

«Разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода.

В случае если выплата дохода осуществляется только после реализации (продажи) доли участника общества, уплата налога производится в установленные сроки за соответствующий налоговый период, к которому относится фактическая дата получения вышеуказанного дохода».

Мы были бы согласны и на такой вариант.

Однако, опомнившись, Минфин России уже в письме от 30 сентября 2004 года № 03-05-01-04/29 коренным образом поменял свою точку зрения.

Финансисты согласились, что «изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью само по себе не является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц». Однако «разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению».

(Про «натуральную форму» мы объяснили выше).

На сегодняшний день позиция контролирующих органов выглядит следующим образом.

Доходы, полученные от общества его учредителями в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью имущественной доли в уставном капитале, не подлежат обложению НДФЛ только в одном случае – если увеличение номинальной стоимости доли учредителей осуществляется в результате переоценки основных средств общества. Это прямо предусмотрено в пункте 19 статьи 217 НК РФ. Если же увеличение доли произошло вследствие распределения прибыли общества, то для освобождения таких доходов от НДФЛ оснований нет.

Налогоплательщику следует руководствоваться подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ, то есть отнести увеличение номинальной стоимости к «иным доходам, полученным налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Следовательно, обязанность налогоплательщика уплатить налог связывается с фактом получения дохода. При этом не важно, получен ли доход реально или у налогоплательщика только появилось право на распоряжение им.

Правда, есть расхождения в определении даты возникновения рассматриваемого дохода.

Одна точка зрения состоит в том, что в рассматриваемом случае дата получения дохода – это дата принятия решения об увеличении уставного капитала общества и, соответственно, номинальной стоимости долей каждого участника.

Вторая – что датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале участников общества признается не дата принятия решения об увеличении уставного капитала общества, а дата регистрации этого увеличения. Эта точка зрения приведена в письмах Минфина России от 26 мая 2006 года № 03-05-01-05/87 и от 23 мая 2006 года № 03-0501-04/131. Кстати, в этом письме финансисты обмолвились, что сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций (в нашем случае это будут доли), может быть учтена при их последующей реализации. К сожалению, Минфин России промолчал, как это должно выглядеть на практике. Скорее всего, он и сам этого не знает.

Любопытно это письмо еще и тем, что задававший вопрос налогоплательщик достаточно подробно привел аргументы (о которых мы говорили выше), позволяющие не уплачивать в рассматриваемой ситуации НДФЛ. Показательно, что Минфин России ничего не ответил на это. Видимо, аргументов у него не было, а вот желание пополнить бюджет любым способом было.

Впрочем, до недавнего времени можно было не обращать внимания на подобные высказывания Минфина России.

Самое главное, что на сторону налогоплательщиков встали арбитражные суды.

Это Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 года № А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1,

Постановление ФАС Уральского округа от 28 мая 2007 года № Ф09-3942/07-С2 и Решение Арбитражного суда г. Москвы от 9 октября 2006 года № А40-46964/06-120-240.

Судьи высказали мнение, что при увеличении уставного капитала за счет имущества общества прибыль остается его обособленным имуществом и не поступает участникам. Поэтому у владельцев долей только тогда возникнет действительная экономическая выгода, когда ими будет реализовано какое-либо из принадлежащих им имущественных прав:

– право на получение чистой прибыли пропорционально доле;

– право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника;

– право на часть имущества общества после его ликвидации.

И до последнего времени судьи твердо придерживались своей точки зрения:

– Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 июня 2008 года по делу № А29-5650/2007;

– Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2008 года по делу № А26-3819/2007;

– Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2008 года по делу № А66-5098/2007;

– Постановление ФАС Московского округа от 26 февраля 2009 года № КА-А41/1046-09 по делу № А41-12524/08.

В последнем случае суд отметил, что при увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли у участников отсутствует экономическая выгода. Следовательно, до реализации участником своей доли у налогоплательщика нет объекта обложения НДФЛ.

Однако, как говорится, пришла беда, откуда и не ждали.

Ни с того ни с сего в Определении ВАС России от 3 февраля 2009 года № 75/09 суд указал, что «поскольку увеличение номинальной стоимости акций произведено обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций истца подлежит налогообложению на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных пунктом 1 статьи 224 НК РФ, т. е. по ставке 13 %».

Что же, не так уж и редко ВАС РФ преподносит подобные не вполне адекватные сюрпризы. Самое обидное то, что и в данном случае, подобно Минфину России, суд решил не затрудняться аргументацией своего решения.

Мало того, появилось еще два Определения КС РФ, в которых можно усмотреть поддержку позиции чиновников – это Определения от 16 января 2009 года № 81-0-0 и от 16 июля 2009 года № 925-0-0.

Однако при внимательном изучении, например, Определения КС РФ от 16 января 2009 года № 81-0-0 возникает чувство серьезного недоумения.

Судьи поступили по принципу «каков вопрос, таков и ответ». Так, заявитель оспаривал конституционность положений пункта 1 статьи 210 НК РФ, статьи 211 НК РФ и пункта 19 статьи 217 НК РФ. Разумеется, суд ничего неконституционного в них не нашел.

Собственно говоря, сам вопрос о том, возникает ли у налогоплательщика какой-либо доход именно в тот самый момент, когда происходит увеличение уставного капитала за счет имущества общества, как-то остался за кадром.

При этом довольно любопытно, что Конституционный Суд РФ зачем-то посвятил целый абзац льготам по налогообложению.

Но ведь вопрос-то не в льготе, а в том, возникает ли в данном случае у налогоплательщика вообще какой-то доход! Иначе можно договориться до того, что гражданин обязан уплачивать НДФЛ только потому, что этот гражданин вообще физически существует. А то, что с него не берут НДФЛ, если у него нет доходов, – это просто такая налоговая льгота.

Тем не менее очевидно, что теперь надеяться на поддержку нижестоящих судов в рассматриваемом вопросе очень сложно.

Что же делать?

Тогда на основании подпунктов 1 и 3 статьи 226 НК РФ общество будет являться налоговым агентом по НДФЛ. Поэтому оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщиков – физических лиц и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Хорошо, если учредители являются к тому же и работниками общества. Тогда сумму налога можно удержать из начисленной им заработной платы при ее фактической выплате. При этом на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 % суммы выплаты. Удержание НДФЛ с заработной платы работников отражается проводкой:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ».

Обратите внимание!

Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Это условие прописано в пункте 9 статьи 226 НК РФ.

ПРИМЕР 14

Согласно решению общего собрания учредителей ООО «Филин», состоявшегося 29 апреля 2010 года, часть нераспределенной прибыли 2009 года в сумме 300 000 руб. была направлена на увеличение уставного капитала общества. Произведенные изменения были зарегистрированы в мае 2010 года.

Учредители общества являются его работниками. Следовательно, общество может удержать НДФЛ непосредственно из выплачиваемого им дохода. Необходимо сделать следующие проводки. В мае 2010 года:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80

– 300 000 руб. – отражено увеличение уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли.

В июне 2010 года:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 39 000 руб. (300 000 руб. × 13 %) – удержан НДФЛ, исчисленный с доходов учредителей общества;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51

– 13 000 руб. – удержанный налог перечислен в бюджет.

Если учредители никаких денежных средств от общества не получают, то удержать НДФЛ обществу не из чего. В этом случае каждый учредитель должен исчислить и уплатить налог самостоятельно на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ. При этом общество в течение месяца с момента увеличения номинальной доли учредителя должно письменно сообщить в налоговую инспекцию о том, что не имеет возможности удержать с налогоплательщика НДФЛ. Это требование пункта 5 статьи 226 НК РФ.

Кроме того, по окончании года обществу нужно подать в налоговую инспекцию форму № 2-НДФЛ с соответствующими сведениями на основании пункта 2 статьи 230 НК РФ. Эти сведения подаются не позднее 1 апреля года, следующего за годом увеличения номинального размера доли учредителя.

3. ПОЛУЧЕНИЕ ПОМОЩИ ОТ УЧРЕДИТЕЛЕЙ

Если общество попадает в трудное финансовое положение, то возможности получения средств для исправления ситуации резко ограничиваются. Этому препятствуют неудовлетворительная структура баланса или плохой отчет о прибылях и убытках. С такими показателями крайне трудно рассчитывать на банковский кредит или заем со стороны. Резко снижаются возможности и коммерческого кредита в виде отсрочек платежей по поставкам. Опасаясь потерять деньги, партнеры начинают требовать предоплаты, что и без того ухудшает положение компании.

В такой критической ситуации прийти на помощь обществу часто вынуждены сами его учредители. Например, они могут предоставить компании заем – с начислением процентов или беспроцентный.

Так как в тяжелую финансовую ситуацию может попасть практически любое общество, его учредителям крайне важно знать как минимум юридические и налоговые аспекты такой помощи. (А бухгалтеру предприятия – еще и бухгалтерские.)

Иначе налоговики не преминут использовать каждую ошибку налогоплательщика исключительно на пользу государственному бюджету.

3.1. Предоставление денежного займа под проценты

3.1.1. Правовые основы

Учредитель общества имеет право предоставить ему заем, предусматривающий начисление процентов.

Правовые основы этой операции отражены в главе 42 «Заем и кредит» ГК РФ. В статье 807 ГК РФ содержится ее определение. Там сказано, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа в данном случае обязательно следует заключить в письменном виде, так как согласно пункту 1 статьи 16 ГК РФ, если одним из участников сделки является юридическое лицо, то сделка должна быть совершена в простой письменной форме.

Обратите особое внимание на то, что договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а только с момента передачи денег или других вещей. Таким образом, если на бумаге договор подписан, а реального имущества или денег компания от учредителя пока не получила, то считается, что договор займа еще не заключен.

При возврате займа наблюдается аналогичная ситуация: сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления денег на его расчетный счет.

Кстати, оформить заем в письменном виде можно не только в форме договора, но и распиской заемщика. Этого документа вполне достаточно, чтобы обязать должника возвратить долг. Помимо того, наличие расписки подтверждает реальную передачу заемщику предмета займа – денег или имущества. А это означает, что договор займа вступает в силу. Правда, у расписки есть весьма существенный недостаток: в ней указывается только срок, в который заемщик обязуется возвратить полученное имущество. В договоре же письменно зафиксированы и все остальные условия предоставления займа.

Таким образом, лучше все-таки заключить именно договор займа. А непосредственную передачу денег или имущества оформить актом произвольной формы и приходным кассовым ордером.

Если учредитель предоставляет заем под проценты, то размер процентов и порядок их уплаты должны быть прописаны в тексте договора.

Однако если там ничего не будет сказано по поводу процентных ставок, то это не беда. Размер ставки будет определяться ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга. Так предписывается в статье 809 ГК РФ. Если же заем изначально является беспроцентным, то это условие обязательно должно быть прописано в тексте договора.

Если в тексте договора не прописан порядок уплаты процентов, то и это упущение компенсируется положениями ГК РФ. Там сказано, что в такой ситуации проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Иногда возникает вопрос: а как оформить договор займа, если заем предоставляет учредитель общества, который одновременно является и директором этой компании? Отвечаем: точно так же, как и с любым другим заимодавцем. Только в данном случае учредитель должен подписать договор дважды: от своего имени (как заимодавец) и от имени общества (как директор фирмы).

Возвратить заем надо в тот срок, который указан в договоре. Если же и срок возврата займа договором не установлен, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Такое правило установлено пунктом 1 статьи 810 ГК РФ.

Между прочим, учредитель общества имеет полное право предоставить деньги или имущество только на строго определенные им цели. Это ему позволяют сделать положения статьи 814 ГК РФ. При этом получатель займа, то есть общество, обязан обеспечить возможность контроля учредителя за целевым использованием предоставленных им средств.

Отметим, что заем может быть произведен не только в рублях, но и в валюте. Эта возможность предусмотрена в пункте 2 статьи 807 ГК РФ. В то же самое время при этом надо соблюдать правила, прописанные в статьях 140, 141 и 317 ГКРФ.

В статье 140 ГК РФ сказано, что «рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации», а «случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке». В статье 141 ГК РФ сказано, что «виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются законом о валютном регулировании и валютном контроле».

Следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, хотя при этом согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Если же учредитель не угадает с выбором валюты, (а в настоящее время трудно быть в чем-то уверенным на 100 %), то может и понести убытки при возврате займа. Правда, это будут уже его личные потери.

3.1.2. Бухгалтерский учет

Если заем является краткосрочным, то есть полученным на срок, не превышающий 12 месяцев, то его сумма должна отразиться по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Если заем предоставлен на более длительный срок, то тогда обществу следует использовать счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Такое применение счетов предусмотрено в Плане счетов.

Получение обществом денег в виде займа не является его доходом. Это следует из пункта 2 ПБУ 9/99. Соответственно, выбытие активов в погашение займа не признается расходом компании. Это подтверждается пунктом 3 ПБУ 10/99.

Начисление процентов по займу отражается проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67).

При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Сроки начисления процентов, как мы знаем, указываются в договоре займа или рассчитываются исходя из требований ГК РФ. Расходы по займам (к которым относятся и начисленные проценты) отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу. Так сказано в пункте 4 ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 года № 107н.

Начисление процентов по займу относится к прочим расходам общества. Исключением является случай, когда заем предназначен для оплаты инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Такой порядок учета закреплен в пункте 7 ПБУ 15/08.

Расходы по займам признаются прочими расходами в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). По мнению автора, нет никаких препятствий к тому, чтобы признавать суммы процентов по окончании отчетных периодов, соответствующих налоговому учету организации. Это позволяет, по крайней мере, избежать излишнего применения положений ПБУ 18/02, что, практически не искажая бухгалтерский учет начисляемых процентов, позволяет все же несколько его упростить.

Таким образом, учет полученного займа в целях бухгалтерского учета особых трудностей не представляет. Несколько сложнее обстоят дела в налоговом учете.

3.1.3. Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ получение денег или иного имущества по договору займа для организации-заемщика не является доходом. Следовательно, эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. А согласно подпункту 12 статьи 270 НК РФ погашение данного займа также не будет являться и расходом общества, принимаемым в целях налогообложения прибыли.

Так как средства полученного займа не являются доходом предприятия-заемщика, они, соответственно, не подлежат и обложению НДС. Это следует из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ начисленные проценты по полученному займу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных расходов.

Но у этих расходов есть особенности. Они прописаны в статье 269 НК РФ. Начисленные проценты включаются в расходы при том условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Следовательно, в частности, сопоставлять между собой можно только обязательства одного вида – займы с займами, кредиты с кредитами. Существенным отклонением считается колебание, превышающее 20 % в ту или иную сторону.

Как правило, сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, если только два (или более) учредителя одновременно не предоставят обществу по займу с соблюдением всех вышеперечисленных требований. Посмотрим на примере (пример 15).

ПРИМЕР 15

Два учредителя общества одновременно предоставили ему займы в сентябре 2010 года.

Условия займа, прописанные в договоре с первым учредителем: сумма займа – 300 000 руб.; срок займа – 12 месяцев; процент – 33 % годовых; уплата процентов – ежемесячно.

Условия займа, прописанные в договоре со вторым учредителем: сумма займа – 300 000 руб.; срок займа – 12 месяцев; процент – 33 % годовых; уплата процентов – ежемесячно.

Как нетрудно убедиться, условия двух займов абсолютно одинаковы.

Следовательно, если в учетной политике общества для целей налогового учета не предусмотрен иной способ расчета процентов, принимаемых в расходы при исчислении налога на прибыль, то налоговикам будет трудно не признать за компанией права принять расходы на проценты именно по такой ставке. Хотя она и намного больше, чем ставка рефинансирования Банка России, даже увеличенная в 1,1 раза.

На практике такое случается редко. Поэтому если сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, в общем случае принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 %, по долговым обязательствам в иностранной валюте. Впрочем, такой порядок расчета общество может принять и добровольно – достаточно указать на это в ее учетной политике для целей налогового учета.

А что может быть в том случае, если предусмотренный займом процент даже меньше, чем ставка рефинансирования Банка России? Возникает ли в этом случае у общества какая-либо налогооблагаемая выгода? Нет, такой выгоды не возникает. Этого понятия в отношении организации НК РФ просто не содержит.

Напомним учредителю – физическому лицу, что если бы заемщиком был он сам, то тогда на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ у него возникла бы материальная выгода. Такой термин и его расшифровка имеются в главе 23 НК РФ, посвященной НДФЛ.

Однако не все так гладко. Если заем с начислением процентов обществу предоставляет учредитель – физическое лицо, то у компании возникают дополнительные налоговые обязанности. Дело в том, что общество будет являться для своего учредителя источником дохода в виде начисленных процентов. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ эти суммы образуют базу для исчисления НДФЛ. Так как общество является для своего учредителя-заимодавца источником дохода в виде процентов, то оно должно удержать у него налог при выплате процентов. В соответствии со статьей 226 НК РФ компания будет налоговым агентом по отношению к своему учредителю.

Есть, правда, и приятный момент: обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды начислять не надо. Ведь выплата процентов по займу не относится к выплатам или иным вознаграждениям, начисляемым организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, как это предусматривает пункт 1 статьи 7 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ).

В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами. Это условие содержится в пункте 8 статьи 272 НК РФ. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода начисленные проценты включаются в состав соответствующих расходов на дату погашения займа. При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

ПРИМЕР 16

Учредитель в апреле 2010 года предоставил обществу денежный заем в размере 300 000 руб. на срок 180 дней под 10 % годовых. В соответствии с договором проценты должны быть начислены и выплачены вместе с возвратом основной суммы долга. Деньги были перечислены обществу 13 апреля 2010 года.

Компания для расчета налога на прибыль использует метод начисления и уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. Поэтому необходимо учесть, что расходы в виде начисленных процентов в налоговом учете будут признаваться в конце июня и в конце сентября, (т. е. по итогам полугодия и 9 месяцев).

В учете общества были сделаны следующие проводки. В апреле 2010 года.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

– 300 000 руб. – получена сумма займа от учредителя. В июне 2010 года.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

– 6411 руб. (300 000 руб. × 10 %: 365 дн. × 78 дн.) – отражено начисление процентов по займу во 2-м квартале 2010 г.

В сентябре 2010 года.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

– 7562 руб. (300 000 руб. × 10 %: 365 дн. × 92 дн.) – отражено начисление процентов по займу в 3-м квартале 2009 г.

Сумма займа вместе с начисленными процентами была возвращена учредителю 7 октября 2010 года.

В октябре 2010 года.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

– 575 руб. (300 000 руб. × 10 %: 365 дн. × 7 дн.) – отражено начисление процентов по займу в 3-м квартале 2010 г.

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 1891 руб. ((6411 руб. + 7562 руб. + 575 руб.) × 13 %) – удержан НДФЛ из суммы дохода заимодавца;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51

– 1891 руб. – сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 312 657 руб. (300 000 руб. + 14 548 руб. – 1891 руб.) – сумма займа с начисленными процентами возвращена учредителю.

3.1.4. Если заем выражен в валюте…

В настоящее время нельзя быть уверенным ни в одной валюте – ни в рубле, ни в долларе США, ни в евро, ни в английском фунте стерлингов, ни в йене, ни в юане. Поэтому учредителю-заимодавцу приходится самому выбирать, в какой именно валюте он хочет выразить свой заем.

Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте представляет собой, по идее, защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа. Угадает учредитель с выбором валюты или нет – это уже его личные проблемы.

Зачастую по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.

Конечно, для ситуации, когда учредитель предоставляет заем своей собственной компании, эти соображения не так-то уж и актуальны. А вот для бухгалтера общества все это будет выглядеть не очень-то здорово. Ведь учет таких займов совсем не прост.

Вопросы учета начисленных процентов по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, регулируются в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утверждённом приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года№ 154н.

Согласно пунктам 5–7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Однако в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Пересчет стоимости средств в расчетах (включая заемные обязательства) с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости средств в расчетах в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Так как курсы валют постоянно колеблются, то при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать курсовые разницы.

Как указано в пункте 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению в финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводки:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)

или

ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 91.

Как мы уже знаем, в налоговом учете компании, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.

Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ, если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой является дата начисления процентов (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Однако есть одна сложность. Дело в том, что разница между начисленными в условных единицах и выплаченными в рублях процентами по займу не может считаться суммовой разницей для целей налогового учета. В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, с одной стороны, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Но, с другой стороны, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

Обратите внимание, что о займах здесь ничего не сказано. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются.

Однако, по мнению автора, эти суммы можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как являются:

– экономически обоснованными;

– документально подтвержденными.

Они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, и не указаны в статье 270 НК РФ, где перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Очевидно, что классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.

Это подтверждается и письмом Минфина России от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/204. Там сказано следующее.

«Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно».

Сложнее решается вопрос с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. Минфин России придерживается следующего мнения.

Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов и расходов учитывается положительная и отрицательная суммовая разница. Она появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

В статье 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности и на безвозмездной основе.

При этом в подпункте 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ сказано, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах и в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств, и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является суммовой разницей.

Потому в настоящее время Минфин России предписывает следующий порядок действий.

Если сумма в рублях, которую заемщик возвращает заимодавцу, больше, чем та сумма, пересчитанная в рубли, которую он получил, то такая отрицательная разница должна рассматриваться как плата за пользование займом. Она должна учитываться в налоговых расходах по правилам статьи 269 НК РФ. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика на дату возврата займа заимодавцу.

В пункте 7 статьи 271 НК РФ и в пункте 9 статьи 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов или расходов в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом или расходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов или расходов на конец отчетного или налогового периода в НК РФ не предусмотрено.

По мнению финансистов, такой порядок подлежит применению и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Обратите внимание!

Бухгалтерский учет предписывает пересчитывать стоимость займа, выраженного в условных единицах, на отчетную дату. А в налоговом учете, как утверждает Минфин России, этого делать не надо. Значит, придется использовать правила ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 17

ООО «Олимп» получило от своего учредителя по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 6000 евро. На дату перечисления денег – 13 июля 2010 года – курс евро составил 38,87 руб./евро. Таким образом, сумма займа в рублях равна 233 220 руб. Срок действия договора – 100 дней. На сумму займа начислялись проценты по ставке 6,5 % годовых. Выплата процентов производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов.

По условиям договора выплата процентов производится ежеквартально и на дату погашения основной суммы займа.

Возврат основной суммы долга был произведен 20 октября 2010 года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли общество определяет методом начисления. Авансовые платежи по налогу на прибыль производятся ежеквартально.

Курс евро (условно) составил:

– на 30 сентября 2010 года (условно) – 39,2 руб./евро;

– на 20 октября 2010 года (условно) – 39,4 руб./евро.

В бухгалтерском учете общества операции, связанные с займом, были отражены следующим образом.

В июле 2010 года.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

– 233 220 руб. – получен заем от учредителя. В сентябре 2010 года.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

– 3309 руб. (6000 евро × 39,2 руб./евро × 6,5 %: 365 дн. × 79 дн.) – начислены проценты по займу за III квартал 2010 года;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

– 1980 руб. (6000 евро × (39,2 руб./евро – 38,87 руб./евро)) – начислены курсовые разницы по основной сумме долга;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 396 руб. (1980 руб. × 20 %) – отражено возникновение отложенного налогового актива;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 3309 руб. – перечислены проценты заимодавцу.

В налоговой учетной политике общества записано, что предельная величина расходов по начисленным процентам признается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Таким образом, при ставке рефинансирования в размере 7,75 % предельная ставка процентов для расчета лимита будет составлять 8,525 % (7,75 % × 1,1). Соответственно, предельный размер процентов по данному займу за III квартал 2010 года в рублях – 4340 руб. (6000 евро × 39,2 руб./евро × 8,525 %: 365 дн. × 79 дн.).

Следовательно, в налоговом учете можно признать всю сумму фактически начисленных процентов.

В октябре 2010 года.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

– 842 руб. (6000 евро × 39,4 руб./евро × 6,5 %: 365 дн. × 20 дн.) – начислены проценты по займу за IV квартал 2010 года;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 842 руб. – погашена сумма начисленных процентов;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 236 400 руб. (6000 евро × 39,4 руб./евро) – погашена основная сумма займа.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

– 1200 руб. (6000 евро × (39,4 руб./евро – 39,2 руб./евро)) – начислены курсовые разницы по основной сумме долга.

Перейдем к налоговому учету.

Предельный размер процентов по данному займу за IV квартал 2010 года в рублях – 1104 руб. (6000 евро × 39,4 руб./евро × 8,525 %: 365 дн. × 20 дн.).

Следовательно, в налоговом учете можно признать всю сумму фактически начисленных процентов.

Таким образом, в налоговом учете в принципе к учету могут быть приняты:

– сумма начисленных на заем процентов в размере 4151 руб.;

– разница в рублевой оценке суммы займа при его получении и суммы займа при его возврате – 3180 руб.

Однако отрицательная разница по основной сумме долга также должна подчиняться правилам статьи 269 НК РФ.

Рассчитаем максимальную сумму процентов, которую можно было бы принять к налоговому учету с учетом установленных ограничений. Она равна 5466 руб. ((6000 евро × 39,4 руб./евро × 8,525 %: 365 дн. × 99 дн.).

Если из нее вычесть сумму уже учтенных в налоговом учете процентов, то остаток составит 1315 руб. (5466 – 4151). Это меньше, чем 3180 руб. отрицательной разницы, поэтому данную разницу нельзя учесть в налоговых расходах целиком. Следовательно, в налоговых расходах не учитывается сумма в размере 1865 руб. (3180 – 1315).

Она составит постоянное налоговое обязательство.

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 396 руб. – погашен отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 373 руб. (1865 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

3.1.5. Предоставление займа путем оплаты долгов общества

На практике часто встречается ситуация, когда учредитель, предоставляющий своей компании заем, по его просьбе перечисляет сумму займа не на счет компании, а непосредственно поставщику товаров, работ или услуг. Правомерно ли это? Да, правомерно.

С точки зрения гражданского законодательства эта ситуация по сути ничем не отличается от обычной, когда сумма займа перечисляется заимодавцем на счет заемщика, а тот уже сам распоряжается полученными средствами по своему усмотрению.

Во-первых, в статье 223 ГК РФ сказано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Во-вторых, в статье 224 ГК РФ говорится, что вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

И, в-третьих, в статье 807 ГК РФ прописано, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Отсюда следует, что деньги считаются врученными заемщику в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному самим заемщиком.

Таким образом, со стороны гражданского законодательства препятствий нет.

Раньше возникали неприятности с налоговиками. Они полагали, что в случае оплаты товара, работы или услуги не самим налогоплательщиком, а третьим лицом (которым, в частности, может быть и учредитель) входной НДС следует считать оплаченным только в момент погашения задолженности этого налогоплательщика перед данным третьим лицом. Проще говоря, если с учредителем на сумму долга составлен договор займа, то вычет НДС нельзя провести раньше, чем этот заем будет возвращен. Например, такая позиция была высказана в письме Минфина России от 1 марта 2004 года № 04-03-11/28.

В настоящее время проблемы нет. В пункте 1 статьи 172 НК РФ отсутствует указание на необходимость оплаты входного НДС для получения налогового вычета. Соответственно, проблемы с вычетом из-за неоплаченного займа исчезли.

ПРИМЕР 18

ООО «Флора» в июне 2010 года приобрело товары у ЗАО «Фауна» на сумму 300 000 руб., в том числе НДС – 45 763 руб.

Однако из-за кризиса у предприятия не оказалось средств для оплаты поставки.

Учредитель компании пришел ей на помощь и в августе 2010 года предоставил заем на сумму 300 000 руб. Согласно условиям договора, деньги переводятся непосредственно на счет поставщика. Таким образом, фактически приобретенные товары были оплачены обществом за счет заемных средств.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки.

В июне 2010 года.

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 254 237 руб. (300 000 – 45 763) – оприходованы приобретенные товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 45 763 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 27 458 руб. – НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета.

В августе 2010 года.

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 66

– 300 000 руб. – получено извещение от учредителя об оплате счета поставщика.

Обычно такой способ предоставления займа используется в тех случаях, когда расчетный счет общества заблокирован. В такой ситуации, если необходимо оплатить счет какого-либо поставщика, сумму займа следует перечислить непосредственно на его счет.

Отметим, что в этом случае рассчитывать на заем от кого-либо еще, кроме учредителя компании, крайне трудно.

3.2. Предоставление беспроцентного займа

Напомним, что статья 809 ГК РФ требует обязательного указания условия о беспроцентности займа в тексте договора.

Налоговых проблем в данном случае не будет, так как в главе 25 НК РФ не содержится понятие материальной выгоды. В статье 250 НК РФ не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа.

Сначала эту позицию озвучил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 августа 2004 года № 3009/04. Судьи объяснили, что никакой налогооблагаемой выгоды от экономии на процентах у организации не возникает. Такой объект для налогообложения налоговым законодательством в настоящее время предусматривается только в отношении НДФЛ. Поэтому при получении беспроцентных займов налогооблагаемый доход общества не увеличивается.

К согласию с позицией ВАС РФ налоговики пришли несколько позже. В письме ФНС России от 13 января 2005 года № 02-1-08/5@ был сделан вывод, что с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно.

К мнению налоговиков Минфин России присоединился в письмах от 20 февраля 2006 года № 03-03-04/1/128, от 2 апреля 2007 года№ 03-11-04/2/78 и от 25 января 2008 года № 03-11-05/14.

3.3. Прощение долга

Довольно часто учредитель прощает обществу предоставленный им заем – полностью или же частично.

В этом случае уплата налогов предприятием во многом зависит от того, какой долей в уставном капитале предприятия располагает учредитель, простивший ей долг.

В соответствии с подпунктом И пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в состав налогооблагаемых доходов организации денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя – физического лица, при условии, что уставный капитал организации более чем на 50 % состоит из вклада этого физического лица.

Если же доля учредителя меньше 50 %, то сумму прощеного долга следует учесть для целей налогообложения прибыли общества в общем порядке – на основании пункта 8 статьи 250 НКРФ.

Обратите внимание на то, что доля ровно в 50 % уставного капитала общества не позволяет применить льготу. В подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ речь идет только о доле, превышающей 50 %.

ПРИМЕР 19

Учредитель общества владеет 60 % его уставного капитала. В июне 2010 года он предоставил обществу беспроцентный денежный заем в размере 300 000 руб. Из-за тяжелого финансового положения компании учредитель в сентябре 2010 года простил ей долг.

В учете предприятия все это отразилось следующими проводками.

В июне 2010 года.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

300 000 руб. – получена сумма займа от учредителя. В сентябре 2010 года.

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91

300 000 руб. – долг, прощенный учредителем, отнесен на внереализационные доходы компании.

Так что в случае с основной суммой долга все достаточно просто.

Было одно письмо – МНС РФ от 17 сентября 2003 года № 02-5-11/210-АЖ859, – где налоговики пытались трактовать прощение долга учредителем как безвозмездную передачу имущественных прав, а не имущества. Они исходили из того, что если учредитель компании простил ей долг, то она освобождается от обязанности этот долг вернуть. А согласно российскому гражданскому законодательству права требования являются имущественными правами.

Однако на тот момент уже существовали вынесенные в пользу налогоплательщиков Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2000 года № 1490 и от 4 апреля 2003 года № А56-39007/02.

Впрочем, в письме Минфина России от И мая 2005 года № 03-03-01-04/1/244 позиция налоговиков фактически была признана неправомерной. Такая же позиция была высказана и в письме Минфина России от 7 апреля 2006 года № 03-03-02/79.

В ситуации, когда учредитель прощает своей компании заем, который он непосредственно и выдал, Минфин России не видит оснований для начисления налога. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 июля 2008 года № 03-03-06/1/385.

Несколько выбивается из этого ряда письмо Минфина России от 30 марта 2007 года № 03-03-06/1/201. Финансисты указали, что в рассматриваемой ситуации передаются именно имущественные права и их надо облагать налогом на прибыль.

Тем не менее пугаться не стоит. Дело в том, что в этом конкретном письме рассматривалась достаточно сложная и неоднозначная ситуация. Материнская компания произвела оплату за дочернюю организацию за сырье, основные средства и прочие материальные ценности, а также поставила по возмездной сделке дочерней российской организации товары. После совершения данных операций была осуществлена новация долга дочерней организации в заем, после чего и было заключено соглашение о прощении долга.

Хотя, и в такой неоднозначной ситуации в запасе у налогоплательщиков есть «пара приемов».

Во-первых, можно периодически признавать суммы задолженности со стороны общества перед своим учредителем. Если компания в очередной раз признает свой долг, то в соответствии с положениями статьи 203 ГК РФ срок исковой давности начинает течь заново. Для подтверждения признания своей задолженности общество должно отправить учредителю гарантийное письмо.

Согласно статье 196 ГК РФ срок исковой давности равен трем годам. Если общество ничего предпринимать не будет, то спустя эти три года на сумму невозвращенного займа ему придется увеличить свой налогооблагаемый доход. Этого требует пункт 18 статьи 250 НК РФ. Если же тот же самый долг периодически признавать, то его можно не возвращать до тех пор, пока компания не будет в состоянии его погасить.

Во-вторых, общество и его учредитель-заимодавец могут продлить срок договора займа, предусмотрев это в дополнительном соглашении к нему.

К сожалению, у этих вполне законных методов есть один довольно серьезный недостаток. Все дело в том, что в бухгалтерском балансе общества будет постоянно присутствовать значительная сумма задолженности. Это, в свою очередь, означает, что все аналитические показатели, которые рассчитываются по данным бухгалтерского баланса (коэффициенты зависимости, покрытия собственными средствами и т. п.), будут очень низкими. Это препятствует возможности получить заемные средства со стороны и привлечь новых инвесторов.

Теперь разберемся с тем, что делать с уже начисленными на заем, который был прощен, процентами.

В письме Минфина России от 23 августа 2007 года № 03-03-06/1/589 было выдвинуто требование, что указанные проценты на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Эта позиция не изменилась и в письме Минфина России от 31 декабря 2008 года № 03-03-06/1/727.

По мнению автора, с мнением финансистов и на этот раз вполне можно согласиться. Ведь в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ говорится только об имуществе, к которому можно отнести сумму реально полученных денег в виде займа или кредита. А вот виртуальную сумму начисленных процентов к имуществу отнести нельзя – это требование или обязательство, но никак не имущество.

Впрочем, есть специалисты, которые данную точку зрения не поддерживают. Они рассуждают следующим образом.

При прощении долга заимодавец может освободить заемщика от обязательства полностью – и в части основного долга, и в части процентов по займу. В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ сумма кредиторской задолженности, списанной не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по другим основаниям – в том числе путем прощения долга – признается внереализационным доходом заемщика. Данная норма является общей. К ситуации, когда сторонами договора займа выступают материнская организация и дочерняя компания и долг прощается, применяется именно подпункт И пункт 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, если материнская организация прощает долг по договору займа дочерней компании, то сумма прощенного займа (включая проценты) не облагается налогом на прибыль.

На наш взгляд, в этом рассуждении есть пробел. Ведь кредиторская задолженность кредиторской задолженности рознь. В подпункте И пункт 1 статьи 251 НК РФ речь идет только об имуществе – соответственно, можно в данном случае говорить только о кредиторской задолженности, связанной с имуществом, к которому относятся и денежные средства.

Кроме того, если указанные проценты компания уже успела включить в свои налоговые расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, то, по мнению автора, сумму таких процентов обязательно нужно включить в состав налоговых доходов как минимум для восстановления справедливости.

Отметим еще один важный момент.

Учредитель может помочь своей компании, если выкупит ее долговые обязательства, в частности, векселя.

После совершения этой сделки учредитель получит все права, вытекающие из векселя. Это следует из положений статей И и 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 года № 104/1341, и пункта 1 статьи 382 ГК РФ.

При смене векселедержателя обязательства общества по оплате векселя сохраняются в неизменном виде с той только разницей, что теперь кредитором по вексельному обязательству будет учредитель общества.

После выкупа долга своего предприятия учредитель имеет несколько вариантов действий:

сохранять векселя у себя, ожидая улучшения финансового состояния своей компании, чтобы впоследствии предъявить ей этот вексель к погашению;

безвозмездно передать вексель обществу, тем самым простив ему долг – это разрешено статьей 415 ГК РФ.

Если учредитель прощает обществу долг, то можно сказать, что оно безвозмездно сберегает сумму денег, соответствующую номиналу векселя.

А вот в данном случае, по мнению автора, заплатить в бюджет налоги придется. Ведь права требования действительно являются имущественными правами, и прощение данного долга в целях налогообложения прибыли придется рассматривать как безвозмездную передачу имущественных прав. Такая передача в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ должна учитываться в качестве внереализационных доходов налогоплательщика.

ПРИМЕР 20

Учредитель ООО «Пионер» в июле 2010 года выкупил вексель общества номинальной стоимостью 100 000 руб. В этом же месяце он безвозмездно передал эту ценную бумагу самому обществу.

В учете предприятия это отразилось проводкой.

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91

– 100 000 руб. – отражен внереализационный доход от безвозмездно возвращенного собственного векселя компании.

Эта сумма увеличит налогооблагаемые доходы общества, а значит, частью этой суммы придется поделиться с государственным бюджетом.

3.4. Погашение займа имуществом общества

Согласно статье 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег общество может передать учредителю товар, основные средства или другое имущество. Если компания погашает заем, полученный от учредителя собственным имуществом, то такая операция будет являться для нее реализацией. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары – это реализация.

Суммой выручки для общества следует считать погашенную сумму займа. Исходя из этой величины и надо будет рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет.

ПРИМЕР 21

В июле 2010 года ООО «Зеркало» заключило договор беспроцентного займа со своим учредителем на сумму 300 000 руб. на три месяца.

По истечении срока займа стороны договорились, что общество расплатится с учредителем собственной готовой продукцией на всю сумму займа.

В бухгалтерском учете общества необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

– 300 000 руб. – получен беспроцентный заем от учредителя;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

– 300 000 руб. – отражена выручка от продажи готовой продукции, переданной в счет погашения займа;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 45 763 руб. (300 000 руб.: 118 % × 18 %) – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 76

– 300 000 руб. – задолженность по договору займа зачтена в счет встречной поставки товаров.

Если же общество передает в счет погашения займа, например, свое основное средство, то корреспонденцию следует производить уже со счетом 91.

Однако у такого варианта погашения есть один весьма существенный недостаток. Ведь налоговики могут расценить полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с компании пени и штраф за то, что она не уплатила с аванса НДС.

Что можно возразить на этот «наезд»?

Во-первых, в тот момент, когда общество заключило договор займа с учредителем, обязанности по исчислению и уплате НДС у нее просто не было.

Во-вторых, такая обязанность появилась только в тот момент, когда стороны – учредитель и его общество – договорились об отступном.

Следовательно, взыскать пени за несвоевременную уплату налога нельзя. Это следует из пункта 3 статьи 75 НК РФ. И о штрафе речи также не идет.

Кроме того, изменить квалификацию сделки, а следовательно, и привлечь компанию к налоговой ответственности налоговики смогут лишь только через суд, как это следует из пункта 1 статьи 45 НК РФ.

Между прочим, если общество начнет злоупотреблять рассмотренной операцией и проводить такие операции, как погашение займа встречной поставкой, постоянно, то у налоговых органов могут появиться шансы. В этом случае судьи могут посчитать, что оно действительно прикрывало получение аванса договором займа. И уж тогда налоговики «оторвутся» на нарушителе по полной программе.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков еще на один важный момент.

Учредитель – физическое лицо может предоставить своей фирме заем не только в денежной форме. Однако с точки зрения налогообложения это будет далеко не самая выгодная операция.

Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, если общество получит по договору займа кирпичи, то и вернуть она должна заимодавцу, конечно, не те же самые материалы, но точно такое же количество кирпичей той же марки и того же качества.

Льгота, которая предусмотрена в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, позволяющая заимодавцу не платить НДС при выдаче займа, распространяется только на займы, выданные деньгами.

Получается, что при передаче материалов в виде займа заимодатель должен уплатить НДС. Конечно, учредителей – физических лиц это не касается: они не платят НДС. Однако этот налог придется заплатить и компании-заемщику, когда она будет возвращать материалы по окончании договора.

ПРИМЕР 22

В августе 2010 года ООО «Хризантема» и его учредитель заключили договор беспроцентного займа. Согласно договору общество получило от учредителя партию кирпичей стоимостью 180 000 руб. сроком на четыре месяца. По окончании срока договора компания вернула учредителю такое же количество кирпичей той же самой стоимости. Обществу придется начислить и заплатить с этой сделки НДС. В бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие проводки. В августе 2010 г.

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 66

180 000 руб. – получена партия кирпичей по договору займа.

В ноябре 2010 г.

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91

– 180 000 руб. – отражена выручка от передачи кирпичей в погашение договора займа;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 32 400 руб. (180 000 руб. × 18 %) – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10

180 000 руб. – списана стоимость кирпичей.

Таким образом, вывод однозначен: учредителю не стоит предоставлять обществу заем каким-либо другим имуществом, кроме денег. Иначе обществу при возврате долга придется «заплатить» за эту операцию как минимум начислением НДС в бюджет.

3.5. Безвозмездная передача имущества

Если учредитель понимает, что заем, который он мог бы предоставить обществу, никогда не будет возвращен, особенно если это не деньги, а материальные ценности, то можно и не заниматься его оформлением. Можно просто безвозмездно предоставить необходимое компании имущество.

В соответствии со статьей 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями сделки дарения на сумму более 3000 рублей запрещены. Следовательно, получать имущество безвозмездно организация может только от некоммерческих организаций, государственных и муниципальных органов, а также от физических лиц. Таким образом, учредители – физические лица имеют полное право безвозмездно передать (то есть подарить) обществу любое принадлежащее им имущество.

В данном случае также можно воспользоваться льготой, указанной в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ. Напомним, что она позволяет не включать стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли, если доля учредителя в уставном капитале общества превышает 50 %.

Однако тонкостей и сложностей в такой хозяйственной операции даже больше, чем при предоставлении учредителем займа. По многим моментам налогоплательщики и налоговики не находят взаимопонимания, и разбираться в том, кто прав, а кто виноват, приходится уже в суде.

3.5.1. Безвозмездная передача основных средств и нематериальных активов

3.5.1.1. Основные средства

Итак, как мы уже твердо знаем, если доля учредителя в уставном капитале общества превышает 50 %, то он может безвозмездно передать обществу свое имущество, и облагаться налогом на прибыль стоимость этого имущества не будет.

Однако на практике встречается ситуация, когда, например, основное средство, передаваемое обществу, принадлежит по праву совместной собственности нескольким учредителям. Можно ли в такой ситуации суммировать доли этих граждан, чтобы воспользоваться вышеуказанной льготой?

А вот и нет. По крайней мере, такова позиция Минфина России, высказанная им в письме от 24 мая 2004 года № 04-02-05/3/39. В доказательство приводится следующая цепочка рассуждений.

Как гласит статья 244 ГК РФ, имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество.

Отсюда вывод: если безвозмездно передаваемое обществу имущество принадлежит двум (или нескольким) физическим лицам на праве общей собственности, то под долей, о которой идет речь в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ, следует понимать долю владения каждого физического лица в уставном капитале получающей стороны.

ПРИМЕР 23

Граждане Михалев и Михалева являются учредителями ООО «Ландыш серебристый». Михалеву принадлежит 35 % уставного капитала компании и Михалевой – 35 %.

Они являются супругами. В июле 2010 года эти учредители безвозмездно передали обществу принадлежащее им на праве совместной собственности недвижимое имущество.

Несмотря на то, что их общая доля этих лиц превышает 50 % уставного капитала (35 % + 35 %), воспользоваться льготой по налогу на прибыль компания, получившая это имущество, по мнению финансистов, не имеет права.

В данной ситуации с пределом в 50 % должна сравниваться доля каждого из учредителей отдельно. А в отдельности их доли меньше, чем 50 %.

В случае, который описан в примере 23, обществу придется включить стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ.

Однако ситуация не всегда бывает так безнадежна. И этому есть следующие обоснования.

Разберемся, чем отличается общая совместная собственность от долевой. (Например, общей совместной собственностью является собственность супругов – ст. 34 Семейного кодекса РФ.) Тем, что в такой собственности доли ее участников не определены до тех пор, пока они не сделают это сами либо эти доли не определит суд. Это следует из пункта З статьи 254 ГК РФ и пунктов 1 и 3 статьи 252 ГК РФ.

Согласно же пункту 3 статьи 253 ГК РФ каждый из участников совместной собственности имеет право распоряжаться общим имуществом. При этом предполагается, что остальные собственники с этим будут согласны. Такое же правило существует и в пункте 2 статьи 35 Семейного кодекса РФ. Но тут есть особенность: на распоряжение недвижимостью требуется нотариально удостоверенное согласие второго супруга.

Из всего вышесказанного вытекает, что, если один из совместных собственников имеет в той фирме, которой он передает свое имущество, долю в уставном капитале, превышающую 50 %, он может передать имущество от своего имени единолично. И тогда требование подпункта И пункта 1 статьи 251 НК РФ будет выполнено.

Перейдем к следующей проблемной ситуации.

Указанная выше льгота предоставляется при условии, что безвозмездно полученное имущество в течение года не будет передано третьим лицам. Однако расшифровки понятия «передача имущества» в НК РФ не содержится. Если, например, общество передает полученный ею безвозмездно объект в аренду – будет ли это считаться «передачей в течение года третьим лицам»?

Разбираться с понятием «передача имущества» необходимо с помощью гражданского законодательства, так как это следует из положений пункта 1 статьи И НК РФ. Ведь имущественные отношения, основанные на равенстве и имущественной самостоятельности их участников, регулируются именно ГК РФ.

В статье 224 ГК РФ сказано, что передачей вещи признается ее вручение приобретателю. Исходя из норм гражданского законодательства приобретателем вещи является приобретатель права собственности на эту вещь.

Тогда положения подпункта И пункта 1 статьи 251 НК РФ хотя и окружным путем, но можно уточнить. Безвозмездно полученное налогоплательщиком имущество при выполнении всех прочих условий не будет являться доходом для целей налогообложения прибыли, если в течение одного года со дня его получения не будет передано в собственность третьим лицам (продано, подарено или обменено).

Однако у налоговиков совсем другое мнение. Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 17 марта 2003 года № 26–12/14732, которое является ответом на частный запрос налогоплательщика. В нем налоговики делают вывод, что если безвозмездно полученное имущество в течение года передается в аренду, то это также следует считать передачей имущества третьим лицам. Смелости налоговикам, видимо, придало письмо Минфина России от 14 октября 2004 года № 03-03-01-04/1/75.

Доказательства приводятся следующие. В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно статье 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. Налоговики делают акцент на словах «могут быть переданы» и считают, что это равносильно передаче имущества, о которой идет речь в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ. Поэтому такое имущество необходимо оценить по рыночным ценам и включить во внереализационные доходы для целей налогового учета.

Казалось бы, логично? Да ничего подобного!

Прямо в этом же письме дается ответ на вопрос, надо ли включать в налогооблагаемые доходы компании безвозмездно полученное имущество, если оно уже находится в аренде. И налоговики отвечают, что не нужно, так как в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ не установлено ограничений по передаче или получению объекта с заключенным с третьей компанией договором аренды данного имущества.

Таким образом, безвозмездно полученное обществом от учредителя имущество, ранее арендованное третьей стороной, не учитывается в составе доходов организации-получателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несмотря на указанное обременение этого имущества.

Действительно, смена собственника имущества не является основанием для расторжения договора аренды этого имущества. Поэтому организация, получившая такое имущество, не вправе отказать арендодателю до истечения срока договора аренды или до наступления иных предусмотренных законодательством оснований для прекращения договора. Новый собственник имущества становится новым арендодателем с момента приобретения права собственности и, следовательно, имеет возможность регулярно получать арендную плату.

Два ответа налоговиков в одном и том же письме взаимно «уничтожают» друг друга.

Ведь и компания, получившая ничем не обремененное имущество, может самостоятельно сдать его в аренду и также регулярно получать арендную плату. При этом принципиального различия между первой и второй ситуацией, рассмотренной в письме, никак не усматривается.

Как верно заметили сами налоговики, подпункт И пункта 1 статьи 251 НК РФ не предусматривает никаких ограничений по передаче (получению) имущества с заключенным с третьей компанией договором аренды. Однако если продолжить эту мысль далее, то оказывается, что этот пункт вообще не предусматривает никаких ограничений для целей применения льготы ни в возможности использования безвозмездно полученного имущества, ни в характере использования, ни в получении дохода от такого использования.

Поэтому, по мнению автора, позиция налоговиков не имеет под собой никаких серьезных обоснований, и сдача безвозмездно полученного имущества в аренду не является причиной для отмены льготы по налогу на прибыль. Ну а чтобы уж совсем не вступать в конфликт с налоговиками, лучше всего просто-напросто переждать этот год и сдать объект в аренду по его истечении.

Тем более что, как оказалось, Минфин России по-прежнему солидарен с налоговыми органами. По мнению министерства, выраженному в письме от 9 февраля 2006 года № 03-03-04/1/100, даже в случае передачи безвозмездно полученного имущества по договорам, не предусматривающим перехода права собственности, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом И пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Неприятных эмоций налогоплательщикам добавило и Постановление ФАС Московского округа от 1 сентября 2008 года № КА-А40/8012-08 по делу № А40-46079/07-126-334. Судьи решили, что налогоплательщик, передающий имущество в безвозмездное пользование, не может применять льготу по подпункту И пункта 1 статьи 251 НК РФ. А вот судебных решений по данной проблеме в пользу налогоплательщиков автору найти не удалось.

Так что, несмотря на очевидную неправоту в ущемлении прав налогоплательщиков, на данный момент приходится мириться со сложившейся деловой практикой.

Еще одной проблемой является невозможность налоговой амортизации основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно от своего учредителя. По крайней мере, так полагали налоговики.

Цепочка рассуждений налогового ведомства была следующая.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ. В случае безвозмездного получения имущества организация расходов по его приобретению не несет.

Оценка по рыночной цене, которая предусмотрена для безвозмездно полученных основных средств в том же пункте 1 статьи 257 НК РФ, также невозможна. В части оценки этот пункт содержит отсылку к пункту 8 статьи 250 НК РФ. А этот пункт не применяется к имуществу, полученному от учредителей. Дело в том, что в нем дана отсылка к статье 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ, где как раз упомянуто безвозмездное получение основных средств от учредителей.

Получается, что раз мы не можем оценить полученное имущество ни одним из разрешенных способов, мы не можем его амортизировать.

В других официальных высказываниях налоговиков встречался несколько иной вариант доказательства того же самого.

Так, например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 12 мая 2004 года № 26–12/32474 дается ссылка на раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного приказом МНС России от 20 декабря 2002 года № БГ-3-02/729. (Сейчас эти рекомендации отменены, но логику рассуждений посмотреть полезно.) Там говорилось, что при безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признаваемого налогоплательщиком в составе внереализационных доходов и расходов, связанных с доведением этих объектов до состояния, пригодного к эксплуатации. Оценка доходов производится исходя из рыночных цен с учетом требований статьи 40 НК РФ. При этом по амортизируемому имуществу доход не может быть ниже его остаточной стоимости, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.

Получается, что фирма, получившая безвозмездно в собственность основное средство и использующая его для получения доходов, может учитывать амортизацию по такому объекту при налогообложении прибыли только в одном случае: если при получении имущества его стоимость оценена в соответствии со статьей 40 НК РФ и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.

Правда, в частных ответах налоговиков встречалась и другая, чуть более объективная точка зрения.

Они исходят из того, что перечень видов амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации в налоговом учете, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ. В этом перечне имущество, безвозмездно поступившее в компанию от учредителя и не облагающееся налогом на прибыль, не указано. Значит, амортизировать его все-таки можно.

Однако сумма амортизации будет определяться не от оценочной стоимости объекта, а только от реально понесенных обществом расходов на доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.

А вот специалисты по налогообложению смотрели на этот вопрос совсем иначе.

На самом деле, утверждали они, применение правил пункта 8 статьи 250 НК РФ, касающихся порядка оценки безвозмездно полученного имущества, будет правомерным и в рассматриваемой ситуации.

Ведь ни одно из положений статьи 257 НК РФ, в которой установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства, не содержит норм, устанавливающих зависимость между определением этой первоначальной стоимости и ее включением в состав внереализационных доходов.

Следовательно, первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, в целях начисления по нему амортизации определяется на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ даже в том случае, если стоимость этого основного средства и не включается в состав внереализационных доходов.

Кроме того, добавим, что в статье 251 НК РФ, на которую ссылаются налоговики, предусмотрено достаточно много случаев, когда безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов. Например, когда средства или иное имущество передаются собственником унитарному предприятию. Так сказано в подпункте 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Если подчиниться логике налоговиков, то получается, что ГУП или МУП вообще не имеет права амортизировать имущество, полученное от собственника. Мало того что это абсурдно, так это прямо противоречит абзацу 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Таким образом, представляется, что отсылка к статье 251 НК РФ, которая содержится в пункте 8 статьи 250 НК РФ, указывает только на то, какое безвозмездно полученное имущество не надо включать во внереализационные доходы. К самому же способу оценки основных средств это никакого отношения не имеет.

В настоящее время вопрос можно считать почти закрытым. Справедливость восторжествовала.

Еще в письме от 10 мая 2006 года № 03-03-04/1/426 Минфин России пришел к выводу, что, хотя доход в виде безвозмездно полученного от учредителя имущества (если учредитель владеет более 50 % уставного капитала получателя) и не учитывается в целях налогообложения прибыли, это не создает препятствий для оценки этого имущества по рыночной стоимости. Следовательно, первоначальная стоимость полученного безвозмездно основного средства определяется в обычном порядке, поэтому и амортизировать его можно также в обычном порядке.

Этот вывод был повторен и в письмах Минфина России от 15 мая 2008 года № 03-03-06/1/318 и от 5 мая 2008 года № 03-03-06/1/674.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 года по делу № Ф08-737/2007-290А судьи пришли к выводу, что организация вправе начислять и включать в расходы амортизацию на стоимость имущества, полученного безвозмездно. Статья 256 НК РФ не запрещает относить к амортизируемому имущество, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подпунктом И пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Самое приятное, что Определением ВАС РФ от 18 июня 2007 года № 7092/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Это означает, что вышестоящий суд не нашел в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа никаких противоречий.

Обратите внимание!

По безвозмездно полученному имуществу нельзя применить амортизационную премию – запрет на это прямо прописан в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Отметим еще одну проблему учредителей – физических лиц. И в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества должна соответствовать рыночным ценам. В бухгалтерском учете для этого достаточно составить бухгалтерскую справку или получить экспертное заключение, что позволяет сделать пункт 10.3 ПБУ 9/99. В налоговом же учете требуется применить положения статьи 40 НК РФ, и при этом оценка не может быть ниже, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества по данным налогового учета учредителя.

Однако если учредитель компании – физическое лицо, и даже не предприниматель без образования юридического лица, то у него налогового учета нет. Поэтому ему следует позаботиться о том, чтобы иметь в наличии документ, свидетельствующий о стоимости приобретения переданного обществу имущества.

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества относят к прочим доходам на основании пункта 7 ПБУ 9/99.

Когда предприятие получает основные средства, то их приходуют проводкой:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98

– получены безвозмездно основные средства.

В прочие доходы стоимость основных средств включают по мере начисления амортизации. Получается, что доходы по безвозмездно полученному имуществу в бухгалтерском и налоговом учете признают в разное время. Из-за этого обществу придется применять положения ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 24

Учредитель имеет в ООО «Квадрига» долю в уставном капитале в размере 20 %. В июле 2010 года он безвозмездно передал обществу основное средство – автомобиль.

Сумма, за которую он прибрел автомобиль, подтверждена документально и составляет 400 000 руб.

К моменту передачи автомобиля обществу он находился в эксплуатации 24 месяца. Для целей бухгалтерского учета общество установило общий срок эксплуатации автомобиля в течение 5 лет, то есть 60 месяцев. Для определения срока полезного использования автомобиля фирма использовала Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1. В этом документе легковые автомобили относятся к третьей группе – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Таким образом, остаточная стоимость автомобиля, по которой общество приняло его к бухгалтерскому и налоговому учету, составила 240 000 руб. (400 000 руб. – (400 000 руб.: 60 мес. × 24 мес.)). Оставшийся срок эксплуатации автомобиля – 36 мес. (60 мес. – 24 мес.).

Ежемесячно в бухгалтерском учете по данному автомобилю будет начисляться амортизация в размере 6667 руб. (240 000 руб.: 36 мес.).

В налоговом учете во внереализационные доходы общества стоимость автомобиля включается сразу после его получения.

Таким образом, в бухгалтерском учете общества необходимо сделать следующие проводки.

В июле 2010 года.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98

– 240 000 руб. – принят автомобиль от учредителя;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 240 000 руб. – принят к учету безвозмездно полученный автомобиль;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 48 000 руб. (240 000 руб. × 20 %) – отражен отложенный налоговый актив, возникший из-за разницы в моменте признания прочего дохода в бухгалтерском и внереализационного дохода в налоговом учете.

Ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому и налоговому учету, в течение 36 месяцев:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– 6667 руб. – начислена амортизация по безвозмездно полученному автомобилю;

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

– 6667 руб. – отражен полученный доход в размере начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 1333 руб. (6667 руб. × 20 %) – погашен отложенный налоговый актив в части отраженного в бухгалтерском учете дохода.

3.5.1.2. Нематериальные активы

Как указано в пункте 13 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного обществом от учредителя по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денег, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена и на основе экспертной оценки.

Если учредитель имеет в уставном капитале общества долю меньшую или равную 50 %, то в налоговом учете, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика.

Как и в случае с основными средствами, в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно – в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества. Это следует из подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

В бухгалтерском же учете отражение дохода производится по мере начисления амортизации. Из-за этого в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница. Эта разница приводит к образованию отложенного налогового актива.

ПРИМЕР 25

В сентябре 2010 года ООО «Тотем» безвозмездно получило от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет 40 %, исключительное право на изобретение. Текущая рыночная стоимость этого актива равна 500 000 руб. В этом же месяце нематериальный актив был принят к учету.

Его амортизация начисляется линейным способом, а срок полезного использования объекта был установлен в размере 48 месяцев.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

В сентябре 2010 года.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98

– 500 000 руб. – отражено безвозмездное получение компанией нематериального актива;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– 500 000 руб. – нематериальный актив принят обществом к учету;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 100 000 руб. (500 000 руб. × 20 %) – отражено возникновение отложенного налогового актива.

Ежемесячно с октября 2010 года и до окончания срока полезного использования нематериального актива.

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 05

– 10 417 руб. (500 000 руб.: 48 мес.) – начислена амортизация нематериального актива;

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

– 10 417 руб. – отражен прочий доход в размере начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 2083 руб. (10 417 руб. × 20 %) – отражено погашение отложенного налогового актива.

Гораздо чаще учредители передают обществу не исключительное право на изобретение, товарный знак, знак обслуживания и т. п., а только неисключительное право на использование этого объекта в течение определенного периода времени. В этом случае порядок учета будет другим.

Вопросы, связанные с правовой охраной и использованием изобретений, регулируются частью четвертой ГК РФ. Согласно положениям гражданского законодательства, право на изобретение подтверждается патентом, который удостоверяет приоритет, авторство изобретения и исключительное право на него.

При этом никто не вправе использовать запатентованное изобретение без разрешения патентообладателя. А вот он может предоставить другому лицу (лицензиату) такое право. Для этого заключается лицензионный договор. В нем прописываются порядок использования изобретения лицензиатом и те платежи, которые последний будет перечислять владельцу патента за полученное право. Если лицензиату предоставляется неисключительная лицензия, то владелец патента имеет возможность выдавать точно такие же лицензии и любым другим лицам. Это прописано в статье 1236 ГКРФ.

Если общество получает от учредителя право только на использование нематериального актива, то такой актив необходимо учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Так предписывает поступать пункт 39 ПБУ 14/2007.

К сожалению, в действующем Плане счетов на этот случай ничего не предусмотрено. Поэтому, на наш взгляд, общество может самостоятельно открыть забалансовый счет 012 и назвать его, например, «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В очередной раз напомним, что в пункте 8 статьи 250 НК РФ сказано, что внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. Можно ли в рассматриваемой ситуации воспользоваться льготой подпункта И пункта 1 статьи 251 НК РФ?

Ответ отрицательный. Дело в том, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Так сказано в пункте 2 статьи 38 НК РФ.

Но право пользования нематериальным активом, в отличие от получения самого нематериального актива, – это имущественное право. А доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, следует учесть в целях налогообложения прибыли независимо от размера доли учредителя в уставном капитале общества.

Что в данном случае следует считать полученным доходом и какова будет его величина?

Во-первых, согласно статье 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Здесь выгодой можно считать ту сумму, которую компании не придется платить за получение лицензии на право использования нематериального актива в общем порядке.

Во-вторых, в случае получения дохода в натуральной форме его размер следует определять исходя из рыночной цены. Таким образом, в рассматриваемой ситуации указанный доход следует признавать в налоговом учете ежемесячно, ориентируясь на рыночную стоимость упомянутой лицензии.

Следовательно, безвозмездное получение права на использование нематериального актива в бухгалтерском учете как доход не отражается, чего не скажешь о налоговом учете.

Это означает, что в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство.

Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

После того как срок лицензионного договора, на основе которого общество бесплатно пользовалось нематериальным активом, принадлежащим учредителю, истечет, этот актив должен быть списан с забалансового счета 012.

ПРИМЕР 26

ООО «Папирус» в августе 2010 года безвозмездно получило от своего учредителя, доля которого в уставном капитале общества составляет 60 %, неисключительное право на использование компьютерной программы. Передача оформлена лицензионным договором сроком на 3 года. Согласованная сторонами стоимость полученного права составила 360 000 руб. Рыночная стоимость аналогичной лицензии – 10 000 руб. в месяц.

Для отражения операции в учете в План счетов общества был дополнительно введен забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В бухгалтерском учете компании были сделаны следующие проводки.

В августе 2010 года.

ДЕБЕТ 012

– 360 000 руб. – принято к учету право пользования нематериальным активом.

Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора.

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2000 руб. (10 000 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

В августе 2013 года.

КРЕДИТ 012

– 360 000 руб. – списано с забалансового учета право пользования нематериальным активом.

3.5.2. Безвозмездная передача товаров и материалов

Помимо основных средств и нематериальных активов учредитель может безвозмездно передать обществу товары для торговли или материалы для производства.

Правда, бухгалтерский и налоговый учет получения такого имущества существенно различаются.

Как сказано в пункте 5 ПБУ 5/01, такие объекты принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если имущество получено безвозмездно, то фактическая себестоимость определяется исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Напомним, что текущая рыночная стоимость какого-либо актива равна той сумме денег, которую можно за него выручить при продаже. Это сказано в пункте 9 ПБУ 5/01.

Стоимость безвозмездно полученных товаров или материалов относится к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99). Доход равен текущей рыночной стоимости. Причем данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Это прописано в пункте 10.3 ПБУ 9/99.

Когда предприятие безвозмездно получает товары или материалы, то их оприходуют проводкой:

ДЕБЕТ 10 (41) КРЕДИТ 98

– получены безвозмездно товары или материалы.

В прочие доходы стоимость материалов включают по мере того как их отпускают в производство или продают. По мере списания материалов в производство или товаров в расходы суммы, учтенные на счете 98, списываются в кредит счета 91.

Что касается налогового учета, то здесь ситуация не такая простая.

Для начала напомним, что безвозмездно полученные материалы в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль не учитываются, если уставный капитал принимающей стороны более чем на 50 % состоит из доли учредителя – физического лица. Однако не стоит забывать об обязательном условии: полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Проблема же для налогоплательщика состоит в следующем. Стоимость безвозмездно полученных материалов или товаров включить в налоговые расходы, по всей видимости, нельзя.

Дело в том, что этому препятствует формулировка пункта 2 статьи 254 НК РФ. Там говорится о ценах приобретения материалов, а если эти материалы получены безвозмездно, то цены приобретения, само собой, отсутствуют. Аналогичное мнение выражено в письме МНС России от 29 апреля 2004 года № 02-5-10/33.

Минфин России также придерживается этой точки зрения, например, в письме от 5 декабря 2008 года № 03-03-06/1/674.

Правда, в судах не все воспринимается так однозначно.

Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 года № А48-550/05-8 судьи приняли сторону налоговиков. А вот в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 года по делу № А31-9216/19 судьи решили, что если налогоплательщик вынужден отражать в составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей, то он имеет право на учет этой же суммы и в составе налоговых расходов.

Очевидно, что если получение товарно-материальных ценностей от учредителя не сопровождается увеличением внереализационных доходов общества, то рассчитывать на возможность учета их стоимости в составе налоговых расходов также нельзя.

Но если это невозможно, то бухгалтеру, ко всему прочему, придется еще и рассчитать возникающие постоянные разницы.

Если в бухгалтерском учете доход в виде безвозмездно полученных от учредителя товаров или материалов признается, а в налоговом учете – нет, то возникает постоянный налоговый актив. В учете он отражается проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99.

Если же доход в виде безвозмездно полученных от учредителя товаров или материалов признается и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то в налоговом учете не признается расход при списании данных объектов. В этом случае возникает постоянное налоговое обязательство. В учете оно отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 27

В августе 2010 года ООО «Домашняя выпечка» безвозмездно получило от одного из двух своих учредителей – физических лиц партию муки. Доля учредителя в уставном капитале общества – 80 %. Рыночная стоимость аналогичной партии сырья составляет 100 000 руб. В этом же месяце предприятие списало всю муку в производство.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 98

– 100 000 руб. – отражено безвозмездное поступление муки;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 100 000 руб. – безвозмездно полученное сырье отпущено в производство;

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

– 100 000 руб. – стоимость безвозмездно полученного сырья отражена в составе прочих доходов;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99

– 20 000 руб. (100 000 руб. × 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового актива.

3.5.3. Безвозмездная передача денежных средств

Иногда встречается такая ситуация, когда один из учредителей оказывает обществу безвозмездную денежную помощь, причем это не является ни займом, ни оплатой доли в уставном капитале. Как можно классифицировать эту хозяйственную операцию?

Согласно статье 27 Закона № 14-ФЗ такая операция является вкладом в имущество общества. Учредители общества будут обязаны вносить вклады в имущество общества, если такой порядок будет предусмотрен в его уставе, а требование о внесении примет общее собрание. Для этого достаточно не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

В отношении размеров вклада Закон № 14-ФЗ предоставляет учредителям свободу выбора. Вклады в имущество общества могут вноситься всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале. Однако возможен и иной порядок, но только обязательно закрепленный в уставе общества. Вклады в имущество общества предпочтительно вносить деньгами. В то же самое время положениями устава общества или решением общего собрания учредителей может быть предусмотрено внесение любого другого имущества.

При всем при этом вклады в имущество компании не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале.

Из вышеизложенного следует, что учредители общества с ограниченной ответственностью имеют полное право делать вклады в его имущество на следующих условиях:

необязательно всеми участниками общества;

необязательно пропорционально их долям в уставном капитале общества;

необязательно деньгами.

Обратите внимание на то, что эти вклады в имущество компании не влияют на размер уставного капитала общества, а только пополняют его активы. В свою очередь, общество имеет право распорядиться полученным имуществом на общих основаниях.

Давайте посмотрим, не возникнут ли при проведении вышеописанной хозяйственной операции какие-либо проблемы с двумя нашими самыми сложными налогами – НДС и налогом на прибыль организаций.

Как указано в пункте 3 статьи 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Если нет факта реализации, то НДС платить с рассматриваемой операции не нужно.

В НК РФ определения инвестиций не содержится, поэтому в силу прямого указания пункта 1 статьи И НК РФ посмотрим определение этого понятия в других отраслях законодательства. По мнению автора, целесообразно обратиться к положениям статьи 3 Закона РФ от 26 июня 1991 года № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР». Там сказано, что объектами инвестиционной деятельности являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства во всех отраслях и сферах народного хозяйства, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

Обратите внимание!

В этой статье упоминаются целевые денежные вклады.

В принципе, из этого вполне можно сделать вывод, что вклад в имущество общества деньгами является инвестицией, а следовательно, облагаться НДС не должен.

О том, что вклад учредителя в имущество общества – это операция, носящая инвестиционный характер, сказано, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2006 года № Ф04-5209/2005(22104-А27-3) по делу № А27-4692/05-2, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2007 года по делу № А-62-3799/2006. Указание на инвестиционный характер безвозмездной финансовой помощи, полученной обществом от его участника, содержится и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 августа 2006 года по делу № А29-13543/2005а.

Но будьте бдительны! Этот денежный взнос должен иметь целевое назначение, которое желательно указать в решении общего собрания общества. Тогда у бухгалтера появятся весомые аргументы в возможном споре с налоговиками. Вторым весомым аргументом будут платежные документы, которые подтвердят то, что решение собрания выполнено в точном с ним соответствии.

Деньги, как известно, гражданским законодательством относятся к имуществу. Следовательно, к безвозмездной денежной помощи применима льгота, указанная в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада этого физического лица.

При этом деньги можно передавать третьим лицам хоть сразу после их получения. На льготе это никак не скажется. Это прямо оговорено в НК РФ.

Таким образом, получается, что если у учредителя нет искомого превышения 50 %, то переданные им обществу деньги фактически будут уменьшены на сумму налога на прибыль? Налоговики чаще всего настаивают, что это именно так.

Правда, многие специалисты совершенно с ними не согласны.

Они предлагают обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 24 августа 1999 года № 1987/98, в котором указано, что безвозмездное получение средств является обстоятельством хозяйственных отношений и зависит от воли его участников.

Так вот, говорят они, воля участников общества при решении вопроса о внесении вкладов в имущество состоит в увеличении его активов и, соответственно, увеличении прибыли, распределяемой между ними. Поэтому инвестиционные взносы участников общества относить к категории средств, полученных безвозмездно, на их взгляд, неправомерно.

Кстати, в подтверждение своей позиции они указывают на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2002 года № АЗЗ-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2.

Однако, по мнению автора, налогоплательщикам стоит хорошо подумать, прежде чем ввязываться в спор с налоговиками. Все-таки между внесением денег учредителем в имущество общества и дальнейшим увеличением получаемых ими от общества дивидендов прямой зависимости нет, и доказать обратное будет нелегко.

3.5.4. Безвозмездная передача имущественных прав

Помимо всех вышеперечисленных возможностей, учредитель может подарить обществу свою долю в уставном капитале другой компании.

Доля в уставном капитале общества является для учредителя имущественным правом, так как это не что иное, как совокупность имущественных и неимущественных прав, а также обязанностей участника общества с ограниченной ответственностью.

Из этого следует, что безвозмездная передача рассматриваемой доли не подпадает под действие льготы, установленной в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ. Ведь, как мы уже знаем, на имущественные права она не распространяется.

Таким образом, этот дар учредителя фирме придется включить в состав внереализационных доходов согласно требованиям пункта 8 статьи 250 НК РФ для обложения налогом на прибыль.

Так, налог на прибыль заплатить придется. Однако возникает весьма непростой вопрос: а собственно говоря, какую сумму надо брать в расчеты?

Законодатели допустили промашку: в пункте 8 статьи 250 НК РФ предусмотрены только правила оценки имущества, работ и услуг, а вот о порядке оценки имущественных прав не сказано ни слова. Безвозмездно полученные товары, работы или услуги оценивают исходя из их рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на их производство или приобретение. А как же рассчитать стоимость доли в уставном капитале?

Например, в письмах Минфина России от 17 февраля 2006 года № 03-03-04/1/125 и от 4 февраля 2008 года № 03-03-06/1/77 высказано следующее мнение. Установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права.

Многие специалисты считают, что в такой ситуации рыночная стоимость доли должна равняться действительной стоимости доли, то есть части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру этой доли (п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ).

Как мы говорили до этого, специального порядка расчета стоимости чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью нет. На практике используется методика расчета, установленная для акционерных обществ совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 года №№ 10н и 03-6/пз.

Есть еще одна проблема. Как требует все тот же пункт 8 статьи 250 НК РФ, стоимость безвозмездно полученных имущественных прав нужно подтвердить документально. Поэтому действительную стоимость доли следует указать в договоре безвозмездной уступки прав на долю в уставном капитале общества как одну из ее характеристик.

Но есть еще одна тонкость – в какой момент времени должна быть рассчитана эта действительная стоимость доли? Ведь расчет производится по данным бухгалтерской отчетности.

По мнению автора, действительная стоимость доли должна быть рассчитана по отчетным бухгалтерским данным того месяца, в котором учредитель безвозмездно передал обществу свою долю, в какой-то третьей компании.

Отчетные данные должны быть взяты из отчетности той организации, доля в уставном капитале которой передается, и, само собой, исчислены нарастающим итогом. Из этого следует, что включить возникший внереализационный доход в налогооблагаемую базу «одаряемое» общество сможет только тогда, когда получит от учредителя подтверждающий расчет.

Что касается бухгалтерского учета, то в пункте 10.3 ПБУ 9/99 сказано, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость таких активов определяется получателем на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Как видно, и из этого определения нельзя сделать однозначный вывод о том, по какой же все-таки стоимости учитывать безвозмездно полученную долю в уставном капитале сторонней компании. По мнению автора, в такой ситуации также можно использовать действительную стоимость доли. И тогда разницы между ее оценкой в бухгалтерском и налоговом учете не будет.

ПРИМЕР 28

Учредитель ООО «Галактика» в сентябре 2010 года безвозмездно передает обществу свою долю в уставном капитале ООО «Андромеда».

Для определения действительной стоимости передаваемой доли необходимы данные бухгалтерской отчетности ООО «Андромеда» по состоянию на 31 августа 2010 года.

Активы ООО «Андромеда», участвующие в расчете, составили:

внеоборотные активы: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы – 1 200 000 руб.;

оборотные активы: запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы – 760 000 руб. (Сюда не включается задолженность учредителей перед обществом по взносам в уставный капитал.)

Пассивы ООО «Андромеда», участвующие в расчете, составили:

– долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства – 330 000 руб.;

– краткосрочные обязательства по займам и кредитам – 120 000 руб.;

– кредиторская задолженность – 66 000 руб.;

– задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов – 22 000 руб.;

– резервы предстоящих расходов – 25 000 руб.;

– прочие краткосрочные обязательства – 44 000 руб.

Таким образом, размер чистых активов общества равен 1 353 000 руб. (1 200 000 + 760 000 – 330 000 – 120 000 – 66 000 – 22 000 – 25 000 – 44 000).

Доля учредителя в уставном капитале ООО «Андромеда» составляет 33 %. Номинальная стоимость доли – 50 000 руб. Действительная стоимость доли равна 446 490 руб. (1 353 000 руб. × 33 %).

В бухгалтерском учете ООО «Галактика» после получения от учредителя соответствующего расчета, должна быть сделана проводка:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91

446 490 руб. – отражен внереализационный доход в виде безвозмездно полученного вклада в уставный капитал ООО «Андромеда».

Получив безвозмездно данный актив, обществу придется увеличить налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет, на 89 298 руб. (446 490 руб. × 20 %).

3.5.5. Безвозмездная передача ценных бумаг

Учредитель может безвозмездно передать обществу ценные бумаги, например, векселя третьих лиц (в частности, банков). Каковы особенности бухгалтерского учета и налогообложения такой хозяйственной операции?

Сразу же постараемся разобраться с льготой по налогу на прибыль, предусмотренной в подпункте И пункта 1 статьи 251 НКРФ.

Согласно статье 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. В свою очередь, исходя из положений статьи 128 ГК РФ, ценные бумаги относятся к имуществу. Таким образом, если ценную бумагу обществу безвозмездно передает его учредитель, доля которого в уставном капитале превышает 50 %, то искомой льготой воспользоваться можно. Это означает, что налог на прибыль с полученной таким образом ценной бумаги платить не надо. Ну а если доля в уставном капитале будет ниже 50 %, то заплатить придется.

Давайте рассмотрим остальные вопросы на примере безвозмездного получения векселя. Дело в том, что это достаточно часто встречающаяся на практике операция.

Итак. Безвозмездно полученный вексель способен в будущем принести обществу доход в виде суммы, полученной от его возможной продажи или погашения. Следовательно, такая ценная бумага может быть принята компанией к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений. Это вытекает из пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02.

В бухгалтерском учете, исходя из требований пункта 8 ПБУ 19/02, полученный вексель следует принять к учету исходя из его первоначальной стоимости. Так как, как правило, по векселям рыночная цена на рынке ценных бумаг организатором торговли не рассчитывается, в данном случае первоначальная стоимость – это сумма денег, которая может быть получена в результате продажи или погашения векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Это положение прописано в пункте 13 ПБУ 19/02.

В то же самое время вексель может быть беспроцентный или с определенной процентной ставкой. В первом случае доход по векселю векселедержатель получает в виде дисконта – разницы между ценой приобретения векселя и суммой, получаемой при его погашении. Во втором случае на номинальную сумму векселя векселедателем начисляются проценты.

Как в этих двух вариантах рассчитать первоначальную стоимость безвозмездно полученного векселя?

Если вексель беспроцентный, то расчет следует произвести так. Сумма денег, которая может быть получена при продаже векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету, – это вексельная сумма, дисконтированная на дату получения векселя. Когда известна сумма, за которую учредитель первоначально приобрел безвозмездно переданный вексель, то нетрудно рассчитать, какой доход он мог бы получить в виде дисконта. Исходя из этой суммы рассчитывается годовой процент доходности по векселю. Этот процент и будет участвовать в расчете первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя. Когда же сумма, за которую учредитель первоначально приобрел вексель, неизвестна, то мы рекомендуем применить действующую ставку рефинансирования, установленную Банком России.

ПРИМЕР 29

Учредитель безвозмездно передал ООО «Суламифь» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 120 000 руб., выданный сроком на один год. Согласно предоставленным учредителем документам, сумма, за которую он приобрел вексель в банке, составила 100 000 руб.

Вексель был передан обществу 13 апреля 2010 года, срок его погашения – 14 сентября 2010 года.

Таким образом, сумма дисконта составляет 20 000 руб. (120 000 – 100 000). Значит, годовой процент доходности по векселю равен 20 % (20 000 руб.: 100 000 руб. × 100 %).

В данном случае дисконтированная исходя из процента доходности стоимость векселя на 13 апреля 2010 года составляет 110 660 руб. (120 000 руб. × (1 / (1 + 1 × 20 % / 365 дней × 154 дня))).

Здесь 154 дня – это количество дней с 13 апреля 2010 года по 14 сентября 2010 года, то есть с момента получения векселя по дату платежа по нему.

Исчисленная величина и будет первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя.

Если в векселе указана процентная ставка по отношению к его номиналу, то его первоначальная стоимость в данной ситуации будет равна сумме номинала плюс та сумма процентов, которая фактически была начислена по этому векселю к дате его принятия обществом к бухгалтерскому учету.

ПРИМЕР 30

Учредитель безвозмездно передал 20 мая 2010 года ООО «Химик» вексель, выданный 11 марта 2010 года ООО «Георгин» номинальной стоимостью 150 000 руб. По векселю предусмотрено начисление процентов исходя из ставки 16 % годовых. Выплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы долга.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя будет 152 630 руб. (150 000 руб. + 150 000 руб. × 16 %: 365 дн. × 40 дней), где 40 дней – это количество дней от даты выпуска векселя до даты передачи его ООО «Химик».

В любом случае стоимость безвозмездно полученного векселя признается компанией в составе прочих доходов исходя из положений пункта 7 ПБУ 9/99. Как сказано в пункте И ПБУ 9/99, эти доходы зачисляются на счет прибылей и убытков, кроме тех случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Стоимость безвозмездно полученных активов в данном случае предварительно необходимо отразить проводкой:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98.

При наступлении срока платежа общество предъявит вексель к погашению и получит деньги. В бухгалтерском учете, согласно пункту 25 ПБУ 19/02, надо будет отразить списание стоимости безвозмездно полученного векселя. Исходя из положений пункта 26 ПБУ 19/02, эта стоимость равна первоначальной стоимости принятого к учету векселя. Погашение или продажа векселя в бухгалтерском учете отразится проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58.

Поступление денег:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91.

И, кроме того, одновременно с этим отраженная на счете 98 сумма признается в бухгалтерском учете общества в составе доходов отчетного периода при выбытии векселя другой проводкой:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91.

Таким образом, в бухгалтерском учете общества, безвозмездно получившего вексель от своего учредителя, финансовым результатом от погашения этой ценной бумаги будет прибыль, равная сумме, полученной по данному векселю. Ведь в доходах компании стоимость векселя будет отражена два раза, а в расходах – только один.

Теперь перейдем к оценке векселя в налоговом учете.

Если безвозмездно полученное имущество не относится к основным средствам, то оценка дохода получателя осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом они не могут быть ниже определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ затрат на приобретение данного имущества передающей стороной (то есть учредителем). Такой порядок установлен в пункте 8 статьи 250 НК РФ. Кроме того, информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества, работ или услуг, документально или путем проведения независимой оценки.

Возникает вопрос: как определить рыночную цену безвозмездно полученного векселя, если он не обращается на организованном рынке ценных бумаг (сокращенно – ОРЦБ)? По мнению специалистов, для этого общество может использовать порядок определения для целей налогообложения цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, установленный в пункте 6 статьи 280 НК РФ.

В абзаце 4 пункта 6 статьи 280 НК РФ сказано, что для определения расчетной цены по долговым ценным бумагам (к которым относится и вексель) может быть использована ставка рефинансирования Банка России. Обратите внимание на слово «может». «Может» не значит «обязана».

Следовательно, по мнению автора, нет никаких законодательных препятствий, чтобы рассчитать рыночную стоимость векселя исходя из его реальной доходности, как в бухгалтерском учете. А ставку рефинансирования Банка России использовать только в том случае, когда вексель беспроцентный, а стоимость его приобретения учредителем неизвестна.

Таким образом, компания может установить рыночную стоимость полученного векселя в целях налогообложения прибыли в том же самом порядке, в котором была определена первоначальная стоимость векселя в бухгалтерском учете.

Проблема с налогообложением возникает при погашении безвозмездно полученного векселя. Дело в том, что в отношении организаций, применяющих общую систему налогообложения, в данной ситуации при уплате налога на прибыль имеет место явная несправедливость.

С одной стороны, пункт 2 статьи 280 НК РФ требует, чтобы доходы от операций по реализации или погашению ценных бумаг определялись исходя из цены их реализации или погашения. К этой сумме должна добавляться величина накопленного процентного (или купонного) дохода, уплаченного покупателем бумаги продавцу, и сумма процентного (или купонного) дохода, выплаченного продавцу эмитентом (или векселедателем). Правда, при этом в доход организации от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (или купонного) дохода, которые уже были учтены при налогообложении ранее.

Расходы при реализации или погашении ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения, расходов на эту операцию, затрат на их реализацию, суммы накопленного процентного (или купонного) дохода, уплаченной организацией продавцу ценной бумаги при ее покупке. И в этом случае в расход не включаются суммы накопленного процентного (или купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Так сказано в пункте 2 статьи 280 НКРФ.

Если же ценная бумага получена от учредителя безвозмездно, то получается, что у общества нет расходов, связанных с ее получением.

Тогда выясняется, что общество должно заплатить налог на прибыль с одного и того же векселя дважды: первый раз – как за безвозмездно полученное имущество, второй – как за реализованную ценную бумагу, расходы на приобретение которой равны нулю.

Есть, правда, более приемлемый вариант. Если учредитель владеет более чем 50 % уставного капитала общества, то налог на прибыль за безвозмездно полученное имущество платить не придется. Это подтверждается письмом Минфина России от 12 ноября 2008 года№ 03-03-06/1/622.

Кстати, для компаний, которые применяют УСН, не все так мрачно. Возможно, есть способ побороться. Дело в том, что в 2003–2005 годах был ряд писем различных ведомств, где эта ситуация рассматривалась с учетом положений подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ (письма Минфина России от 1 декабря 2004 года № 03-03-02-04/2/12 и от 18 ноября 2004 года № 03-03-02-04/1/50, ФНС России от 8 февраля 2005 года № ГИ-6-22/96@, УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2003 года№ 21–09/49191). В нем сказано, что доходы в виде денег или иного имущества, которые получены в счет погашения ценных бумаг по долговым обязательствам, не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В указанных письмах было сказано, что единым налогом должны облагаться только проценты, полученные по таким ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

«Упрощенцы» при определении доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по единому налогу, также должны руководствоваться статьей 251 НК РФ. И тогда получается, как посчитали некоторые специалисты, что и остальные организации, руководствующиеся при налогообложении главой 25 НК РФ, могут применять точно такой же порядок!

По мнению автора, как бы ни хотелось опереться на данный подпункт в рассматриваемом нами вопросе, все же, видимо, он нам не подходит. Очевидно, в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматриваются долговые обязательства в виде займов и кредитов, в том числе ценными бумагами, которые были предоставлены заемщику непосредственно налогоплательщиком, и средства возвращаются именно по таким кредитам и займам.

Таким образом, по мнению автора, к ситуации с получением векселя третьего лица от учредителя данный подпункт не применим.

Бесспорно, налогом на прибыль будут облагаться и начисленные по безвозмездно полученному векселю проценты. Обратите внимание, что согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами.

Как же их начислять в данном случае?

Во-первых, в целях налогообложения прибыли порядок ведения налогового учета доходов или расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен в статье 328 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи, в аналитическом учете налогоплательщик должен самостоятельно отражать сумму доходов (или расходов) в виде причитающихся ему процентов по векселям в соответствии с условиями их выпуска, передачи или продажи.

В пункте 1 статьи 328 НК РФ говорится, что сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов. Эта дата определяется в соответствии с положениями статей 271–273 НК РФ.

Во-вторых, в рассматриваемой ситуации следует использовать положения пункта 6 статьи 271 НК РФ. Там сказано, что по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Если же обязательство погашается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Из всего вышеприведенного вытекает следующее. Если общество рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то полагающиеся ей по полученному от учредителя векселю проценты следует включать в доход на конец каждого отчетного периода:

если общество уплачивает авансовые платежи за 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев, то расчет надо производить каждый квартал;

если общество уплачивает авансовые платежи за месяц, два месяца, три месяца и так далее до конца года, то расчет следует производить ежемесячно.

ПРИМЕР 31

Учредитель безвозмездно передал 16 июня 2010 года ООО «Алания» вексель, выданный 1 апреля 2010 года ООО «Изабелла», номинальной стоимостью 100 000 руб.

По векселю предусмотрено начисление процентов исходя из ставки 16 % годовых. Выплата процентов производится единовременно с погашением основной суммы долга. Погашение векселя будет произведено 3 августа 2010 года.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя будет 103 375 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. × 16 %: 365 дн. × 77 дн.), где 77 дней – это количество дней от даты выпуска векселя до даты передачи его ООО «Алания».

Процентный доход по векселю, который должно отразить общество у себя в налоговом учете, составит 2104 руб. (100 000 руб. × 16 %: 365 дн. × 48 дн.), где 48 дней – это время с момента получения обществом векселя в собственность и до даты его погашения.

Для расчета сумм доходов в виде процентов по тем векселям, по которым доход определяется в виде дисконта, можно использовать следующие формулы.

Во-первых, процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

Н (%) = (N – K) / K × 365 / T

где:

Н (%) – ставка для наращения доходов;

N – номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

К – покупная стоимость дисконтного векселя;

Т – количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя.

Во-вторых, сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

С = К × Н (%) × D / 365;

где:

К – покупная стоимость дисконтного векселя;

Н (%) – ставка для наращения доходов;

D – количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С – сумма процентного дохода.

Откуда взялись эти формулы? Они были рекомендованы Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 года № БГ-3-02/729 в разделе 6.3.1. Эти методические рекомендации давно утратили силу. Однако ничего нового в части указанных формул в действующем законодательстве не появилось. Очевидно, что волей-неволей придется использовать то, что есть.

Такой вывод, хоть и косвенно, можно также сделать, если прочитать письмо Минфина России от 2 марта 2006 года № 03-03-04/1/162.

При безвозмездном получении векселя его покупная стоимость равна нулю. Означает ли это, что все проценты, начисленные по этому векселю, включая и те, которые были начислены до его получения обществом, должны быть включены в его налогооблагаемый доход?

Хотя формально это возможно и выглядит так, но с точки зрения справедливости налогообложения это совсем неправильно. Ведь при получении векселя общество уже определило и включило в налогооблагаемый доход его расчетную стоимость. Следовательно, эта стоимость и может быть использована в качестве покупной стоимости векселя при расчете суммы процентного дохода.

ПРИМЕР 32

Учредитель безвозмездно передал ООО «Вересень» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 100 000 руб.

Вексель был передан обществу 22 июня 2010 года, срок его погашения – 31 августа 2010 года.

Расчетная стоимость векселя, ранее исчисленная обществом-получателем, составляет 86 200 руб.

Процентная ставка для наращения процентов рассчитывается так. Н (%) = ((100 000 руб. – 86 200 руб.): 86 200 руб.) × (365 дн.: 70 дн.) = 83,43 %.

Общество рассчитывает налог на прибыль, используя метод начисления. Отчетными периодами для него являются 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев.

На 30 июня 2010 года в налогооблагаемый доход компании для целей налогообложения прибыли должен быть включен процентный доход по данному векселю в размере:

С = 86 200 руб. × 83,43 % × 8 дн.: 365 дн. = 1576 руб.

Теперь необходимо разобраться с порядком применения положений ПБУ 18/02 в данной ситуации.

Порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов по безвозмездно полученному векселю различен. Это, в свою очередь, приводит к появлению расхождений между налогооблагаемой прибылью и прибылью, полученной по данным бухгалтерского учета. Таким образом, возникают временные разницы, а значит, применять ПБУ 18/02 необходимо.

Во-первых, если в налоговом учете признается стоимость безвозмездно полученного векселя, то она признается сразу-в момент его получения. А в бухгалтерском учете доход от безвозмездно полученного векселя будет признан только в момент его погашения. Из-за этого в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива. Он будет погашен в тот момент, когда стоимость безвозмездно полученного векселя будет учтена в составе прочих доходов и в бухгалтерском учете.

Во-вторых, в бухгалтерском учете расход в виде списанной первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя признается. А в налоговом учете – нет. В таком случае образуется постоянная разница, которая превращается в постоянное налоговое обязательство.

ПРИМЕР 33

Учредитель безвозмездно передал ООО «Зеркало» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 200 000 руб., выданный сроком на один год. Согласно предоставленным учредителем документам, сумма, за которую он приобрел вексель в банке, составила 175 000 руб.

Вексель был передан фирме 15 июня 2010 года, срок его погашения – 30 ноября 2010 года.

Таким образом, сумма дисконта составляет 25 000 руб. (200 000 – 175 000). Значит, годовой процент доходности по векселю равен 14,29 % (25 000 руб.: 175 000 руб. × 100 %).

Дисконтированная исходя из процента доходности стоимость векселя на 15 июня 2010 года составляет 187 658 руб. (200 000 руб. × (1 / (1 + 1 × 14,29 % / 365 дней × 168 дней))), где 168 дней – это количество дней с 15 июня 2010 года по 30 ноября 2010 года, то есть с момента получения векселя и по дату платежа по нему. Исчисленная величина в данной ситуации будет первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя.

Общество рассчитывает налог на прибыль, используя метод начисления. Отчетными периодами для нее являются 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев.

Таким образом, на 30 июня 2010 года общество должно включить в свой налогооблагаемый доход сумму причитающихся ей по данному векселю процентов в размере 1100 руб.

Расчет производится следующим образом.

Н (%) = ((200 000 руб. – 187 658 руб.): 187 658 руб.) × (365 дн.: 168 дн.) = 14,27 %.

С = 187 658 руб. × 14,27 % × 15 дн.: 365 дн. = 1100 руб.

На 30 сентября 2010 года общество должно включить в состав налоговых доходов сумму в размере 7850 руб.

Расчет производится следующим образом.

Н (%) = ((200 000 руб. – 187 658 руб.): 187 658 руб.) × (365 дн.: 168 дн.) = 14,27 %.

С = 187 658 руб. × 14,27 % × 107 дн.: 365 дн. = 7850 руб.

Значит, в 3-м квартале 2010 года в доход общества добавится сумма в размере 6750 руб. (7850 – 1100).

В ноябре 2010 года общество должно добавить к своему налогооблагаемому доходу сумму причитающихся ей по данному векселю процентов в размере 4492 руб. (200 000 – 187 658 – 7850).

Если не спорить с налоговиками по поводу законности двойного налогообложения одной и той же вексельной суммы, то общая сумма налогооблагаемой прибыли по операциям с данным векселем составит 287 658 руб. (187 658 руб. + 200 000 руб.).

В бухгалтерском учете общества все это отразится следующими проводками.

В июне 2010 года.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98

– 187 658 руб. – отражено безвозмездное получение векселя от учредителя;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 37 531 руб. (187 658 руб. × 20 %) – отражен отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 1100 руб. – начислены проценты по векселю за первое полугодие 2010 года.

В сентябре 2010 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 6750 руб. – начислены проценты по векселю за 3-й квартал 2010 года.

В ноябре 2010 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 4492 руб. – начислены проценты по векселю за 4-й квартал 2010 года;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 187 658 руб. – отражено предъявление векселя к платежу;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58

– 187 658 руб. – списана стоимость безвозмездно полученного от учредителя векселя;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 37 531 руб. (187 658 руб. × 20 %) – отражено постоянное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

– 187 658 руб. – отражена в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученного векселя, числившаяся как доходы будущих периодов;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 31 531 руб. – списана сумма отложенного налогового актива по первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 200 000 руб. – получены деньги от векселедателя.

3.6. Как избежать излишней уплаты налога

Как видим, избежать уплаты налога на прибыль (и то не всегда) можно только в том случае, если имущество обществу передает учредитель, доля которого в уставном капитале составляет более 50 %. Для остальных учредителей нет и такой льготы.

Поэтому немалое количество специалистов советует в случае, если имущество передает физическое лицо, заключать между ним и обществом формальный договор купли-продажи. Но, конечно же, не оплачивать его.

В этом случае нет нужды определять рыночную цену. Ведь она будет указана в самом договоре. Не будет проблем со списанием стоимости полученного имущества в расходы или с его амортизацией, так как отсутствует безвозмездность передачи.

Бояться уплаты НДФЛ учредителем в такой ситуации не нужно. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ налогооблагаемый доход считается полученным в тот момент, когда физическое лицо получает в оплату реализованного имущества деньги или иные ценности. Так как учредитель ничего не получает, то налогооблагаемая база по НДФЛ по данной сделке у него не образуется.

Дальнейшая судьба долга зависит от финансового состояния общества.

Во-первых, можно включить в состав доходов эту непогашенную кредиторскую задолженность перед учредителем на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ. Однако не сразу, а только спустя три года – на основании положений гражданского законодательства.

Во-вторых, можно значительно оттянуть и этот трехлетний срок. Для этого общество должно периодически признавать свою задолженность, а кредитор не должен возражать против этого. При наличии всех необходимых документов – договор купли-продажи, акты сверки, гарантийные письма – опасаться претензий со стороны налоговиков особенно не стоит.

В-третьих, если финансовое положение общества серьезно улучшится, то оно может даже оплатить этот договор купли-продажи. В этом случае учредитель и поможет обществу пережить трудности, и получит свои деньги обратно.

4. ПОЛУЧЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ И ПРОЧИХ ДОХОДОВ ОТ ОБЩЕСТВА

Получение дивидендов – это событие, ради которого, собственно говоря, и затевается все мероприятие с созданием общества. Размер полученных дивидендов ярко демонстрирует успех всей деятельности учредителя по созданию общества и участию в его управлении. Кроме того, это показывает, насколько успешно общество работает на рынке и в какой степени его товары, работы или услуги востребованы потребителями.

Разумеется, существуют разные варианты начисления дивидендов, сроков и способов их выплаты. Поэтому о возможных последствиях выбора каждого из вариантов учредителю нужно знать заранее.

Обратите внимание!

Учредитель имеет возможности получить доход от созданного им общества и другими путями – правда, они и сложнее, и накладнее.

Тем не менее мы рассмотрим эти возможности и укажем, когда ими стоит воспользоваться, а когда нет.

4.1. Определение дивидендов

Уже вполне русское слово «дивиденд» происходит от латинского слова dividendus – подлежащий разделу. Исходя из положений пункта 1 статьи 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный учредителем от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему долям в уставном капитале этой организации. Распределение должно производиться пропорционально размеру указанных долей. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Таким образом, дивиденд представляет собой часть чистой прибыли общества, распределяемой между учредителями в соответствии с размерами их долей и выплачиваемой им деньгами или прочим имуществом.

Обратите внимание!

Во многих ситуациях те или иные понятия, которые используются в тексте НК РФ, не имеют в этом кодексе собственного определения. Поэтому все заинтересованные стороны должны обращаться к другим отраслям законодательства, чтобы определить, как правильно трактовать тот или иной термин. Поступать так им предписывает пункт 1 статьи И НК РФ.

Однако в случае с определением понятия «дивиденд» картина обратная. Это понятие в НК РФ имеется. Следовательно, именно оно и должно использоваться при решении вопроса об отнесении или не отнесении тех или иных произведенных учредителям выплат к дивидендам в целях налогообложения прибыли или НДФЛ.

Таким образом, мы имеем возможность вывести два необходимых условия, при одновременном соответствии которым любая выплата должна признаваться дивидендом для целей налогового учета:

1) выплата должна производиться пропорционально долям учредителей в уставном капитале общества;

2) источником выплаты должна быть прибыль, остающаяся у общества после налогообложения.

Обратите внимание!

В пункте 2 статьи 43 НК РФ дан закрытый перечень выплат, которые формально соответствуют этим двум условиям, однако дивидендами не признаются:

– выплаты учредителю ликвидируемой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие его взноса в уставный капитал общества;

– выплаты учредителям организации в виде передачи акций этой же компании в собственность;

– выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (если она не связана с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. Еще один нюанс, который необходимо знать учредителям. Выплачивать дивиденды может только действующее общество.

Ликвидируемое общество не имеет права выплачивать дивиденды. В этом случае выплаты учредителям производятся по другим основаниям и должны облагаться НДФЛ (для учредителей – физических лиц) или налогом на прибыль (для учредителей-организаций) в общем порядке.

Так, скажем, если учредитель – физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, при ликвидации общества получит денежную сумму в размере, превышающем его взнос в уставный капитал, то разница будет облагаться по ставке НДФЛ в 13 %, а не 9 %, как это предусмотрено сейчас для дивидендов.

Таким образом, доходы, получаемые учредителями от общества при его ликвидации, в части, превышающей сумму их первоначального взноса в уставный капитал, не признаются дивидендами в целях налогообложения. Кроме того, общество с ограниченной ответственностью может установить порядок распределения прибыли между учредителями и не пропорционально их долям в уставном капитале. Это позволяет сделать статья 28 Закона № 14-ФЗ. Однако для того, чтобы установить такой «нетрадиционный» подход к распределению прибыли, учредителям следует прописать его непосредственно в уставе общества. Совсем необязательно, чтобы это условие было внесено сразу же при учреждении общества. Законодательство разрешает установить новый порядок распределения прибыли и в дальнейшем. Для этого надо единовременно соблюсти два обязательных условия, предусмотренных в пункте 2 статьи 28 Закона № 14-ФЗ:

внести новый порядок можно только по решению общего собрания участников общества;

это решение должно быть принято всеми учредителями общества единогласно.

Между прочим, получается, что если в уставе общества будет записано, что прибыль, полученная компанией, распределяется между ее учредителями непропорционально принадлежащим им долям в уставном капитале, то такая выплата под определение дивиденда, приведенное в статье 43 НК РФ, не подпадает. Ведь там однозначно установлено, что дивиденд – это доход, полученный из прибыли, распределяемой пропорционально долям учредителей в уставном капитале организации.

Сразу скажем, что этот факт имеет для налогоплательщиков не самые приятные последствия. Контролирующие органы полагают, что часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Такое мнение было высказано, например, в письме Минфина России от 24.06.08 № 03-03-06/1/366.

Кстати, судебной практики по этому вопросу пока нет. И тот, кто с финансистами не согласен, может стать первопроходцем. Однако позицию суда предсказать очень трудно. Можно предположить, что у финансистов все же будет преимущество.

4.2. Финансовый результат как основа для выплаты дивидендов

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Следовательно, основой для объявления дивидендов является наличие чистой прибыли, величина которой отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

Чистая прибыль, которую учредители общества смогут распределить между собой в виде дивидендов, рассчитывается по данным бухгалтерского учета следующим образом:

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода = прибыль (убыток) от продаж + сальдо прочих доходов и расходов + сальдо чрезвычайных доходов и расходов + отложенные налоговые активы – отложенные налоговые обязательства – текущий налог на прибыль.

По окончании отчетного года при реформации бухгалтерского баланса величина чистой прибыли (или убытка), отраженная на счете 99, переносится на счет 84 заключительными записями декабря. Это делается для того, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 сальдо не имел.

На счете 84 аккумулируется не выплаченная в форме дивидендов или нераспределенная прибыль, которая остается в обороте компании в качестве долговременного внутреннего источника финансирования.

Обратите внимание, что очень часто показатель чистой прибыли, который содержится в Отчете о прибылях и убытках, не совпадает с той суммой, которая присутствует в разделе «Капитал» бухгалтерского баланса. Это нормально. Дело в том, что эта разница может возникнуть из-за суммы выплачиваемых в течение года промежуточных дивидендов (по результатам 1-го квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года), а также из-за суммы нераспределенной прибыли прошлых лет.

Учредители получают Отчет о прибылях и убытках, где рассчитывается чистая прибыль организации за отчетный период. Исходя из ее суммы и возникает решение о возможной сумме дивидендов по результатам 1-го квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года (так называемых «промежуточных дивидендов»), а также дивидендов по итогам года.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается следующими проводками:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 70

– отражено начисление дивидендов, если учредитель является еще и работником собственной компании;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75

– отражено начисление дивидендов, если учредитель в обществе не работает.

А вот при начислении промежуточных дивидендов такие проводки уже не годятся. И вот почему.

В соответствии с НК РФ суммы распределяемой прибыли являются дивидендами вне зависимости от того, распределяется ли эта прибыль по итогам года или по итогам отчетных периодов. Однако есть одно обязательное условие – прибыль должна быть чистой, то есть оставшейся после налогообложения.

А ведь на счете 84 в течение года указывается не чистая прибыль общества, а нераспределенная прибыль прошлых лет! В течение года чистая прибыль общества определяется путем сопоставления кредитовых и дебетовых оборотов по счету 99.

В этой связи начисление промежуточных дивидендов целесообразно отражать проводкой:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 75 (70).

А в Отчете о прибылях и убытках начисленные промежуточные дивиденды можно отражать со знаком «минус» после строки «Текущий налог на прибыль».

Возникает вопрос: можно ли направлять нераспределенную прибыль прошлых лет на выплату дивидендов?

По мнению финансистов, нераспределенную прибыль прошлых лет направлять на выплату дивидендов нельзя. Дивиденды можно начислять только за счет прибыли текущего года.

Так, например, Минфин России основывает свою позицию на тексте абзаца 3 комментария к счету 84 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. (Например, в письме от 23 августа 2002 года № 04-02-06/3/60.)

Однако есть решения арбитражных судов, где сказано, что ничего незаконного в начислении дивидендов за счет прибыли прошлых лет нет. Например, это Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2006 года № Ф08-1043/ 2006-457А, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от И августа 2005 года № АЗЗ-26614/04-СЗ-Ф02-3800/05-С1 и Постановление ФАС Поволжского округа от 10 мая 2005 года № А55-9560/2004-43.

Впрочем, не все так гладко. Есть и противоположное решение – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2006 года № 09АП-3586/2006-ГК.

Возможно, что после этого Минфин России «обиделся», и в письме от 17 марта 2008 года № 03-04-06-01/60 вообще отказался отвечать на этот вопрос, почему-то указав, что это вне его компетенции.

Обратите внимание!

Судебные решения принимались на основе положений Закона № 208-ФЗ. Поэтому для учредителей обществ с ограниченной ответственностью есть опасность, что им придется отстаивать такое право в судебном порядке как бы заново.

Есть, правда, одно исключение, о котором говорят сами финансисты и налоговики – например, в письме Минфина России и ФНС России от 19 марта 2009 года № ШС-22-3/210@. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов акционерного общества.

Объявленные годовые дивиденды должны отражаться в бухгалтерской отчетности общества в соответствии с правилами ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденного приказом Минфина России от 25 ноября 1998 года № 56н.

События после отчетной даты – это факты, которые свидетельствуют о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Другими словами, если какое-то важное событие произошло уже после того, как закончился год, то информацию об этом необходимо донести до пользователей отчетности. Безусловно, к такому факту относится и объявление годовых дивидендов по результатам деятельности общества за год. Такое событие должно быть раскрыто в Пояснительной записке к годовому бухгалтерскому балансу. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. При объявлении годовых дивидендов в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Это правило прописано в пункте 10 ПБУ 7/98.

Согласно пункту И ПБУ 7/98, информация, раскрываемая в пояснениях к Бухгалтерскому балансу, должна включать краткое описание события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.

Таким образом, запись по начислению дивидендов в бухгалтерском учете общества должна производиться на дату вынесения решения об их распределении собранием учредителей.

4.3. Оптимальная дивидендная политика

Так как каждая организация имеет особенности, создать универсальную дивидендную политику для всех и каждого невозможно.

Дивидендная политика – это свод правил, в соответствии с которыми компания производит распределение между учредителями чистой прибыли, полученной в результате ее хозяйственной деятельности.

Суть разработки такой политики – это нахождение оптимальных пропорций между той частью прибыли, которую можно выплатить учредителям, и той частью, которую следует оставить и инвестировать в развитие бизнеса.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью имеет право ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Как мы уже говорили, решение о выплате дивидендов должно приниматься общим собранием учредителей.

Кстати, согласно пункту 2 статьи 7 Закона № 14-ФЗ общество может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником. В таком обществе решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно – этого требует статья 39 Закона № 14-ФЗ.

Таким образом, единственный учредитель общества вправе принять решение о распределении части чистой прибыли в свою пользу. Этот факт оформляется в письменном виде. Тем не менее, прежде чем принять решение о выплате дивидендов, необходимо принять во внимание следующие факторы.

1. Инвестиционные возможности компании.

Если у общества есть перспективные проекты, требующие вложения инвестиций, то направление на их реализацию чистой прибыли общества может оказаться для учредителей значительно более выгодным, чем непосредственное текущее потребление.

В этом заключается некоторое неудобство для рядовых акционеров. Если компания активно развивается, то доля дивидендных выплат является, как правило, низкой. Если инвестиционные проекты отсутствуют, то суммы дивидендов могут быть довольно высоки. Однако такая стагнация, скорее всего, рано или поздно приведет к потере конкурентных преимуществ, и сумма дивидендов из-за снижения прибыли компании опять станет низкой. Так что учредителям нужно стараться сохранять такой баланс между инвестициями и потреблением, чтобы и компании помогать развиваться, и «себя не обидеть».

2. Периодичность выплаты дивидендов.

Конечно, учредители имеют право позволить себе выплату дивидендов в течение года несколько раз. Однако такое поведение может иметь для компании и для ее учредителей не самые веселые последствия. В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона о бухгалтерском учете отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и квартальная отчетность являются промежуточными и составляются нарастающим итогом с начала отчетного года.

В то же самое время одним из базовых принципов бухгалтерского учета является принцип осмотрительности. Он озвучен в пункте 7 ПБУ 1/98. Там сказано, что бухгалтерская учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Принятие решения о выплате дивидендов с большей периодичностью, чем один раз в год, этому требованию не соответствует.

Осмотрительность в данном случае – это необходимость дождаться окончательных результатов деятельности общества за год, а потом уже принимать такие серьезные и необратимые решения.

Если вместо прибыли по итогам года компания получит убыток, то получение промежуточных дивидендов по итогам отчетных периодов добавит учредителям и обществу финансовых потерь, о чем мы расскажем ниже.

3. Наличие свободных денежных средств.

Мало просто получить по данным бухгалтерской отчетности чистую прибыль и объявить размер дивидендов – надо еще иметь возможность их выплатить.

Если у общества не будет свободной наличности, то оно становится должником по отношению к своим учредителям. В этом случае обязательства по выплате дивидендов останутся невыполненными и вполне могут быть востребованы через суд. Это позволяет сделать статья 395 ГК РФ.

4. Ограничения в выплате дивидендов.

Существуют кредитные договора, которые содержат условия, ограничивающие или запрещающие обществу-должнику выплачивать дивиденды. Это защитная оговорка, включаемая в текст договора в интересах кредитора.

Однако помимо договорных ограничений существуют и законодательные. Они перечислены в статье 29 Закона № 14-ФЗ. Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между учредителями:

до полной оплаты всего уставного капитала общества; до выплаты действительной стоимости доли (или ее части) учредителя;

если на момент принятия такого решения у общества наблюдаются признаки предстоящего банкротства; если признаки банкротства появятся у общества в результате принятия такого решения;

если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда;

если после принятия такого решения стоимость чистых активов общества станет меньше его уставного капитала и резервного фонда;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Но и это еще не все.

Общество не вправе выплачивать своим учредителям прибыль, решение о распределении которой между ними уже принято:

если на момент выплаты у общества наблюдаются признаки банкротства;

если такие признаки появятся после выплаты дивидендов;

если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда;

если стоимость чистых активов общества станет меньше его уставного капитала и резервного фонда после выплаты дивидендов;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Правда, в тот момент, когда все вышеуказанные обстоятельства исчезнут, общество будет обязано выплатить учредителям прибыль, решение о распределении которой между ними было принято.

Все вышеописанные ограничения установлены законодательством в целях защиты прав и интересов самого общества, его учредителей и кредиторов.

4.4. Обложение дивидендов НДФЛ

4.4.1. Выплата дивидендов деньгами

В статье 214 НК РФ установлены особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации.

Так, в пункте 2 этой статьи сказано, что если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом. Общество должно определять сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов. Ставка налога предусмотрена в пункте 4 статьи 224 НК РФ и равна 9 %.

Порядок определения суммы налога надо смотреть в статье 275 НК РФ. Пункт 3 этой статьи применяется в отношении российских организаций – налоговых агентов, выплачивающих дивиденды нерезидентам России. Для российских же налогоплательщиков-резидентов следует использовать пункт 2 статьи 275 НК РФ. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, должна рассчитываться обществом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном данным пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога считается так:

Н = К × Сн  × (д – Д),

где:

Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктом 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пункта 4 статьи 224 НК РФ, (то есть 0 % и 9 %);

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей дивидендов;

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном или налоговом периоде и предыдущем отчетном или налоговом периоде к моменту распределения дивидендов в пользу получателей, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете. В данную сумму не включаются дивиденды, облагаемые по ставке 0 %.

Таким образом находится разница между общей суммой дивидендов, подлежащих распределению между учредителями в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, начисленных нерезидентам. Затем эта разница уменьшается на сумму дивидендов, полученных самим обществом в текущем отчетном или налоговом периоде. (Можно еще вычесть дивиденды, которые компания получила в предыдущем отчетном или налоговом периоде, если они ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода.) В случае, если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Ну, а если разница положительна, то для расчета налога ее надо умножить на ставку, установленную в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, в размере 9 %.

Кстати, уточним, что с тех же самых дивидендов у иностранной организации будет удержан налог по ставке 15 % (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), а у нерезидентов РФ (которыми, кстати, могут оказаться и российские граждане, проживающие за границей) – по ставке 30 % на основании пункта 3 статьи 224 НК РФ.

ПРИМЕР 34

Уставный капитал ООО «Атлант» состоит из 12 равных долей. Две доли принадлежат иностранной компании, две доли иностранному гражданину – нерезиденту РФ, две доли российской компании и 6 долей российскому гражданину – резиденту РФ.

Общим собранием учредителей было принято решение выплатить в 2010 году по итогам 2009 года дивиденды в размере 55 000 руб. на долю. Кроме того, ООО «Атлант» получило от ЗАО «Выхино» дивиденды от долевого участия в размере 100 000 руб. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди учредителей, составила 660 000 руб. (55 000 руб. × 12 долей). Произведем расчет.

Во-первых, рассчитаем сумму дивидендов, подлежащую распределению среди учредителей, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Для иностранной компании это 110 000 руб. (55 000 руб./долю × 2 доли). Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом по ставке 15 %, составит 16 500 руб. (110 000 руб. × 15 %).

Для иностранного гражданина – нерезидента РФ – 110 000 руб. (55 000 руб./долю × 2 доли). Сумма налога, удерживаемая обществом по ставке 30 %, составит 33 000 руб. (110 000 руб. × 30 %).

Во-вторых, найдем сумму дивидендов, подлежащую распределению среди учредителей, являющихся налоговыми резидентами РФ, которая составляет 440 000 руб. (55 000 руб. × 8 долей).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 9 %, составила 340 000 руб. (660 000 – 110 000 – 110 000 – 100 000)

В этом случае сумма облагаемого дохода на 1 долю составит 42 500 руб. (340 000 руб.: 8 долей).

В-третьих, нужно рассчитать сумму налога на прибыль по ставке 9 %, подлежащую удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией – плательщиком налога на прибыль. Она равна 7650 руб. (42 500 руб./долю × 2 доли × 0,09).

В-четвертых, рассчитаем сумму НДФЛ по ставке 9 %, подлежащую удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российским гражданином – резидентом РФ. Она составит 22 950 руб. (42 500 руб./долю × 6 долей × 0,09).

В бухгалтерском учете ООО «Атлант» нужно сделать следующие проводки.

В месяце принятия решения о выплате годовых дивидендов.

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75

– 660 000 руб. – отражена задолженность перед учредителями по выплате им дивидендов.

В месяце фактической выплаты дивидендов.

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

– 80 100 руб. (16 500 + 33 000 + 7650 + 22 950) – удержаны налоги с суммы выплачиваемых дивидендов;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51

– 579 900 руб. (660 000 – 80 100) – сумма дивидендов за вычетом удержанных налогов перечислена учредителям общества.

Если бы у общества не было дивидендов, полученных от другой компании, то сумма начисленного налога с дивидендов существенно увеличилась бы.

ПРИМЕР 35

Возьмем условия предыдущего примера, только предположим, что дивидендов от ЗАО «Выхино» получено не было.

Тогда расчет должен быть произведен следующим образом.

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 9 %. Cоставит 440 000 руб. (660 000 – 110 000 – 110 000).

Сумма облагаемого дохода на 1 долю составит 55 000 (440 000 руб.: 8 долей).

Сумма налога на прибыль по ставке 9 %, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией – плательщиком налога на прибыль, составит 9900 руб. (55 000 руб./долю × 2 доли × 0,09).

Сумма НДФЛ по ставке 9 %, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российским гражданином – резидентом РФ, составит 29 700 руб. (55 000 руб./долю × 6 долей × 0,09).

Таким образом, сумма уплачиваемого налога увеличилась бы на 9000 руб. (9900 + 29 700 – 7650 – 22 950).

Сроки уплаты налога обществом за своих учредителей – физических лиц определены в пункте 6 статьи 226 НК РФ. Там сказано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода. Если доход перечисляется со счета организации в банке на счет получателя дивидендов, или, по его поручению, на счета третьих лиц, то срок для перечисления налога – это день перечисления денег со счета на счет.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых деньгами. Если доход получен в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, то срок уплаты налога – это день, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Теперь самое время вспомнить о случае, когда полученная прибыль распределяется в виде дивидендов между учредителями непропорционально их долям в уставном капитале.

Такой порядок распределения прибыли оказывается финансово невыгодным для учредителей. Как мы знаем, с дивидендов, выплачиваемых им обществом, удерживается НДФЛ по ставке 9 %. При этом в главе НК РФ о НДФЛ собственное определение дивидендов отсутствует. В статье 224 НК РФ сказано только, что ставка в размере 9 % применяется к доходу от долевого участия в деятельности организации, полученному в виде дивидендов физическими лицами – налоговыми резидентами РФ.

Поэтому нужно использовать определение, данное в статье 43 НК РФ. Там же говорится только о доходе, выплачиваемом пропорционально долям участников в уставном капитале общества. В рассматриваемом нами случае это условие не выполняется.

Что же делать? Придется облагать полученные выплаты по общим правилам, то есть применять обычную ставку НДФЛ в размере 13 %.

Удерживать и перечислять в бюджет налог должно общество, являющееся источником дохода.

Для целей НДФЛ налоговым агентом признается любая российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход. Таким образом, при выплате непропорционального дохода из чистой прибыли общество обязано удержать у его получателей налог по ставке 13 %, а по окончании налогового периода сообщить об этом факте в налоговую инспекцию.

4.4.2. Проблемы промежуточных дивидендов

Предположим, что общество выплачивало промежуточные дивиденды, а потом его внезапно подкосил кризис, и по итогам года был получен убыток.

Ну хорошо – что было, то было. Как теперь разрешить возникшую проблему?

Этому посвящено совместное письмо Минфина России и ФНС России от 19 марта 2009 года № ШС-22-3/210@.

Контролирующие органы не имеют ничего против выплаты промежуточных дивидендов.

Они напоминают, что к дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный статьей 275 НК РФ.

Согласно этой статье общество, выплачивающее дивиденды, является налоговым агентом по отношению к их получателям и должно удержать с них налог.

Самое главное налоговое преимущество получателей дивидендов – это то, что получаемые ими суммы дивидендов облагаются по пониженным налоговым ставкам. (На этом, кстати, строятся известные схемы налоговой оптимизации по замене части оплаты труда выплатой дивидендов.)

Но что произойдет в случае, если по итогам года общество получает убыток?

По мнению контролирующих органов, все просто.

Так как у общества отсутствует по итогам года прибыль, остающаяся после налогообложения, из которой и можно было бы выплачивать дивиденды, то и дивидендов как таковых у такого убыточного общества быть не может. Проще говоря, те выплаты промежуточных дивидендов, которые происходили в течение года, теряют статус «дивидендов».

Соответственно, они должны облагаться по обычным ставкам.

Для граждан такие выплаты переходят из разряда доходов, облагаемых по льготной ставке, в разряд доходов, облагаемых по обычной ставке – в размере 13 % на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ.

ПРИМЕР 36

Одним из учредителей ОАО «МАПИД» является физическое лицо – налоговый резидент РФ. Ему принадлежат 25 % уставного капитала общества.

По решению учредителей им выплачиваются промежуточные дивиденды в размере 50 % полученной за отчетный период прибыли пропорционально их долям в уставном капитале.

По итогам 1-го квартала 2010 года ОАО получило прибыль в размере 4 000 000 руб. В этом же периоде по итогам 2009 года ОАО само получило дивиденды в размере 1 200 000 руб.

Таким образом, в 1-м квартале 2010 года учредителю причитаются дивиденды в размере 200 000 руб. ((2 000 000 руб. – 1 200 000 руб.) × 25 %).

ОАО должно удержать с них налог в размере 18 000 руб. (200 000 руб. × 9 %).

Дивиденды за минусом удержанного налога были выплачены учредителю в мае 2010 года.

По итогам полугодия 2010 года ОАО получило прибыль в размере 8 000 000 руб.

Таким образом, за полугодие учредителю причитаются дивиденды в размере 700 000 руб. ((4 000 000 руб. – 1 200 000 руб.) × 25 %). ОАО должно удержать с них налог в размере 63 000 руб. (700 000 руб. × 9 %).

С учетом выплат 1-го квартала учредитель получил в августе 2010 года 455 000 руб. (700 000 – 63 000 – (200 000 – 18 000)).

По итогам 9 месяцев 2010 года ОАО получило прибыль в размере 12 000 000 руб.

Таким образом, за 9 месяцев 2010 года учредителю причитаются дивиденды в размере 1 200 000 руб. ((6 000 000 руб. – 1 200 000 руб.) × 25 %). ОАО должно удержать с них налог в размере 108 000 руб. (1 200 000 руб. × 9 %).

С учетом выплат 1-го квартала и 2-го квартала 2010 года учредитель получил в ноябре 2010 года 273 000 руб. ((1 200 000 – 108 000) – (700 000 – 63 000) – (200 000 – 18 000)).

По итогам 2010 года ОАО получило убыток в размере 250 000 руб.

Таким образом, учредителю придется доплатить в бюджет 87 000 руб. (6 000 000 руб. × 25 % × 13 % – (6 000 000 руб. – 1 200 000 руб.) × 25 % × 9 %).

К сожалению, налоговики и финансисты ничего не сказали по поводу того, как технически оформить доплату налогов.

По мнению автора, никакие уточняющие налоговые декларации здесь не годятся – для их составления нет никаких причин. На момент начисления промежуточных дивидендов общество действовало в рамках налогового законодательства и никаких ошибок или искажений в налоговых декларациях в данной части не допускало – это вытекает из положений пункта 1 статьи 81 НК РФ. А необходимость доплаты налогов появляется только в тот момент, когда общество зафиксировало по итогам года появление убытка, и не раньше.

По отношению к учредителю – физическому лицу общество как было, так и остается налоговым агентом, только меняется налоговая ставка. Поэтому общество должно удержать со своего учредителя недоплаченную сумму налога из тех средств, которое оно ему должно будет выплатить по тем или иным основаниям. Если же это невозможно, то общество должно будет сообщить об этом факте в налоговую инспекцию.

4.5. Выплата дивидендов имуществом

Законодательство не ограничивает возможность выплаты дивидендов имуществом.

В статьях 28 и 29 Закона № 14-ФЗ, где сказано о порядке распределения прибыли, нет ограничений на выплату прибыли (читай – дивидендов) имуществом. Там сказано, что участники общества вправе предусмотреть в его уставе отличный от общего порядок распределения прибыли. Для Минэкономразвития РФ в письме от 27 ноября 2009 года № Д06-3405 это является достаточным основанием для признания возможности выплаты прибыли имуществом.

Однако это никак не снимает с учредителей ответственности за то, что они прописывают у себя в уставах.

Иначе может случиться такой же конфуз, как тот, что был рассмотрен в Постановлении Западно-Сибирского округа от 16 марта 2006 года № Ф04-1671/2006(20733-А67-11).

В уставе общества было прописано, что дивиденды могут быть выплачены товарами или услугами, производимыми или приобретенными обществом. Однако общество выплатило дивиденды собственными основными средствами. Разумеется, представители общества имели в суде весьма «бледный вид», так как их решение явно противоречило тому, что написано в уставе.

Что касается оценки передаваемого имущества, то в том же письме Минэкономразвития РФ от 27 ноября 2009 года № Д06-3405 сказано, что чиновники не возражают против передачи имущества организации участникам ООО в качестве распределения чистой прибыли общества по оценке, произведенной по соглашению сторон. При этом она может быть ниже балансовой стоимости такого имущества. Действующее законодательство, а именно Федеральный закон от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», этого не запрещает.

Впрочем, в Минэкономразвития РФ трезво оценивают последствия такого шага с точки зрения налогообложения.

Передача имущества в виде дивидендов учредителям, с точки зрения статьи 153 ГК РФ, – это сделка.

Согласно статье 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Так что передача имущества по цене ниже рыночной или ниже остаточной балансовой стоимости наверняка вызовет конфликт с налоговиками, предотвращение которого, по мнению Минэкономразвития РФ, – личное дело налогоплательщика.

Кстати, отметим, что регистрация права собственности на недвижимость учредителем, получателем доли дивидендов, должна производиться на основания решения собрания учредителей о выплате дивидендов имуществом.

4.5.1. Налог на прибыль и НДС

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе, в том числе обмен товарами, работами или услугами, права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, можно сделать вывод, что передача имущества в счет выплаты дивидендов – это реализация, и она образует доход, учитываемый для целей налога на прибыль для выплачивающей дивиденды компании.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Получается, что в рассматриваемой ситуации есть основания и для начисления НДС.

Разумеется, налоговики именно так и считают. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 5 февраля 2008 года № 19–11/010126.

Между тем у арбитражных судов есть иная, достаточно оригинальная точка зрения. Отличился в этом отношении ФАС Уральского округа.

В своих Постановлениях от 30 августа 2005 года № Ф09-3713/05-С2 и от 3 октября 2006 года № Ф09-8779/06-С2 суд решил, что передача имущества учредителю в виде дивидендов не является реализацией товара на том основании, что она представляет собой форму выплаты дивидендов, произведенной за счет прибыли заинтересованного лица, оставшейся после уплаты налогов. Такая выплата является доходом учредителя и должна облагаться налогами именно у него.

Самое любопытное, что Определением ВАС РФ от 26 января 2007 года № 493/07 налоговикам было отказано в передаче последнего дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра.

К сожалению, такой малой судебной практики недостаточно, чтобы этот вопрос решался именно таким образом.

Некоторые специалисты полагают, что в данной ситуации налицо реализация на безвозмездной основе, которая облагается НДС. Тогда к ней применим порядок определения налоговой базы по рыночным ценам согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ, то есть с использованием статьи 40 НК РФ.

Как видим, однозначного мнения не существует.

Тем не менее, опираясь на небольшую судебную практику, осмелимся предположить, что налогоплательщики в основной своей массе руководствуются позицией налоговиков.

4.5.2. Как оценивать имущество?

С этим тоже все не очень понятно. Есть два варианта.

Первый – считать, что стоимость имущества равна величине дивидендов, причем она уже включает в себя величину НДС. В пользу такой точки зрения можно привести письмо Минфина России от 26 марта 2010 года № 03-03-06/1/198 (хотя речь там идет о ценных бумагах).

Второй – учитывать имущество по рыночной стоимости.

Понятно, что налоговики не будут возражать против применения первого варианта только в одном случае – если величина дивидендов окажется выше рыночной стоимости. В противном случае налоговая инспекция будет настаивать на исчислении рыночной стоимости переданного имущества.

Некоторые специалисты стараются доказать, что у налоговиков здесь нет права применять положения статьи 40 НК РФ. Эти положения, в частности, применяются к сделкам между взаимозависимыми лицами.

В статье 20 НК РФ приведен перечень взаимозависимых лиц. В том числе там указано, что взаимозависимыми признаются организации, если одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Про физических лиц в данном контексте не сказано вообще ничего.

Однако и эти специалисты вспоминают, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами в состоянии повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.

На наш взгляд, маловероятно, что суд может признать общество и его учредителей, которые и решают все вопросы, связанные с дивидендами, независимыми. Так что в данном случае обращение в суд окажется, скорее всего, не в пользу налогоплательщиков.

4.5.3. НДФЛ

На основании пункта 4 статьи 224 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, в отношении доходов в виде дивидендов установлена налоговая ставка в размере 9 %.

В пункте 4 статьи 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.

Если нет денежных выплат, а дивиденды выплачены имуществом, как удержать налог? Никак.

Поэтому при невозможности удержать с учредителя исчисленную сумму НДФЛ общество обязано не позднее месяца с момента окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить учредителю и налоговикам по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога. Сообщение о невозможности удержать НДФЛ также предоставляется в произвольной форме.

4.5.4. Бухгалтерский учет

При отражении выплаты дивидендов имуществом, как и при выплате их деньгами, должны быть задействованы счета 84 и 75.

А вот доходы и расходы, связанные с передачей имущества, должны пройти через счет 91. Это следует из пункта 7 ПБУ 9/99.

ПРИМЕР 37

У ООО «Барракуда» есть два учредителя.

Учредителю-организации принадлежит 80 % от уставного капитала общества. Учредителю – физическому лицу – 20 %.

На общем собрании по итогам 2009 года 31 марта 2010 года было принято решение произвести выплату дивидендов имуществом: основными средствами (офис и квартира).

В уставе предусмотрена возможность выплаты дивидендов имуществом. Была произведена независимая оценка.

Рыночная стоимость офиса составила 5 000 000 руб. Стоимость квартиры – 2 000 000 руб.

Остаточная балансовая стоимость: офиса – 3 090 400 руб., квартиры – 1 560 000 руб.

Таким образом, по офису налогообложение производится следующим образом.

Сумма начисленного к уплате НДС – 762 711 руб. (5 000 000 руб.: 118 % × 18 %).

Сумма налога на прибыль – 229 378 руб. ((5 000 000 руб. – 762 711 руб. – 3 090 400 руб.) × 20 %).

С учредителя-организации необходимо удержать налог на прибыль в размере 450 000 руб. (5 000 000 руб. × 9 %).

По переданной квартире налогообложение обстоит следующим образом.

Сумма начисленного к уплате НДС – 305 085 руб. (2 000 000 руб.: 118 % × 18 %).

Сумма налога на прибыль – 26 983 руб. ((2 000 000 руб. – 305 085 руб. – 1 560 000 руб.) × 20 %).

С учредителя – физического лица необходимо удержать НДФЛ в размере 180 000 руб. (2 000 000 руб. × 9 %).

В бухгалтерском учете это отразится следующими проводками.

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75

– 5 000 000 руб. – начислена сумма дивидендов учредителю-организации;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75

– 2 000 000 руб. – начислена сумма дивидендов учредителю – физическому лицу.

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 91

– 5 000 000 руб. – в счет дивидендов передан офис;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 91

– 2 000 000 руб. – в счет дивидендов передана квартира.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 762 711 руб. – со стоимости офиса начислен НДС;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 305 085 руб. – со стоимости квартиры начислен НДС.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01

– 3 090 400 руб. – списана остаточная стоимость офиса;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01

– 1 560 000 руб. – списана остаточная стоимость квартиры.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99

– 1 146 889 руб. – получена прибыль от передачи офиса в уплату дивидендов;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99

– 134 916 руб. – получена прибыль от передачи квартиры в уплату дивидендов.

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 229 378 руб. – начислен налог на прибыль по передаче офиса;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 26 984 руб. – начислен налог на прибыль по передаче квартиры.

4.6. Выплата дивидендов в обществе, применяющем УСН

Глава 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» не ограничивает право общества, применяющего эту систему, распределять чистую прибыль между учредителями. А в пункте 5 статьи 346.11 НК РФ указано, что «упрощенцы» не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных в НК РФ.

Если исходить из определения, данного в пункте 1 статьи 43 НК РФ, то выплаты из чистой прибыли учредителям общества, применяющего УСН, распределенные пропорционально долям учредителей, являются дивидендом.

Таким образом, общество будет обязано удержать с доходов учредителей – физических лиц НДФЛ по ставке 9 %.

В принципе, от порядка, который должны соблюдать все другие компании, выплачивающие своим владельцам дивиденды, это ничем не отличается. Однако есть один важный и спорный вопрос.

Как известно, организации, применяющие УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Это предусмотрено в пункте 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете.

Ведение бухгалтерского учета «упрощенцам» заменяет налоговый учет показателей их деятельности, который ведется при помощи Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, утвержденных приказом Минфина России от 31 декабря 2008 года № 154н (ст. 346.24 НК РФ и п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ).

Однако если общество, применяющее УСН, собирается выплачивать дивиденды, то ему придется параллельно вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность.

Как полагает Минфин России, действующим законодательством установлено, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, а чистая прибыль может быть исчислена только на основании бухгалтерской отчетности.

Данная позиция отражена в письмах Минфина России:

– от И марта 2004 года № 04-02-05/3/19;

– от 22 июля 2004 года№ 03-03-05/1/85;

– от 15 декабря 2005 года№ 03-11-04/2/154;

– от 10 января 2006 года № 03-11-05/2;

– от 2 сентября 2008 года № 03-11-04/02/131;

– от 19 сентября 2008 года № 03-11-04/2/142.

УМНС России по г. Москве в письме от 8 октября 2004 года № 21–09/64877 добавляет, что при применении «упрощенки» чистая прибыль должна определяться налогоплательщиком аналогично порядку, предусмотренному в пункте 23 ПБУ 4/99.

Однако это вовсе не единственное доказательство необходимости вести бухгалтерский учет «упрощенцу», для того чтобы иметь право начислить и выплатить дивиденды.

Нужно вспомнить об ограничениях, при которых начислять и выплачивать дивиденды нельзя и которые перечислены в пункте 1 статьи 29 Закона № 14-ФЗ.

Одним из них является недопустимость принятия решения о распределении чистой прибыли в том случае, если на момент принятия этого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда (или станет меньше их размера в результате принятия такого решения).

Для оценки стоимости чистых активов обществ следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 года № 10н/036/пз.

В пункте 2 этого документа установлено, что для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Если посмотреть в приведенную в приложении к этому порядку таблицу, то станет ясно, что при расчете оценки стоимости чистых активов должны использоваться показатели бухгалтерского баланса, получение которых без данных бухгалтерского учета невозможно в принципе.

Окончательно «добило» «упрощенцев» Определение КС РФ от 13 июня 2006 года № 319-0. Суд указал, что «освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества не исключает… необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме…». Другими словами, ведение бухгалтерского учета для общества, применяющего УСН, становится обязательным, если это предусмотрено каким-либо иным федеральным законом.

В свете этого Определения вышло письмо Минфина России от 13 апреля 2009 года № 07-05-08/ 156.

Финансисты написали, что, например, для обществ с ограниченной ответственностью бухгалтерский учет необходим как минимум для расчета чистых активов, при расчете выплаты дивидендов, при выделении доли участника. И во многих других случаях.

Причем все указанные расчеты являются для ООО обязательными в силу прямого указания на это в Законе № 14-ФЗ.

Так как законодательство о бухгалтерском учете является общим по отношению к законодательству об ООО, то последнее имеет над ним приоритет.

Таким образом, так как, по идее, основная цель учреждения общества – это получение от него прибыли, которую можно распределить в виде дивидендов, то право не вести бухгалтерский учет, имеющееся у «упрощенцев», становится бессмысленным и даже, получается, вредным.

4.7. Другие возможности получения учредителем дохода от общества

Конечно, выплата дивидендов деньгами – наиболее выгодный с точки зрения налогообложения вариант.

При выплате доходов в виде дивидендов экономия достигается как за счет более низкой ставки НДФЛ по дивидендам (ведь 9 % – это явно меньше, чем 13), так и за счет того, что на дивиденды не начисляются обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако, как выясняется, непосредственная выплата дивидендов возможна далеко не всегда. Есть ли какие-то другие пути получить доход от учрежденного общества?

4.7.1. Выплата заработной платы

Если учредитель является еще и сотрудником собственной компании, то свою долю дохода он может получать в виде заработной платы. Однако это самый невыгодный вариант с точки зрения уплаты налогов.

ПРИМЕР 38

Заместитель директора ООО «АльфаМед» одновременно является его учредителем.

Его учредительский статус позволяет ему получать более высокую заработную плату, чем остальным заместителям.

Это превышение составляет 10 000 рублей в месяц.

Следовательно, приходится ежемесячно платить НДФЛ по общей ставке 13 % в размере 1300 руб.

На сумму дополнительного заработка начисляются обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды по ставке 26 %. Это добавляет еще 2600 руб.

Общество относится к 1-му классу профессионального риска, поэтому страховой взнос с суммы надбавки составляет 20 руб. (10 000 руб. × 0,2 %).

Сумма, которую теряет общество, – 2620 руб. (2600 + 20).

Экономия на налоге на прибыль составляет 2000 руб. (10 000 руб. × 20 %).

Таким образом, безвозвратные потери – 620 руб.

Учредитель теряет 400 рублей (10 000 руб. × (13 % – 9 %)) из-за того, что ему не удается применить пониженную налоговую ставку для дивидендов.

4.7.2. Выплата премии

Для учредителя – сотрудника общества ранее был другой, более приемлемый вариант. Это получение премии за счет чистой прибыли общества. ЕСН в этом случае уплачивать было не нужно.

Учредителю приходилось уплатить НДФЛ по ставке 13 процентов. А обществу – страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако с 1 января 2010 года из-за вступления в силу Закона № 212-ФЗ премии из чистой прибыли стали облагаться страховыми взносами во внебюджетные фонды в общем порядке.

Поэтому ранее имевший некоторый смысл вариант стал малопривлекательным.

ПРИМЕР 39

Главный технолог ООО «Климотехника» является одним из его учредителей.

Свою долю дохода от деятельности компании он получает в виде разовой премии из чистой прибыли общества.

В 2010 году ему была выплачена премия за 2009 год в размере 200 000 руб.

Чтобы выплатить эту премию, обществу сначала пришлось уплатить налог на прибыль в размере 50 000 руб. (200 000 руб.: (1 – 0,20) × 20 %).

С суммы премии был удержан НДФЛ в размере 26 000 руб. (200 000 руб. × 13 %).

Общество относится к 1-му классу профессионального риска, поэтому страховой взнос на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний с суммы премии составит 400 руб. (200 000 руб. × 0,2 %).

Сумма страховых взносов во внебюджетные фонды – 52 000 руб. (200 000 руб. × 26 %).

Если бы общество выплатило учредителю не премию, а дивиденды на эту сумму, то ему пришлось бы удержать из дохода учредителя НДФЛ в размере 18 000 руб. (200 000 руб. × 9 %). И учредитель сэкономил бы 8000 руб. (26 000 – 18 000).

Самому обществу не нужно было бы начислять страховые взносы на страхование от несчастных случаев, а также страховые взносы во внебюджетные фонды.

А налог на прибыль пришлось бы уплатить в любом случае.

4.7.3. Получение процентов от предоставленного займа

Есть еще один способ получения учредителем дохода от общества. Это предоставление учредителем займа для общества. При этом процент, который общество будет выплачивать по займу, можно сказать, теоретически неограничен. Практически таким ограничением будет являться размер чистой прибыли общества без учета процентов, выплачиваемых учредителю по такому займу.

Очевидно, что превышение суммы процентов над величиной чистой прибыли приведет к образованию убытка в бухгалтерской отчетности. А это явно нежелательно.

Кроме того, следует учесть, что для целей налогового учета сумма начисленных процентов будет приниматься только в тех пределах, которые установлены в пункте 1 статьи 269 НК РФ, и не более.

Таким образом, сумма признаваемых в расходах процентов в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться. Из-за этого возникнет постоянная разница в соответствии с положениями ПБУ 18/02 и придется считать постоянное налоговое обязательство.

Что касается самого учредителя, то ему придется заплатить налог по ставке в размере 13 %.

Однако сразу возникает вопрос. Если у предприятия есть чистая прибыль, то не проще ли распределить ее в виде дивидендов? Это, конечно, резонный вопрос. Просто заем позволяет получать доход в виде процентов почти сразу же, а для получения дивидендов, как мы помним, сначала нужно соблюсти много формальностей.

ПРИМЕР 40

Учредитель предоставил обществу заем в размере 400 000 руб., под 25 % годовых с выплатой процентов ежемесячно.

Таким образом, за год учредителю начисляется доход в виде процентов на сумму 100 000 руб., то есть 8333 руб. в месяц.

В соответствии с учетной политикой компании в целях налогообложения прибыли проценты по кредитам и займам принимаются в расходы при исчислении налога на прибыль исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. На момент предоставления займа ставка рефинансирования Банка России равна 7,75 %.

Следовательно, по займу учредителя в расходах в налоговом учете будет признано только 34 100 руб. (400 000 руб. × 7,75 % × 1,1).

Из-за этого в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство в размере 13 180 руб. ((100 000 руб. – 34 100 руб.) × 20 %).

Из доходов же учредителя будет удержан НДФЛ в размере 13 000 руб. (100 000 руб. × 13 %).

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки. В момент получения обществом аванса.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

– 400 000 руб. – получена сумма займа от учредителя. Ежемесячно.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

– 8333 руб. – начислены проценты по предоставленному займу;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 1083 руб. (8333 руб. × 13 %) – удержан НДФЛ из суммы дохода учредителя;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51

– 1083 руб. – сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 7250 руб. (8333 – 1083) – перечислены проценты учредителю;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1098 руб. ((8333 руб. – (34 100 руб.: 12 мес.)) × 20 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.

5. КАК ПОКИНУТЬ СОСТАВ УЧРЕДИТЕЛЕЙ

Иногда наступает момент, когда учредитель решает расстаться со своим бизнесом по тем или иным причинам: недостаточный доход, срочная необходимость в деньгах, появление нового, более привлекательного проекта и т. п.

По мнению законодателей, неограниченная возможность выхода из общества его учредителей, которая была предусмотрена в законодательстве ранее, представляла собой большую проблему.

Эта слишком большая льгота создавала проблемы для остальных участников общества или его кредиторов, особенно если поспешный выход был связан с убытками, которые выходящий учредитель принес им. А главное, конечно же, – это проблемы для самого государства. Ведь возможность неограниченного выхода из общества при отсутствии субсидиарной имущественной ответственности участников и обязательного требования о проведении ежегодного аудита делали общество с ограниченной ответственностью наиболее распространенной организационно-правовой формой, используемой для создания фирм-«однодневок» с целью уклонения от уплаты налогов.

Но и это еще не все.

Во-первых, отсутствие ограничения на выход участников из общества часто приводило к тому, что выход отдельных участников из ООО с последующей выплатой реальной стоимости доли вынуждал выходить из общества и других участников. При этом вся тяжесть поддержания жизнеспособности общества обрушивалась на последнего оставшегося участника.

Во-вторых, зачастую выплата реальной стоимости доли даже одного участника могла привести к тому, что уставной капитал общества уменьшался до размера ниже минимально установленного законом. И общество приходилось ликвидировать.

В связи с этим из статьи 8 Закона № 14-ФЗ было исключено право участников общества выйти из общества в любое время независимо от согласия других его участников. Оно заменено другим правом – выйти из общества можно путем отчуждения своей доли обществу если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных Законом № 14-ФЗ.

Таким образом, сейчас прекратить свое участие в деятельности общества ее учредитель может двумя способами:

– продать свою долю в уставном капитале;

– заявить о выходе из общества.

Эти варианты различаются как правовыми, так и налоговыми последствиями. Таким образом, учредитель должен разбираться, в какой ситуации ему выгоднее использовать тот или другой вариант.

5.1. Законодательная основа

5.1.1. Продажа своей доли

5.1.1.1. Права и обязанности учредителя

Право участника общества с ограниченной ответственностью передать право на свою долю в уставном капитале к другому лицу или выйти из общества определено статьями 93 и 94 ГК РФ.

Учредители, напомним, не имеют права собственности на имущество общества. Это вытекает из положений статьи 48 ГК РФ. Оно принадлежит на праве собственности самому обществу (п. 1 ст. 66 ГК РФ).

Следовательно, продажу доли необходимо рассматривать как продажу имущественного права. А к таким операциям следует применять общие положения о купле-продаже, исходя из положений пункта 4 статьи 454 ГК РФ, независимо от того, как на практике будет называться этот договор – договором купли-продажи или договором уступки. При реализации имущественного права заключается договор купли-продажи, который определяет цену и условия продажи.

Раньше в пункте 6 статьи 21 Закона № 14-ФЗ было прописано, что уступка доли в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества.

Все – «свобода» закончилась. Теперь без участия нотариуса такие сделки провести нельзя. Обязательное участие в процедуре нотариуса, по мнению законодателей, способно во многом уменьшить количество мошеннических операций в данной сфере.

Несоблюдение нотариальной формы такой сделки влечет за собой ее недействительность.

Но есть исключения. Не требуется нотариального оформления:

– при приобретении самим обществом доли в уставном капитале;

– при распределении доли между участниками общества;

– при продаже доли всем или некоторым участникам общества или третьим лицам в соответствии со статьей 24 Закона № 14-ФЗ;

– при использовании преимущественного права покупки путем направления оферты о продаже доли или части доли и ее акцепта в соответствии с пунктами 5–7 статьи 21 Закона № 14-ФЗ.

В указанных случаях переход доли считается завершенным с момента внесения изменений в ЕГРЮЛ. А вот в остальных – с момента нотариального удостоверения сделки. После этих действий оспорить переход доли к приобретателю можно только через арбитражный суд.

Если одна из сторон сделки неправомерно уклоняется от ее нотариального заверения, другая сторона может обратиться в суд. И тогда уже решение суда будет служить основанием для внесения соответствующих записей в ЕГРЮЛ.

Нотариусу вменено в обязанность проверять правомочность продавца доли. Последний должен представить нотариально удостоверенный договор, по которому он ранее приобрел эту долю, и выписку из ЕГРЮЛ.

Можно подтвердить правомочность владения долей и другими документами – в случае, если доля была получена еще до того, как вступило в силу требование об обязательности нотариального заверения факта перехода доли, или если сам переход не требовал нотариального заверения. Однако выписка из ЕГРЮЛ понадобится и в этом случае.

После нотариального удостоверения сделки нотариус обязан в течение трех дней передать в налоговые органы заявления о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ. Заявление должно быть подписано продавцом.

Этот же документ (копию) нотариус также в течение трех дней с момента удостоверения им сделки обязан направить в общество, доля в уставном капитале которого поменяла владельца.

Правда, стороны сделки могут договориться, что уведомить общество о происшедшем должен один из них. Тогда нотариус «умывает руки».

Права и обязанности учредителей общества при переходе доли в уставном капитале общества регулируются многими положениями Закона № 14-ФЗ.

Как гласит статья 21 Закона № 14-ФЗ, учредитель имеет право продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества другим участникам этого общества – одному или нескольким. В общем случае согласия прочих учредителей на это не требуется. Хотя иногда в уставе общества содержится запрет на продажу доли без разрешения. При этом продать можно только ту часть доли, которая уже оплачена.

Если владелец доли намерен ее продать, то он обязан письменно известить об этом всех остальных участников общества и само общество с указанием цены и других условий продажи.

Тем не менее преимущественным правом покупки доли пользуются остальные учредители общества. Они пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу.

Существенным нововведением в этом вопросе является возможность закрепления уставом общества преимущественного права приобретения доли по заранее определенной уставом общества цене, а не только по цене предложения третьему лицу.

Если никто из участников общества не соблазнился на приобретение доли, то уставом общества можно предусмотреть, что тогда право преимущественной покупки переходит к обществу. Но есть одно условие – цена покупки доли обществом не может быть ниже, чем цена для учредителей.

В случае если уставом общества предусмотрено преимущественное право покупки обществом доли, в нем должны быть установлены сроки использования преимущественного права покупки доли участниками общества и самим обществом.

Как определяется заранее установленная цена? Для этого можно использовать твердую сумму или выбрать один из критериев для расчета – например, стоимость чистых активов общества, балансовую стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистую прибыль общества. Наверное, излишне говорить, что заранее установленная цена должна быть одинаковой для всех участников общества.

Также можно предусмотреть, что участники общества или само общество имеют право выкупить только часть доли участника. А оставшуюся часть уже можно будет продать постороннему лицу.

В статье 21 Закона № 14-ФЗ теперь также предусмотрена возможность предложения доли в уставном капитале общества всем участникам общества непропорционально размерам их долей.

Чтобы установить такие варианты выкупа и зафиксировать их в уставе, нужно единогласное решение всех участников общества. А вот чтобы отменить такой порядок, достаточно только двух третей голосов участников общества.

Обратите внимание!

Уставом общества не может предусматриваться предоставление одновременно и преимущественного права покупки доли участника общества по цене предложения третьему лицу и преимущественного права покупки доли по заранее определенной уставом цене. Не допускается и применение различных вариантов к разным учредителям общества.

Кстати, если отдельные участники общества откажутся использовать свое преимущественное право покупки доли, то другие участники имеют право сделать это за них пропорционально размерам своих долей.

На принятие решения учредителям и обществу отводится тридцать календарных дней (хотя в уставе можно предусмотреть и другой, более продолжительный, срок). Если в течение этого срока они своим правом первых покупателей не воспользуются, то учредитель наконец может продать свою долю на сторону.

Однако цена продажи не может быть ниже той, по которой предлагалось выкупить долю другим участникам или обществу. В случае, если в уставе общества была оговорена заранее определенная цена покупки доли, возникает один нюанс.

Заранее определенная цена покупки доли обществом может отличаться от заранее определенной цены покупки доли участниками. В этом случае доля может быть продана третьему лицу по цене, которая не ниже заранее определенной цены покупки доли для общества.

Новый владелец доли (или ее части) осуществляет права и несет обязанности учредителя с момента нотариального удостоверения сделки, или, если такого удостоверения не требуется, с момента внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ. К «новичку» переходят все права и обязанности «старого» учредителя.

Еще одна тонкость. Раньше при продаже доли с публичных торгов приобретатель указанной доли становился участником общества независимо от согласия общества или его участников. Теперь это правило отменено. Стать участником общества, даже купив долю в уставном капитале на торгах, можно только с согласия остальных участников общества.

В Законе № 14-ФЗ появилось упоминание о «добросовестном приобретателе». Такой термин возникает в тех случаях, когда честный человек (или организация) приобретает долю в уставном капитале, а потом оказывается, что продавец доли не имел права этого делать. Если истинный владелец доли утратил ее в результате мошенничества, то он имеет право потребовать изъять долю у «добросовестного приобретателя».

Требование можно предъявить в течение трех лет с момента, когда истинный владелец доли узнал (или мог узнать) о нарушении своих прав.

Если в иске откажут, то «добросовестный приобретатель» так и останется владельцем доли. Это и так понятно. Однако весьма странно, что в Законе № 14-ФЗ ничего прямо не сказано о том, что делать «добросовестному приобретателю», если он проиграет дело, – вернут ему деньги или нет? И если да, то кто должен это сделать?

В отличие от предыдущей ситуации, тем, кто купил долю у нарушителя имущественного права, повезло гораздо больше. Для них какая-никакая, а компенсация все-таки предусмотрена.

Для начала укажем, что если доля будет продана с нарушением преимущественного права, то или участники общества, или само общество имеют право обратиться в суд, чтобы на них перевели права и обязанности покупателя. Срок для обращения в суд – три месяца с того дня, когда участникам или обществу станет известно о нарушении их прав.

Новацией является то, что арбитражный суд, рассматривающий дело по указанному иску, обеспечивает другим участникам общества или обществу возможность присоединиться к ранее заявленному иску.

В случае если уставом общества предусмотрено преимущественное право покупки доли в уставном капитале общества по заранее определенной уставом цене, то лицо, на которое переводятся права и обязанности покупателя, возмещает расходы, понесенные «пострадавшим» покупателем. Правда, в размере, не превышающем заранее определенной уставом цены покупки доли.

В данной ситуации основанием для изменения записей в ЕГРЮЛ будет решение суда.

Если доля была продана с нарушением порядка получения согласия участников или самого общества, а также в случае нарушения запрета на продажу или отчуждение иным образом доли, участники или общество вправе потребовать в судебном порядке передачи доли обществу. Срок для подачи иска – в течение трех месяцев со дня, когда они узнали о таком нарушении.

И в этом случае «пострадавший» покупатель имеет право на компенсацию. Только требовать ее он имеет право непосредственно с продавца доли, который нарушил порядок ее реализации.

5.1.1.2. Обязанности общества

Сведения обо всех участниках общества должны содержаться в едином государственном реестре юридических лиц.

По-прежнему пункт 5 статьи 5 Закона № 129-ФЗ требует, чтобы организация в течение трех дней сообщала об изменении состава учредителей налоговикам. В противном случае руководитель общества должен уплатить штраф в размере 5000 рублей согласно пункту 3 статьи 14.25 КоАП РФ.

Однако, как было сказано выше, теперь сделка по уступке доли должна оформляться у нотариуса. Именно он подает в течение трех дней сведения о ней налоговикам для регистрации в ЕГРЮЛ и сообщает в общество, доля в уставном капитале которого поменяла хозяина.

Напомним, что нотариус не требуется:

– при приобретении самим обществом доли в уставном капитале;

– при распределении доли между участниками общества;

– при продаже доли всем или некоторым участникам общества или третьим лицам в соответствии со статьей 24 Закона № 14-ФЗ.

В указанных случаях переход доли считается завершенным с момента внесения изменений в ЕГРЮЛ.

Налоговики должны быть извещены о состоявшемся переходе к обществу доли в уставном капитале общества не позднее чем в течение месяца со дня перехода к обществу доли. Для этого обществу нужно направить заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ и документ, подтверждающий основания перехода к обществу доли.

В случае, если в течение указанного срока доля будет распределена, продана или погашена, налоговики извещаются обществом путем направления заявления о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ и документов, подтверждающих основания перехода к обществу доли, а также ее последующего распределения, продажи или погашения.

Документы для государственной регистрации данных изменений, а при продаже доли также документы, подтверждающие оплату доли в уставном капитале общества, должны быть представлены налоговикам в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли между всеми участниками общества, об оплате приобретателем или о погашении.

Об этом сказано в пункте 6 статьи 24 Закона № 14-ФЗ.

Обратите внимание!

Новый вариант Закона № 14-ФЗ дополнен статьей 31.1, которая предусматривает ведение списка участников общества. Это новый для обществ с ограниченной ответственностью документ.

В этом списке должны быть указаны сведения о каждом участнике общества, размере его доли в уставном капитале, ее оплате. (Кроме того, в списке нужно указать и данные о долях, принадлежащих обществу.)

Директор общества обязан обеспечить соответствие сведений, содержащихся в списке, данным, содержащимся в ЕГРЮЛ.

Каждый участник общества обязан своевременно информировать общество об изменении сведений о своем имени или наименовании, месте жительства или месте нахождения, а также сведений о принадлежащих ему долях в уставном капитале этого общества.

Возможны ситуации, когда третьи лица, имеющие дело с обществом, будут действовать на основе сведений, содержащихся в списке участников. Если эти сведения не соответствуют данным в ЕГРЮЛ, то все неблагоприятные последствия этого должно нести общество и те его участники, которые не сообщили вовремя об изменении сведений о себе.

Тем не менее в случае возникновения спора приоритет имеют сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ. Однако и сведения из ЕГРЮЛ не помогут учредителю, если у него не будет документов, подтверждающих его право на долю в уставном капитале.

5.1.1.3. Доля продается обществу

Несмотря на серьезные перемены в Законе № 14-ФЗ, одно важное правило из пункта 2 статьи 21 никуда не исчезло – в уставе общества может быть прописан запрет на продажу доли или ее части третьим лицам.

Предположим, учредитель продает свою долю, но другие участники общества приобретать ее отказываются. Что делать учредителю в этой ситуации?

При таком развитии событий он имеет полное право потребовать, чтобы само общество купило у него долю и выплатило ее действительную стоимость. Необходимо представить доказательства отказа от покупки всех остальных участников общества. Лучше всего, если отказы будут оформлены в письменном виде. Если же их нет, то можно представить письма, которыми участники общества оповещались о предложенной им доле. В доказательство отсылки этих писем желательно предъявить уведомления о вручении заказных писем адресатам.

После предъявления таких доказательств обществу ничего не остается, как выкупить долю учредителя. Это предусмотрено в пункте 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ. При этом, согласно пункту 7 этой же статьи 23, предложенная доля переходит к обществу в тот момент, когда учредитель предъявит свое требование о выкупе.

Однако у учредителей общества появились и новые права. Теперь в Законе № 14-ФЗ прописаны еще два случая, когда общество обязано приобрести долю своего участника.

Во-первых, если общее собрание участников общества примет решение о совершении крупной сделки, а он голосовал против или не принимал участие в голосовании.

Во-вторых, если общее собрание примет решение об увеличении уставного капитала общества, а данный учредитель или не голосовал, или возражал против этого.

Требование о выкупе доли может быть предъявлено участником общества в течение сорока пяти дней со дня, когда он узнал или должен был узнать о принятом решении.

Если же данный участник принимал участие в общем собрании, принявшем такое решение, то подобное требование может быть предъявлено в течение сорока пяти дней со дня его принятия.

После этого в течение трех месяцев со дня возникновения обязанности выкупа общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием. Выплатить долю можно или деньгами, или имуществом.

Уставом общества могут быть предусмотрены и другие сроки для выплаты действительной стоимости доли.

Такие положения вносятся в устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми единогласно. А вот для исключения из устава общества указанных положений достаточно двух третей голосов от общего числа участников общества.

Для документального оформления выкупа руководству компании придется провести общее собрание участников.

В соответствии со статьей 24 Закона № 14-ФЗ на нем следует принять решение о судьбе приобретенной доли. Распорядиться ею необходимо в течение года следующим образом:

– продать долю учредителям общества;

– распределить ее между ними;

– реализовать третьим лицам.

Если ни один из этих вариантов невозможен, то на величину этой доли необходимо уменьшить уставный капитал общества.

Обратите внимание!

Во-первых, цена продажи неоплаченной доли не может быть ниже ее номинальной стоимости.

Во-вторых, если продается доля, которая была приобретена самим обществом, то цена ее продажи не может быть ниже той цены, по которой общество купило эту долю. Правда, иная цена может быть установлена по решению общего собрания участников общества.

Напомним, что продажа доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, продажа доли третьим лицам, а теперь и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Помимо этих принципиальных решений, собрание должно поручить специальной комиссии или конкретному исполнителю расчет действительной стоимости доли участника. В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ в первую очередь нужно найти отношение стоимости продаваемой доли к общей величине уставного капитала компании. Затем полученный результат следует умножить на сумму чистых активов общества.

Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности: нужно взять бухгалтерский баланс за последний отчетный период перед тем, как учредитель обратился к обществу с требованием о приобретении его доли. Так, например, если учредитель выставил свое требование о продаже в сентябре 2010 года, то понадобится баланс за полугодие 2010 года.

После определения действительной стоимости доли ее надо сравнить с разницей между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала общества. Деньги, которые общество выплатит бывшему учредителю, выплачиваются именно за счет этой разницы. При этом, согласно пункту 8 статьи 23 Закона № 14-ФЗ, если величина данной разницы не покрывает стоимости выплачиваемой доли, то обществу придется уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

ПРИМЕР 41

ООО «Вулкан» образовано в 2003 году. Уставный капитал общества составляет 200 000 руб. Доли в уставном капитале распределены следующим образом:

– Глушков – 100 000 руб.;

– Мачульский – 50 000 руб.;

– Соколов – 50 000 руб.

Учредитель ООО «Вулкан» Соколов 15 апреля 2010 года решил продать свою долю в уставном капитале. Уставом общества продажа доли третьим лицам запрещена. Он предложил свою долю другим участникам общества, но получил письменный отказ. Поэтому 28 апреля 2010 года Соколов направил в ООО «Вулкан» требование о приобретении у него доли самим обществом. На общем собрании участников было утверждено решение о выкупе доли. Рассчитать ее действительную стоимость поручили главному бухгалтеру общества.

Он рассчитал действительную стоимость доли Соколова. На следующем собрании участников общества, состоявшемся 7 мая 2010 года, эту стоимость утвердили и выплатили продавцу доли деньги.

Действительную стоимость доли Соколова рассчитывали на основании бухгалтерской отчетности ООО «Вулкан» за 1-й квартал 2010 года.

Активы общества, участвующие в расчете, составили:

• внеоборотные активы: нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы – 2 400 000 руб.;

• оборотные активы: запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы – 680 000 руб.

Пассивы ООО «Вулкан», участвующие в расчете, составили:

• долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства – 300 000 руб.;

• краткосрочные обязательства по займам и кредитам – 360 000 руб.;

• кредиторская задолженность – 220 000 руб.;

• резервы предстоящих расходов – 55 000 руб.;

• прочие краткосрочные обязательства – 28 000 руб.

Таким образом, размер чистых активов общества равен 2 117 000 руб. (2 400 000 + 680 000 – 300 000 – 360 000 – 220 000 – 55 000 – 28 000).

Определим, какая часть уставного капитала приходится на долю Соколова: 50 000 руб.: 200 000 руб. = 0,25.

Следовательно, действительная стоимость его доли составляет: 2 117 000 руб. × 0,25 = 529 250 руб.

Теперь нужно установить разницу между величиной уставного капитала общества и его чистыми активами. Она равна 1 917 000 руб. (2 117 000 – 200 000). Этой разницы вполне достаточно, чтобы выплатить учредителю его долю. Значит, уставный капитал общества уменьшать не придется.

После произведенного расчета нужно провести еще одно заседание учредителей, где утвердить стоимость выплачиваемой доли. Рассчитаться с бывшим учредителем можно или деньгами, или, если на то будет его согласие, имуществом компании. Произвести расчет надо в течение трех месяцев, считая с того дня, когда доля перешла в распоряжение общества. Впрочем, в уставе может быть предусмотрен иной срок для расчета.

Однако новая редакция пункта 8 статьи 23 Закона № 14-ФЗ приготовила для учредителей несколько неприятных сюрпризов.

Если уменьшение уставного капитала общества может привести к тому что его размер станет меньше минимального размера, определенного в законодательстве, действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и указанным минимальным размером уставного капитала общества.

В этом случае действительная стоимость доли в уставном капитале общества может быть выплачена не ранее чем через три месяца со дня возникновения основания для такой выплаты.

Если в указанный срок у общества появляется обязанность по выплате действительной стоимости другой доли или долей, принадлежащих нескольким участникам общества, то действительная стоимость таких долей выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и указанным минимальным размером его уставного капитала пропорционально размерам долей, принадлежащих участникам общества.

Общество вообще не вправе выплачивать действительную стоимость доли в уставном капитале или выдавать в натуре имущество такой же стоимости, если на момент этих выплат или выдачи имущества в натуре оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или в результате этих выплат или выдачи имущества в натуре указанные признаки у общества появятся.

5.1.2. Выход участника из общества

В соответствии со статьей 26 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе выйти из него путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества. Право участника общества на выход из него может быть предусмотрено уставом общества при его учреждении или при внесении изменений в его устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми его участниками единогласно, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Выход участников общества из него, в результате которого в обществе не остается ни одного участника, а также выход единственного участника из общества не допускается. Выход участника из общества не освобождает его от обязанности перед ним по внесению вклада в имущество общества, возникшей до подачи заявления о выходе. Таким образом, если право на беспрепятственный выход из общества заранее не оговорено, выйти из него по собственному желанию не удастся.

Предположим, предусмотрительные учредители прописали такое право в уставе. Что последует после того, как учредитель изъявит желание уйти?

Во-первых, в соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к этому обществу. Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 23 Закона № 14-ФЗ доля переходит обществу с момента получения им заявления участника общества о выходе из него.

Документы для государственной регистрации соответствующих изменений должны быть представлены в налоговую инспекцию в течение месяца со дня перехода доли к обществу. Указанные изменения приобретают силу для третьих лиц только с момента их государственной регистрации.

Во-вторых, общество обязано выплатить учредителю, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества. Она определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период (а не год, как было ранее), предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества. С согласия учредителя ему можно выдать имущество такой же стоимости. Если учредитель оплатил свою долю в обществе не полностью, то и действительную стоимость доли он получит только пропорционально реально внесенной им в общество части.

Стандартный срок для такой выплаты теперь составляет всего три месяца. Иной срок для выплаты можно заранее прописать в уставе общества. Это положение может быть внесено в устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно.

Исключение же из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

Как и прежде, согласно пункту 8 статьи 23 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли в уставном капитале выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Законодатели, оставив участникам общества возможность предусмотреть в уставе право беспрепятственного выхода из общества, тем не менее ввели в пункт 8 статьи 23 Закона № 14-ФЗ такие условия, что у многих участников просто пропадет желание воспользоваться этим правом.

Предположим, что уменьшение уставного капитала общества в результате выплаты действительной стоимости доли сделает его меньше минимального. Что – ликвидироваться?

Нет, теперь этого не произойдет. Сейчас в такой ситуации действительную стоимость доли можно будет выплатить только с разницы между чистыми активами общества и минимальным размером уставного капитала, прописанным в законодательстве.

В этом случае действительная стоимость доли может быть выплачена не ранее чем через три месяца со дня возникновения основания для такой выплаты.

А что, если в этот промежуток времени еще один учредитель решит выйти из общества? Да пожалуйста!

Только теперь разница между чистыми активами общества и минимальным размером уставного капитала, прописанным в законодательстве, должна будет делиться на всех выбывающих пропорционально их долям в обществе.

Однако и это еще не все. Если вдруг на момент выплаты действительной стоимости доли общество отвечает признакам несостоятельности или эти признаки появятся в результате такой выплаты, общество вообще не имеет права ни выплачивать учредителю деньги, ни выдавать имущество.

Что делать бывшему учредителю в такой ситуации?

Новый вариант Закона № 14-ФЗ предоставляет ему возможность вернуться. Для этого он должен в течение трех месяцев со дня истечения срока выплаты действительной стоимости доли написать заявление о восстановлении его в обществе на прежних условиях. И общество обязано восстановить его как участника общества и передать ему соответствующую долю в уставном капитале общества.

Если учредитель, выходящий из общества, не согласен с размером действительной стоимости доли, которую определило ему общество, он вправе обжаловать в суде решение общего собрания участников. (См., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 мая 2009 года по делу № А32-13540/2007-32/274.)

Обратите внимание!

В настоящий момент существуют три пути приобретения самим обществом доли или части доли в собственном уставном капитале. Путать их не нужно.

Во-первых, это покупка обществом доли в соответствии с правилами статьи 21 Закона № 14-ФЗ. Приобретение происходит или по цене предложения третьим лицам, или по заранее определенной уставом цене.

Во-вторых, это случаи, когда продажа доли третьему лицу запрещена уставом, а все остальные участники общества отказались приобретать эту долю и когда участник общества голосовал против крупной покупки или увеличения уставного капитала общества. В этом случае долю должно приобрести само общество и выплатить при этом в течение трех месяцев ее действительную стоимость исходя из бухгалтерской отчетности последнего отчетного периода, предшествующего указанным событиям.

В-третьих, это приобретение обществом доли при выходе учредителя из общества. Здесь также общество должно выплатить в течение трех месяцев действительную стоимость доли исходя из бухгалтерской отчетности последнего отчетного периода, предшествующего выходу учредителя.

5.2. Бухгалтерский учет и налогообложение

5.2.1. Бухгалтерский учет и налогообложение при продаже доли обществу

Доли, которые выкупило общество, должны отражаться на счете 81 «Собственные акции (доли)» по той цене, которую общество выплачивает своему учредителю.

Если общество выкупает долю у учредителя – физического лица, то возникает естественный вопрос: надо ли удерживать с выплаченной суммы НДФЛ? Ответ отрицательный. Дело в следующем.

Благодаря Федеральному закону от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ в подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ была внесена маленькая, но очень важная поправка.

Как обстояли дела раньше? В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 и статьи 209 НК РФ доход от реализации физическими лицами долей в уставном капитале организаций признается объектом налогообложения по НДФЛ. Это верно и сейчас.

Далее, по общему правилу, на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ, российские организации, от которых налогоплательщик – физическое лицо получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и перечислить в бюджет сумму НДФЛ. Но из этого правила есть исключения. В частности, за продажу своего имущества граждане должны рассчитываться с налоговой инспекцией сами. Это как раз следует из пункта 2 статьи 226 и подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ.

Однако доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не признается имуществом в целях налогообложения. Это вытекает из положений статьи 38 НК РФ, где сказано, что имущественные права к имуществу для целей НК РФ не относятся. А доля в уставном капитале как раз и является имущественным правом.

Однако теперь в подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ добавлены два слова – «имущественные права». Вот и все. Это означает, что уплатой НДФЛ с доходов от продажи доли бывшие граждане-учредители должны заниматься самостоятельно.

Так что бухгалтеру необходимо только отразить стоимость выкупа доли на счете 81.

Общество не обязано подавать в рассматриваемой ситуации в налоговую инспекцию форму 2-НДФЛ.

Опереться при этом можно на письма Минфина России от 30 марта 2007 года № 03-04-05-01/101 и от 28 марта 2008 года № 03-04-05-01/89. Кроме того – на Постановления ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 года № А06-2716/4-24/05, ФАС Центрального округа от 8 июня 2006 года № A35-1803/05-C3 и ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2005 года № А52-6745/2004/2.

И хотя речь там шла о доходах, выплаченных физическому лицу при покупке у него имущества, в настоящее время те же самые аргументы можно применить и в отношении имущественных прав.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, при продаже доли или ее части в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

По окончании года учредителю, продавшему долю, нужно подать в налоговую инспекцию по месту жительства декларацию по НДФЛ и заявление в произвольной форме. К этим документам он должен приложить:

– копию договора купли-продажи;

– копию акта приемки-передачи доли;

– документы, подтверждающие получение денег;

– документы, подтверждающие расходы, связанные с получением дохода от продажи доли.

Чаще всего таким расходом будет сумма, уплаченная учредителем за долю в уставном капитале общества. Кроме того, если учредитель приобрел эту долю у предыдущего участника общества, то к рассматриваемому нами расходу будет относиться сумма, которую нынешний продавец уплатил за реализуемую им в настоящее время долю ее прежнему владельцу.

ПРИМЕР 42

Воспользуемся условиями примера 41.

Учредителю Соколову должна быть выплачена действительная стоимость его доли – 529 250 руб. При этом удерживать с него НДФЛ общество не должно.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

В апреле 2010 года:

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75

– 529 250 руб. – отражен переход доли Соколова к обществу на основании требования о ее приобретении.

В мае 2010 года:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 50

– 529 250 руб. – выплачена действительная стоимость доли Соколова в уставном капитале.

По окончании 2010 года бывший учредитель обязан подать в налоговую инспекцию по месту своего жительства декларацию по НДФЛ. В ней он должен указать доход, полученный от продажи доли, в размере 529 250 руб. Соколов также имеет право представить документы, подтверждающие оплату этой доли в уставном капитале общества в размере 50 000 руб.

Разница между доходом от продажи доли и расходом на ее приобретение составляет 479 250 руб. (529 250 – 50 000). С этой суммы бывшему учредителю придется заплатить НДФЛ по ставке 13 %. Это составит 62 303 руб. (479 250 руб. × 13 %).

Обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды, страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний по данной операции начислять не нужно.

Обязательными страховыми взносами облагаются выплаты в рамках трудовых или авторских договоров, а также гражданско-правовых договоров, связанных с выполнением работ или оказанием услуг. Это следует из пункта 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ. В случае же продажи доли сумма, которую получит учредитель, к таким выплатам явно не относится.

В отношении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний следует сказать, что в соответствии со статьей 5 Закона № 125-ФЗ облагается только оплата труда работников.

Кстати, отметим, что на сумму, выплаченную учредителю, уменьшить налогооблагаемый доход общества нельзя. Такая выплата не связана с извлечением дохода, а значит, не выполняется одно из условий признания расходов, установленных в НК РФ.

Однако не всегда удается расплатиться с учредителем денежными средствами. Особенно если сумма выплаты оказывается достаточно весомой.

Если выплата действительной стоимости доли учредителю производится с его согласия имуществом компании, то следует ли обществу в этой ситуации начислять НДС?

Существует достаточно распространенная точка зрения, что НДС должен начисляться только на стоимость имущества, превышающую сумму, которую учредитель первоначально внес в оплату доли. Она основана на подпункте 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ. Там сказано, что «не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками».

На наш взгляд, здесь не все так просто. Как нетрудно заметить, речь здесь идет о выбытии (выходе) участника из общества, а не о продаже его доли. Вопросы выхода (выбытия) участника общества регулируются статьей 26 Закона № 14-ФЗ, а вопросы продажи доли участника обществу – статьей 23 этого же Федерального закона.

Однако, может быть, под словом «выбытие» и нужно понимать продажу доли? Как нам кажется, это совсем не так. Ведь учредитель имеет возможность продать обществу часть доли! В этом случае он все равно остается в составе учредителей, хотя и с меньшей долей в уставном капитале, чем раньше. В этом случае слово «выбытие» явно неуместно.

Таким образом, как нам видится, хотя бы и формально, но при продаже доли участника общества самому обществу применять положения подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ нельзя. Следовательно, если покупка доли будет производиться имуществом, принадлежащим обществу, то это следует считать реализацией, и, соответственно, общество должно начислять НДС на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ на всю стоимость передаваемых учредителю объектов.

ПРИМЕР 43

Учредитель потребовал у общества купить его долю ввиду отказа остальных учредителей от ее приобретения. Действительная стоимость доли оказалась равна 400 000 руб.

Так как у общества не было в наличии таких денежных средств, то оно предложило учредителю получить его долю основным средством стоимостью 480 000 руб., в том числе НДС – 73 220 руб.

При этом учредитель внес в кассу общества сумму превышения стоимости полученного объекта над суммой долга общества перед ним.

В учете это отразилось следующим проводками.

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75

– 400 000 руб. – отражен переход доли учредителя к обществу;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 91

– 480 000 руб. – бывшему учредителю передано основное средство;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 73 220 руб. – начислен НДС на переданное имущество;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75

– 80 000 руб. – получены от учредителя деньги в счет превышения стоимости объекта над действительной стоимостью доли.

5.2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение при продаже доли третьему лицу

Если учредитель решает продать свою долю другим учредителям или третьим лицам, то само общество в этих расчетах не участвует. Поэтому у него нет никаких обязательств перед участником, который реализует свою долю.

Между прочим, для общества даже не имеет значения та цена, по которой эта доля продается. Ведь размер уставного капитала общества в результате сделки не изменится. Очевидно, что никаких налогов в данной ситуации обществу платить не нужно.

Тем не менее бухгалтеру надо проконтролировать порядок совершения этой сделки:

– учредитель общества вправе продать только ту часть своей доли, которую он оплатил;

– продать свою долю третьим лицам учредитель имеет право только в том случае, если такая сделка не запрещена уставом общества.

Так как общество ничего не должно участнику, решившему продать свою долю другим учредителям или третьим лицам, то в бухгалтерском учете компании такая продажа отражается лишь внутренними записями по счету 80 «Уставный капитал». Там фамилия одного учредителя просто меняется на фамилию другого.

Если учредитель продает только часть доли, то в этом случае на счете 80 меняется сумма, соответствующая стоимости его новой доли.

ПРИМЕР 44

ООО «Мегаватт» было зарегистрировано в июне 2010 года. Уставный капитал общества равен 300 000 руб. Он состоит из трех равных вкладов – Ивко, Невежиной и Дементьевой.

На момент государственной регистрации доли уставного капитала Ивко и Невежиной были оплачены полностью, а вот доля Дементьевой – только наполовину.

В бухгалтерском учете общества были сделаны записи.

ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты с Дементьевой по оплате доли» КРЕДИТ 80 субсчет «Доля Дементьевой»

– 100 000 руб. – отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал общества;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты с Дементьевой по оплате доли»

– 50 000 руб. – частично оплачена учредителем доля уставного капитала.

В августе 2010 года Дементьева решила продать принадлежащую ей долю уставного капитала, соответствующую оплаченной части. Ее согласилась купить учредитель Невежина.

Оставшаяся неоплаченная часть доли по-прежнему принадлежит Дементьевой. В августе 2010 года в ЕГРЮЛ были внесены соответствующие изменения.

В бухгалтерском учете общества это отразится так.

ДЕБЕТ 80 субсчет «Доля Дементьевой» КРЕДИТ 80 субсчет «Доля Невежиной»

– 50 000 руб. – внесены изменения в учредительные документы общества.

Полученные от Невежиной деньги Дементьева направила на оплату той части доли, которую она не смогла оплатить ранее.

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты с Дементьевой по оплате доли»

– 50 000 руб. – окончательно погашена задолженность учредителя по оплате доли в уставном капитале.

5.2.3. Бухгалтерский учет и налогообложение при выходе из общества

Стоимость выкупаемой доли участника общества в размере действительной стоимости доли отражается в бухгалтерском учете проводкой:

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75.

В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Закона № 14-ФЗ общество должно продать перешедшую к нему долю по цене не ниже той, что была им уплачена за ее приобретение. Однако общее собрание участников общества может установить и иную цену такой доли, если все участники общества проголосуют единогласно.

Так что может получиться так, что указанная доля будет продана по номинальной цене. В этом случае разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом должна быть зафиксирована проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 81

– разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом отражена как прочий расход общества.

Однако эти затраты не учитываются для целей налогового учета. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взносов в уставный капитал. Поэтому выплата номинальной стоимости доли участнику общества не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, разница между номинальной стоимостью доли и ее действительной стоимостью, выплачиваемой участнику, не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ, как расходы, не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

По крайней мере, на этом настаивает Минфин России в письме от 14 февраля 2007 года № 03-03-06/1/86.

Напомним, что раз расход, признаваемый в бухгалтерском учете, отсутствует в налоговом учете, то согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, и, соответственно, проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Является ли общество в отношении учредителя – физического лица налоговым агентом, и с какой суммы нужно удерживать НДФЛ?

По нашему мнению, в этой ситуации поправки в подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ не спасают. Там говорится о продаже имущества или имущественных прав. Однако в данной ситуации доля физического лица в уставном капитале общества переходит не в результате ее купли-продажи, а в связи с выходом участника из общества.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 года № АЗЗ-18719/05-Ф02-Э629/06-С1 было сказано, что в данном случае имеет место не реализация, а лишь возврат действительной стоимости доли как финансового вложения.

Получается, что здесь нужно применить общее правило – на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщик – физическое лицо получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.

Однако не все так просто обстоит с определением базы для исчисления налога.

В письме Минфина России от 9 октября 2006 года № 03-05-01-04/290 высказано мнение, что облагать НДФЛ нужно весь размер выплаты без уменьшения на какие-либо суммы. Ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ «при продаже доли в уставном капитале… налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов». Обратите внимание! Речь идет о продаже. Нами же рассматривается именно выход учредителя из общества.

Финансисты твердо стоят на своей точке зрения – см. письма Минфина России от 29 декабря 2009 года № 03-04-05-01/1032, от 2 марта 2010 года № 03-04-06/2-19 и от 24 мая 2010 года № 03-04-05/2-287.

Налоговики оказались гораздо гуманнее. В письме УФНС по г. Москве от 4 мая 2007 года № 28–10/043011 указано, что при выходе участников – физических лиц из состава учредителей ООО не облагается НДФЛ стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Сумма превышения облагается налогом в обычном порядке.

Таким образом, вопрос на данный момент является не до конца урегулированным. Арбитражная практика также отсутствует. Поэтому бухгалтеру общества безопаснее все же удержать НДФЛ со всей действительной стоимости доли.

Учредители могут попробовать получить свой налоговый вычет непосредственно в налоговой инспекции, подав налоговую декларацию на основании статьи 229 НК РФ, однако шансов на успех, сразу скажем, не так уж и много. Ведь в статье 220 НК РФ, где говорится об имущественных налоговых вычетах, речь как раз идет об имуществе (а доля – это имущественное право) и о продаже имущества (а наша ситуация связана с выходом из общества, а не с продажей доли).

Рассмотрим другие налоговые последствия для общества, из которого вышел учредитель.

Во-первых, разберемся с НДС. Если доля по взаимной договоренности сторон выплачивается в натуре, то есть имуществом, то НДС надо будет заплатить только с той стоимости переданных объектов, которая превышает сумму первоначального вклада учредителя. Это прямо следует из положений подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ. И здесь, в отличие от случая с продажей доли учредителем, никаких сомнений не возникает.

Во-вторых, при дальнейшем (повторном) размещении доли облагаемой базы по налогу на прибыль не возникает. Об этом говорится в пункте 3 статьи 251 НК РФ. В нем предусмотрено, что взносы в уставный капитал в доходы, учитываемые для целей налогообложения, не включаются. Это относится и к случаю превышения цены размещения доли над ее номинальной стоимостью.

В-третьих, обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды при совершении данной хозяйственной операции начислять не нужно. Ими облагаются выплаты и иные вознаграждения, которые начисляются работодателем в пользу физических лиц, но только если это связано с трудовыми, авторскими и гражданско-правовыми договорами. Продажа доли в уставном капитале общества не относится к трудовым отношениям и не связана с выполнением работ или оказанием услуг.

Что касается взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то они начисляются на оплату труда работников. А в данном случае оплаты труда нет.

ПРИМЕР 45

ООО «Форум» образовано в 2008 году. Уставный капитал общества составляет 300 000 руб. Он полностью оплачен. Доли в уставном капитале распределены следующим образом:

– Усов – 100 000 руб.;

– Кирейчик – 100 000 руб.;

– Бокуть – 100 000 руб.

Учредитель Усов 12 августа 2010 года заявил о желании выйти из общества. На дату подачи заявления в бухгалтерском учете была сделана проводка:

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75

– 100 000 руб. – отражена номинальная стоимость доли в уставном капитале.

Стоимость чистых активов общества, рассчитанная по итогам первого полугодия 2010 года, – 600 000 руб.

Доля Усова в ООО «Форум» равняется 33,34 % (100 000 руб.: 300 000 руб. × 100 %). Тогда действительная стоимость доли учредителя, которую ему должно будет выплатить общество, составляет 200 000 руб. (600 000 руб. × 33,34 %).

Необходимо рассчитать разницу между чистыми активами общества и величиной его уставного капитала: 600 000 руб. – 300 000 руб. = 300 000 руб.

Этой разницы вполне достаточно для того, чтобы выплатить выбывающему учредителю его долю. Уставный капитал общества уменьшать не придется. Действительную стоимость доли Усову общество обязано выплатить до 12 ноября 2010 года.

После расчета действительной стоимости доли была сделана проводка:

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75

– 100 000 руб. (200 000 – 100 000) – отражена разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом.

На дату выплаты действительной стоимости доли в бухгалтерском учете общества следует сделать проводку:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 26 000 руб. (200 000 руб. × 13 %) – исчислен НДФЛ со всей действительной стоимости доли;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51

– 174 000 руб. (200 000 – 26 000) – выплачена действительная стоимость доли учредителю за минусом удержанного налога.

Долю Усова по номинальной стоимости согласился приобрести учредитель Бокуть.

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 81

– 100 000 руб. – отражена задолженность учредителя Бокутя;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 81

– 100 000 руб. – отнесена на расходы разница между стоимостью доли, выплаченной вышедшему участнику, и ее номинальной стоимостью;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 20 000 руб. (100 000 руб. × 20 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Если бы в примере разница между величиной чистых активов общества и размером его уставного капитала была отрицательной, то уставный капитал пришлось бы уменьшать. В бухгалтерском учете общества для этого надо было бы сделать проводку:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 81.

5.3. Выплата доли наследнику умершего учредителя

В пункте 2 статьи 218 ГК РФ установлено, что в случае смерти гражданина право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом.

Как гласит пункт 6 статьи 93 ГК РФ, доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью переходят к наследникам граждан, если иное не предусмотрено уставом общества.

Уставом общества может быть предусмотрено, что переход доли в уставном капитале к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, допускается только с согласия остальных участников общества.

Отказ в согласии на переход доли влечет за собой обязанность общества выплатить указанным лицам ее действительную стоимость или выдать им в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке и на условиях, которые предусмотрены законом об обществах с ограниченной ответственностью и уставом общества.

Вопрос перехода доли по наследству рассматривается в пункте 8 статьи 21 Закона № 14-ФЗ.

В соответствии с этим законом доли в уставном капитале общества переходят к наследникам граждан, если иное не предусмотрено уставом общества с ограниченной ответственностью. Также уставом общества может быть предусмотрено, что переход доли в уставном капитале к наследникам лиц, являвшихся участниками общества, допускается только с согласия остальных участников общества.

Уставом общества может быть предусмотрен различный порядок получения согласия участников на переход доли в уставном капитале общества к третьим лицам в зависимости от оснований такого перехода.

В рассматриваемом случае – согласно общему правилу пункта 10 статьи 21 Закона № 14-ФЗ – согласие считается полученным при условии, что всеми участниками общества в течение тридцати дней (или иного определенного уставом срока) со дня получения соответствующего обращения или оферты обществом ему представлены составленные в письменной форме заявления о согласии на переход доли к третьему лицу или в течение указанного срока не представлены составленные в письменной форме заявления об отказе в переходе доли.

До принятия наследником умершего участника общества наследства управление его долей в уставном капитале общества осуществляется в порядке, предусмотренном ГК РФ.

Так, в статье 1173 ГК РФ сказано, что если в составе наследства имеется имущество, требующее не только охраны, но и управления, например, доля в уставном капитале общества, то нотариус в соответствии со статьей 1026 ГК РФ в качестве учредителя доверительного управления заключает договор доверительного управления этим имуществом.

В случае, когда наследование осуществляется по завещанию, в котором назначен исполнитель завещания, права учредителя доверительного управления принадлежат исполнителю завещания.

Таким образом, вступить в права владения долей наследники могут только в том случае, если против этого не возражают остальные участники общества. А они вполне могут возражать.

В этой ситуации общество обязано выплатить наследникам действительную стоимость доли. Она рассчитывается на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества.

Вместо денег с согласия указанных лиц общество может выдать им в натуре имущество такой же стоимости.

Однако самый неприятный факт для данной категории лиц заключается даже не в отказе от принятия в общество.

В пункте 8 статьи 23 Закона № 14-ФЗ сказано следующее. «Общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен настоящим Федеральным законом или уставом общества».

А меньший срок предусмотрен как раз для случая, когда из общества выходит учредитель. Вышеуказанная категория под него не попадает, и это значит, что в общем случае этим лицам придется ждать выплаты действительной стоимости своей доли целый год.

Как производится расчет действительной стоимости доли, мы уже знаем. Займемся вопросами налогообложения.

Во-первых, необходимо разобраться с НДФЛ. Как будет производиться налогообложение в данном случае? Ведь, по-видимому, выплата наследнику действительной стоимости доли умершего учредителя не является в данном случае продажей доли.

Существует письмо УМНС России по г. Москве от 23 июня 2003 года № 11–14/33275, где рассматривается подобная ситуация. Налоговики пришли к следующим выводам.

С одной стороны, заплатить НДФЛ по ставке 13 % необходимо только с той суммы, которая превышает сумму первоначального взноса. Это вытекает из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 208 и статьи 209 НК РФ. Общество, выплачивающее доход, также обязано исчислить сумму налога, удержать его и перечислить в бюджет.

С другой стороны, в соответствии с пунктом 18 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной форме, полученные от физических лиц в порядке наследования или дарения.

Таким образом, считают налоговики, сумма, выплаченная обществом наследнику в размере стоимости доли в уставном капитале, принадлежащей ему на основании свидетельства о праве на наследство, не подлежит обложению НДФЛ.

Эту точку зрения московские налоговики подтвердили и в письме УМНС России по г. Москве от 5 сентября 2005 года № 28–11/62865.

Минфин России в письме от 28 марта 2007 года № 03-04-06-01/88 пришел к таким же выводам.

Он указал, что в соответствии с пунктом 18 статьи 217 НК РФ доходы физического лица – наследника, полученные в виде балансовой (действительной) стоимости доли наследодателя в уставном капитале общества, не подлежат налогообложению НДФЛ.

И это не может не радовать, потому что существует и другая, неблагоприятная для наследников точка зрения. Если руководствоваться пунктом 1 статьи 220 НК РФ, где говорится о налоговых вычетах, которые возможны при продаже доли в уставном капитале, то там идет речь о сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением таких доходов. Очевидно, что у наследника таких расходов нет. Ведь он получает доход безвозмездно – по праву наследства. Получается, что вся действительная стоимость доли должна облагаться НДФЛ.

По мнению автора, все это логическое построение некорректно уже хотя бы потому, что в пункте 1 статьи 220 НК РФ речь идет о продаже доли, а в данной ситуации продажи доли как таковой и нет.

ПРИМЕР 46

Уставный капитал ООО «Моноблок» составляет 300 000 руб. Доли в уставном капитале распределены следующим образом:

– Попов – 75 000 руб.;

– Мухоботов – 75 000 руб.;

– Бровченко – 75 000 руб.;

– Авилов – 75 000 руб.

Учредитель Мухоботов скончался в августе 2010 года. Доля учредителя переходит по наследству к его жене. Уставом общества передача доли третьим лицам без согласия всех остальных учредителей запрещена. На общем собрании участников, состоявшемся в сентябре 2010 года, было решено отказать в принятии в состав учредителей наследницы и выплатить ей действительную стоимость доли.

Бухгалтер рассчитал действительную стоимость доли Мухоботова. На следующем собрании участников общества, состоявшемся также в сентябре 2010 года, эту стоимость утвердили и выплатили наследнице доли деньги.

Действительную стоимость доли Мухоботова рассчитывали на основании бухгалтерской отчетности ООО «Моноблок» за первое полугодие 2010 года.

Размер чистых активов общества оказался равен 270 000 руб.

Определим, какая часть уставного капитала приходится на долю наследницы:

75 000 руб.: 300 000 руб. = 0,25.

Следовательно, действительная стоимость доли Мухоботова составит: 270 000 руб. × 0,25 = 67 500 руб.

Теперь нужно установить разницу между величиной чистых активов общества и размером ее уставного капитала. Она равна отрицательной величине в размере 30 000 руб. (270 000 – 300 000). Это означает, что после выплаты наследства обществу придется уменьшать свой уставный капитал.

Наследнице же никаких налогов платить не придется.

Перейдем к обязательным страховым взносам во внебюджетные фонды и взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Начислять их не нужно.

Выплата действительной стоимости доли не облагается указанными взносами, потому что не связана с выполнением наследником учредителя для общества обязанностей по трудовому договору или каких-либо работ или услуг на основании гражданско-правового договора.

5.4. Дарение учредителем своей доли

В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения даритель может безвозмездно передать одаряемому имущественное право. Обратите внимание, что ГК РФ запрещает дарение, в том числе и долей в уставном капитале, в отношениях между коммерческими организациями на основании пункта 4 статьи 575 ГК РФ. Но на физических лиц это не распространяется.

Таким образом, учредитель общества по тем или иным причинам имеет право безвозмездно передать свою долю своему обществу. При этом выплачивать ему действительную стоимость его доли, разумеется, уже не надо. Учредитель может подарить обществу только часть своей доли. В этом случае он останется в составе учредителей компании, однако соотношение долей в уставном капитале общества изменится.

Учтите, что ни тот, ни другой вариант не освобождает общество от необходимости внести соответствующие изменения в ЕГРЮЛ.

Как правильно отразить такой подарок в налоговом учете и как правильно его оприходовать?

Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к положениям пункта 8 статьи 250 НК РФ. Там сказано, что безвозмездно полученное имущественное право является объектом обложения налогом на прибыль. И, к сожалению, отметим, что на безвозмездную передачу имущественных прав льгота, предусмотренная в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ, не распространяется. Она освобождает от налогообложения только безвозмездно полученное имущество, и то при условии, что уставный капитал получающей подарок компании более чем на 50 % состоит из вклада физического лица, передающего это имущество. Нетрудно убедиться, что данная льгота предусмотрена только для имущества, а не для имущественных прав, к которым относится и доля в уставном капитале.

Что касается оценки безвозмездно полученных имущественных прав, то здесь все не так просто.

В пункте 8 статьи 250 НК РФ предусмотрены только правила оценки имущества, работ или услуг, но ничего не говорится о том, как оценивать в данном случае имущественные права. Безвозмездно полученное имущество, работы или услуги налоговое законодательство требует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на их производство или приобретение.

Впрочем, на сегодняшний день Минфин России уже определился со своим видением этой ситуации.

По его мнению, выраженному в письме от 24 июля 2008 года № 03-03-06/2/91, установленный в пункте 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права. При этом Минфин России ссылается на пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года № 98.

Остается вопрос: что считать рыночной ценой доли в уставном капитале?

По нашему мнению, рыночную стоимость доли можно представить как ее действительную стоимость, рассчитанную по данным бухгалтерской отчетности. При этом действительную стоимость доли следует указать в договоре безвозмездной уступки прав на долю в уставном капитале общества как одну из характеристик этой доли.

Учредитель доли, безвозмездно передавший ее обществу, платить НДФЛ не должен – ведь никакого дохода у него нет.

Что касается самого облагодетельствованного общества, то у него после получения этой доли есть три стандартных варианта действий:

– или продать долю третьим лицам;

– или распределить долю среди оставшихся учредителей;

– или уменьшить на величину доли уставный капитал.

На все эти мероприятия обществу отводится год с момента перехода доли к обществу.

В бухгалтерском учете общества – получателя доли следует сделать проводку:

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 91.

Ведь никаких обязанностей у общества перед своим учредителем, подарившим ему долю, не возникает.

В какой сумме следует признавать доход?

На наш взгляд, это должна быть действительная стоимость доли. Доказать это можно следующим образом.

Если бы учредитель выходил из общества в обычном порядке, обществу пришлось бы выплачивать ему действительную стоимость доли. Очевидно, что раз учредитель избавил компанию от уплаты этой суммы, ее размер и должен быть признан безвозмездно полученным доходом.

Расчет действительной стоимости доли должен производиться исходя из данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий совершению дарения, как и во всех остальных случаях.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом при таком порядке расчета полученного дохода не будет, так как и там, и там мы полагаем рыночную стоимость полученной доли равной ее действительной стоимости. При этом и срок признания дохода в обоих видах учета совпадает.

5.5. Передача своей доли в оплату доли в уставном капитале другого общества

Предположим, что учредитель принял решение о внесении его доли в уставном капитале одного общества в уставный капитал другого общества. Это будет нетрудно в случае, если учредитель является единственным учредителем своего общества.

Как правило, этот взнос производится не по номиналу доли, а по ее рыночной стоимости. Дело в том, что согласно статье 15 Закона № 14-ФЗ оплатой доли в уставном капитале общества могут быть имущественные права. При этом денежная оценка неденежных вкладов утверждается на общем собрании учредителей. Однако если номинальная стоимость доли учредителя в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 20 000 рублей, то вносимое в оплату доли имущество должен оценивать независимый оценщик. И номинальная стоимость доли учредителя, оплачиваемая такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки независимого оценщика.

Сразу оговоримся. В статье 15 Закона № 14-ФЗ, когда речь заходит об оценке, упоминается только имущество. И ни слова об имущественных правах. Однако, по нашему мнению, имущественные права, которыми оплачивается доля в уставном капитале, в рассматриваемой ситуации также подлежат оценке.

Оценщик должен оценить вносимое имущественное право по рыночной цене.

Будет ли разница между номинальной и оценочной стоимостью доли являться доходом физического лица и, соответственно, облагаться НДФЛ?

Если номинальная стоимость доли, которая оплачивается долей, принадлежащей физическому лицу в другом обществе, соответствует рыночной оценке последней, то никакой материальной выгоды у учредителя не будет. Ведь стоимость приобретенного соответствует стоимости переданного.

Если возникает разница между номинальной и оценочной стоимостью, то, на наш взгляд, она доходом физического лица не является. Она может быть рассмотрена в качестве дохода для целей обложения НДФЛ только при реализации долей участия в уставном капитале.

Таким образом, как нам представляется, уплачивать НДФЛ при передаче доли в качестве вклада в уставный капитал другого общества не надо, даже если номинал передаваемой доли меньше ее рыночной оценки.

Впрочем, сразу предупреждаем – такая ситуация на практике встречается весьма нечасто. Поэтому у налоговой инспекции может оказаться совсем другое мнение.

5.6. Продажа своей доли индивидуальным предпринимателем

На практике встречается ситуация, когда учредитель общества является одновременно и индивидуальным предпринимателем. При продаже им своей доли в уставном капитале общества по цене, превышающей номинал, возникает вопрос о том, по какой налоговой ставке он должен уплачивать налог от проведения этой операции.

Если такой учредитель-предприниматель находится на общей системе налогообложения, то он должен уплачивать НДФЛ по ставке 13 % и самостоятельно подавать в налоговую инспекцию соответствующую налоговую декларацию.

Однако многие индивидуальные предприниматели уплачивают единый налог – например, при применении УСН. Как поступать в этой ситуации? Надо ли рассчитывать НДФЛ по ставке 13 %, или с этой сделки все же необходимо уплатить единый налог? Зачастую это бывает выгоднее, особенно если предприниматель уплачивает единый налог с доходов по ставке в размере 6 %.

Как считают налоговики, что отражено, например, в письме УМНС России по г. Москве от 10 декабря 2003 года № 21–09/68537, в данном случае УСН применить нельзя и платить налог надо в соответствии с главой 23 НК РФ. Доказательства этому приводятся следующие.

Как гласит статья И НК РФ, индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В свою очередь, понятие предпринимательской деятельности содержится в пункте 1 статьи 2 ГК РФ. Там сказано, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Заниматься предпринимательством гражданин может только тогда, когда он зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Это требование пункта 1 статьи 23 ГК РФ.

В качестве же подтверждения государственной регистрации индивидуальному предпринимателю выдается свидетельство установленного образца. В нем и указываются те виды предпринимательской деятельности, которыми он имеет право заниматься.

И если в свидетельстве не содержится такого вида деятельности, как продажа долей в уставных капиталах, то такая продажа к его предпринимательской деятельности не относится. Следовательно, она не может облагаться единым налогом.

Точка зрения налоговиков была поддержана и в письме Минфина России от 24 марта 2009 года № 03-04-05-01/142. Финансисты посчитали, что продажа доли в уставном капитале относится к деятельности налогоплательщика за рамками его предпринимательской деятельности.

Однако есть одна маленькая тонкость. Как было признано в письме Минфина России от 25 ноября 2008 года № 03-11-04/2/179, Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2991, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 года № 454-ст, такой вид деятельности, как купля-продажа долей в уставном капитале организации, не предусмотрен. При этом сведения о кодах по ОКВЭД необходимы для включения в запись ЕГРИП.

Минфин России оказался в затруднении и по вопросу отнесения операций купли-продажи долей в уставном капитале организации к какому-либо виду экономической деятельности, предусмотренному ОКВЭД, порекомендовал обратиться в Минэкономразвития России.

На наш взгляд, операции по продаже долей в уставном капитале все же могут оказаться одним из видов экономической деятельности и, следовательно, будут являться предпринимательскими. А на УСН, как известно, переводятся не отдельные операции налогоплательщика, а вся его хозяйственная деятельность в целом. Таким образом, и продажа доли подпадает под действие УСН.

К сожалению, по данному вопросу нет арбитражной практики, поэтому предприниматель, не соглашающийся с указаниями Минфина России, скорее всего, окажется в суде, а исход этого процесса не ясен.

Content

Александр Владимирович Анищенко
Учредитель и его фирма. Все вопросы. От создания до ликвидации

ВВЕДЕНИЕ

1. СОЗДАНИЕ ОБЩЕСТВА

1.1. Порядок учреждения общества

1.2. Перечень организационных расходов

1.2.1. Учет первоначальных расходов по созданию общества

1.2.2. Расходы на перерегистрацию общества

2. ОПЕРАЦИИ С УСТАВНЫМ КАПИТАЛОМ

2.1. Формирование уставного капитала

2.1.1. Внесение уставного капитала денежными средствами

2.1.2. Внесение уставного капитала имуществом

2.1.2.1. Внесение основных средств

2.1.2.2. Внесение материально-производственных запасов

2.1.2.3. Внесение нематериальных активов

2.1.3. Внесение дебиторской задолженности и ценных бумаг

2.1.3.1. Дебиторская задолженность

2.1.3.2. Ценные бумаги

2.1.4. Внесение права пользования имуществом

2.1.5. Восстанавливаем НДС по переданному имуществу

2.2. Если учредитель не полностью оплатил свою долю…

2.3. Дополнительные взносы в уставный капитал

2.4. Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

2.4.1. Законодательные основы и отражение в учете

2.4.2. Проблемы с НДФЛ

3. ПОЛУЧЕНИЕ ПОМОЩИ ОТ УЧРЕДИТЕЛЕЙ

3.1. Предоставление денежного займа под проценты

3.1.1. Правовые основы

3.1.2. Бухгалтерский учет

3.1.3. Налоговый учет

3.1.4. Если заем выражен в валюте…

3.1.5. Предоставление займа путем оплаты долгов общества

3.2. Предоставление беспроцентного займа

3.3. Прощение долга

3.4. Погашение займа имуществом общества

3.5. Безвозмездная передача имущества

3.5.1. Безвозмездная передача основных средств и нематериальных активов

3.5.1.1. Основные средства

3.5.1.2. Нематериальные активы

3.5.2. Безвозмездная передача товаров и материалов

3.5.3. Безвозмездная передача денежных средств

3.5.4. Безвозмездная передача имущественных прав

3.5.5. Безвозмездная передача ценных бумаг

3.6. Как избежать излишней уплаты налога

4. ПОЛУЧЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ И ПРОЧИХ ДОХОДОВ ОТ ОБЩЕСТВА

4.1. Определение дивидендов

4.2. Финансовый результат как основа для выплаты дивидендов

4.3. Оптимальная дивидендная политика

4.4. Обложение дивидендов НДФЛ

4.4.1. Выплата дивидендов деньгами

4.4.2. Проблемы промежуточных дивидендов

4.5. Выплата дивидендов имуществом

4.5.1. Налог на прибыль и НДС

4.5.2. Как оценивать имущество?

4.5.3. НДФЛ

4.5.4. Бухгалтерский учет

4.6. Выплата дивидендов в обществе, применяющем УСН

4.7. Другие возможности получения учредителем дохода от общества

4.7.1. Выплата заработной платы

4.7.2. Выплата премии

4.7.3. Получение процентов от предоставленного займа

5. КАК ПОКИНУТЬ СОСТАВ УЧРЕДИТЕЛЕЙ

5.1. Законодательная основа

5.1.1. Продажа своей доли

5.1.1.1. Права и обязанности учредителя

5.1.1.2. Обязанности общества

5.1.1.3. Доля продается обществу

5.1.2. Выход участника из общества

5.2. Бухгалтерский учет и налогообложение

5.2.1. Бухгалтерский учет и налогообложение при продаже доли обществу

5.2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение при продаже доли третьему лицу

5.2.3. Бухгалтерский учет и налогообложение при выходе из общества

5.3. Выплата доли наследнику умершего учредителя

5.4. Дарение учредителем своей доли

5.5. Передача своей доли в оплату доли в уставном капитале другого общества

5.6. Продажа своей доли индивидуальным предпринимателем