Виктор Иванович Стражев

Теория бухгалтерского учета

Утверждено

Министерством образования Республики Беларусь в качестве учебника для студентов учреждений высшего образования по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

2-е издание, исправленное

Рецензенты:

кафедра бухгалтерского учета в сельском хозяйстве Белорусской государственной сельскохозяйственной академии (заведующая кафедрой кандидат экономических наук, доцент Е.Н. Клипперт);

профессор кафедры бухгалтерского учета Белорусского торгово-экономического университета потребительской кооперации, кандидат экономических наук Н.Г. Уварова;

заместитель начальника управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Республики Беларусь кандидат экономических наук доцент Т.Н. Рыбак

Предисловие

Данный учебник написан в соответствии с современными потребностями высшего образования в подготовке высококвалифицированных специалистов университетского уровня и требованиями действующей программы «Теории бухгалтерского учета». Он состоит из двух взаимосвязанных частей: теоретических и методологических положений бухгалтерского учета, который является одним из основных источников фактической экономической информации на микрохозяйственном уровне и одной из основных управляющих функций в системе экономического управления.

В первой части рассматриваются наиболее общие категории (понятия) учета: его сущность, объект и предмет, роль и место учета в системе управления, а затем, базируясь на них, дается определение сущности бухгалтерского учета, его объекта и предмета как практически действующей функции экономического управления, так и науки о бухгалтерском учете, учебной дисциплины в системе экономического образования, а также излагаются цель и основные задачи бухгалтерского учета, его метод, методология и методика.

Во второй части на базе методологических принципов бухгалтерского учета раскрывается наиболее существенное и особенное в объекте бухгалтерского учета, например стоимостные процессы в хозяйственной деятельности и принципы их измерения, и в его методе и методике, например бухгалтерский баланс и бухгалтерские счета, двойная запись, правила первичной регистрации операций хозяйственной деятельности, бухгалтерской технологии их обработки с целью получения необходимой экономической (стоимостной) информации, включая учетные регистры, формы бухгалтерского учета.

При рассмотрении теоретико-методологических положений бухгалтерского учета постоянно уделяется внимание стоимости, которая является объектом бухгалтерского учета, а фактическая ее величина – его предметом, так как бухгалтерский учет по своей сути является стоимостным учетом, т. е. учетом формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников в процессе хозяйственной деятельности.

С целью углубления знаний теории бухгалтерского учета и привития навыков творческого критического осмысления его основных положений приведены и другие точки зрения авторов широко известных аналогичных учебников. Этим дается возможность читателю увидеть различия этих взглядов и, самостоятельно оценивая их, выбрать из них наиболее отвечающий современным требованиям обеспечения системы экономического управления.

В учебнике не рассматриваются методики ведения бухгалтерского учета, поскольку они освещаются в базовой учебной дисциплине «Бухгалтерский учет».

Учитывая, что продолжается дискуссия о целесообразности применения в учебниках тестов, содержащих наряду с одним правильным ответом несколько неправильных, которые, по мнению психологов, могут оседать в памяти (подсознании) и ослаблять устойчивость и четкость правильных ответов, в данном учебнике приведены контрольные (программные) вопросы, на которые в нем же имеются конкретные, четкие и обстоятельные ответы.

Для подготовки студентов к семинарским занятиям в порядке самостоятельной работы можно использовать тесты с помощью компьютерной технологии. Но чтобы не оставалось в памяти неправильных ответов, следует давать только правильные, дополняющие, уточняющие и углубляющие ответы на поставленный вопрос, а на семинарских занятиях целесообразно в процессе обсуждения закреплять правильные ответы научным обоснованием и практической целесообразностью.

Автор

1. Учет, его сущность, значение, место и роль в системе управления

1.1. Понятие учета, его сущность и объективная необходимость возникновения и развития

Чтобы люди могли выживать и развиваться, им необходимо знать прежде всего свою среду обитания. Это состояние окружающего их природного мира (земля, вода, воздух, растительный и животный мир). Это жизнь человеческого общества с его хозяйственными, социальными, культурными и другими отношениями. Эти знания о фактическом состоянии их среды обитания и ее изменений достигаются с помощью человеческих органов чувств (зрения, слуха, осязания, обоняния, вкуса и др.) путем наблюдения и запоминания фактов реальной действительности. Способ или метод количественного отражения фактической (реальной) действительности и является сущностью учета в самом широком понимании этого слова. Учет дает необходимую информацию для оценки своего положения, результатов своих действий и принятия конкретных управленческих решений на основе анализа этой учетной информации.

На первых этапах развития человеческой цивилизации учет был лишь отражением в уме человека фактической действительности. По мере развития и усложнения условий и факторов жизни учет стал осуществляться с использованием простейших носителей информации, например деревьев (путем зарубок на них), папируса, глиняных и восковых табличек, а потом и более сложного технического обеспечения (учетные машины, компьютеры, программы).

С дальнейшим развитием и усложнением жизни, связанным с общественным разделением труда и научно-техническим прогрессом, учет выделился в самостоятельный вид управленческой деятельности. Затем под воздействием тех же факторов жизнедеятельности людей и их растущей потребностью в разнообразной фактической информации сам учет начал подразделяться на относительно самостоятельные виды. Свидетельством этого явились публикации об учете. Одной из них, наиболее полно и квалифицированно излагающих вопросы бухгалтерского учета, был «Трактат о счетах и записях», изданный в 1494 г. Лукой Пачоли. Более подробно история развития бухгалтерского учета рассматривается в специальной учебной дисциплине аналогичного названия и в соответствующей ее названию литературе, авторами которой являются Я.В. Соколов, М.И. Кутер и др.

1.2. Основные стадии учетного процесса и применяемые в нем измерители

Учет как элемент информационной системы и как одна из основных функций управления представляет собой процесс, включающий четыре основные стадии: регистрацию, измерение, обработку и обобщение.

На первой стадии – стадии регистрации – с помощью различных средств, включая документацию, фиксируются факты состояния или результаты изменения реальной действительности (что, сколько, где и когда произошло).

На второй стадии – стадии измерения – полученные факты количественно измеряются. Например, в хозяйственном учете используются три основных вида измерителей: натуральные, трудовые и денежные.

Натуральные измерители дают количественную характеристику учтенного объекта в натурально-естественном виде: в штуках, в весовых единицах (граммах, килограммах, центнерах, тоннах и т. п.), мерах длины и площади (сантиметрах, метрах, квадратных метрах, километрах и т. п.), объема (кубометрах, литрах, деколитрах и т. п.), в астрономическом времени (днях, часах, минутах и т. п.).

В практике применяются еще и условно-натуральные показатели (например, перевозка груза автотранспортом в тонно-километрах, выработанная пряжа в текстильных организациях в килономерах), чтобы точнее выразить количество выполненной работы.

Использование натуральных измерителей обеспечивается измерительными приборами (весы, электросчетчики, водомеры, газомеры, мерная тара и т. д.).

Трудовые измерители позволяют выразить количество затраченного труда и измерить его рабочим временем (человеко-часы, человеко-дни и т. п.). Например, производительность труда, выраженная выработкой продукции в один человекочас, человеко-день или человеко-год (среднегодовая выработка рабочего). Этот измеритель используют для учета отработанного времени, времени болезни, а также для обобщения объема выполненных разных работ, чего нельзя сделать с помощью натуральных измерителей.

Денежный измеритель дает возможность определить величину стоимости в учтенных объектах в виде стоимостных показателей: себестоимости, цены, прибыли и подобных, выражающих индивидуальные и общественно необходимые затраты абстрактного труда, его количество и качество.

Для этого используются деньги как эквивалент стоимости (например, денежная единица – рубль в Беларуси, денежные единицы других стран: доллар США, евро и другие). Этот измеритель является более универсальным для обобщения объема произведенной разного ассортимента продукции (изделий, работ и услуг), но отражающий не объем потребительских свойств разных видов продукции, а ее общую стоимость. В нем выражаются многие обобщающие финансовые показатели: выручка от реализации продукции, национальный доход, валовый внутренний продукт и т. п.

На третьей стадии – стадии обработки – осуществляется технологическая обработка зафиксированных на первой стадии и измеренных на второй стадии учтенных объектов на бумаге или других носителях информации (магнитных дисках, лентах и т. п.) с помощью определенных методов и технических средств.

На четвертой стадии обобщается уже учтенная обработанная информация для разных целей ее использования, и прежде всего для управления хозяйственной деятельностью.

В аналогичной литературе по теории бухгалтерского учета приводятся несколько другие как по названию, так и по содержанию основные стадии учетного процесса, чаще всего такие, как наблюдение, измерение, регистрация (в некоторых учебниках добавляются стадии накопления, группировки) и обобщения. Применяемый денежный измеритель рассматривается как способ обобщающего отражения различных фактов и явлений хозяйственной деятельности, а не как измеритель стоимости в учетных объектах.

1.3. Место и роль учета в информационной системе и системе управления

Учет как метод количественного отражения фактической действительности является основным источником образования информационной системы и использования его в системе управления разными объектами. Например, учет создает информацию о фактическом состоянии и результатах хозяйственной деятельности (сколько и какие хозяйственные средства имеет организация, где они находятся и как они используются, сколько и какой продукции произведено и продано, сколько затрачено на это средств и сколько получено денег от продажи продукции, каков конечный результат хозяйственной деятельности – прибыль или убыток. Учетная информация необходима собственникам организаций (государство, акционеры), статистическим органам, банкам, налоговым и контролирующим органам, поставщикам, покупателям и т. д.

Ее создание и использование обеспечивается соответствующей системой управления. Место и роль учета в системе управления любым видом жизнедеятельности людей показаны на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Общая схема любой системы управления

Функция планирования обеспечивает разработку программ действия объекта управления в направлении достижения заранее поставленной цели. При этом используются методы прогнозирования, моделирования, программирования и другие для научного обоснования плана-программы.

Функция учета обеспечивает количественное отражение фактических результатов действия объекта управления.

Функция анализа обеспечивает выявление и измерение влияния факторов (причин), вызывающих отклонение фактических результатов действия объекта управления от запланированных с выработкой вариантов управленческих решений.

Функция регулирования обеспечивает выработку оптимального управленческого решения на основе результатов анализа и его исполнения.

Контрольные вопросы

1. Какова сущность категории учета (в широком понимании)?

2. Какова объективная необходимость возникновения и развития учета?

3. Какова основные стадии учетного процесса?

4. Какие измерители применяются в хозяйственном учете?

5. Какова сущность и назначение денежного измерителя в учете?

6. Каково место учета в системе управления?

7. Каковы роль учета в системе управления и его взаимосвязь с другими управляющими функциями?

2. Объект и предмет хозяйственного и бухгалтерского учета

Поскольку от точности определения объекта и предмета бухгалтерского учета, их взаимосвязи и принципиального различия зависят цель и задачи бухгалтерского учета, его место и роль в определенной системе управления, методологические принципы построения методик бухгалтерского учета и его организации, в учебнике выделена специальная глава для детального их рассмотрения. Эта необходимость обусловливается еще и тем, что в большинстве специальной учебной и научной литературы предмет бухгалтерского учета сводится к объекту или, наоборот, предмет отождествляется с объектом, а в остальной литературе объект и предмет бухучета совсем не рассматриваются.

2.1. Хозяйственная деятельность как объект хозяйственного учета

Всю жизнедеятельность людей обычно подразделяют на материальную и духовную.

В материальной сфере большое место занимает хозяйственная деятельность. Для отражения фактических результатов всех ее составляющих используются разные виды учета.

Рассмотрим хозяйственную деятельность более детально, так как она является объектом с точки зрения практики не только учета, но и других управляющих функций (анализа, планирования и др.), с точки зрения науки – других наук (экономики, финансов и др.).

Хозяйственная деятельность в широком понимании представляет собой деятельность отдельных хозяйств (хозяйствующих субъектов) или их совокупная деятельность по производству изделий, оказанию услуг, выполнению работ и созданию других возможных видов продукции, направленных на удовлетворение материальных и духовных потребностей. Народное хозяйство страны включает все виды деятельности хозяйств на ее территории в целом. В нее входит деятельность организаций производственной сферы (промышленные, сельскохозяйственные, торговые, транспортные и др.), а также непроизводственной сферы (бюджетные и кредитные учреждения, включая здравоохранение, образование, культуру, управление и другие отрасли), которые тоже создают потребительные стоимости, т. е. конкретные виды услуг и работ по удовлетворению не только материальных, но и духовных потребностей.

В практике нередко понятие хозяйственной деятельности определяется как деятельность трудовых коллективов организации по производству и реализации только материальных благ. В реальности же хозяйственная деятельность намного шире такого понимания.

В системе управления, как было показано на рис. 1.1, хозяйственная деятельность занимает место в управляемой подсистеме, являясь объектом управления и, соответственно, объектом всех управляющих функций, в том числе и учета. Чтобы эффективно управлять хозяйственной деятельностью, т. е. активно воздействовать на нее, необходимо детально знать этот объект, его структуру, из каких элементов он состоит, каковы их содержание и природа, по каким законам они действуют. Для этого целесообразно с учетом научных достижений и потребности практики управления выделить в хозяйственной деятельности следующие основные группы процессов, действующие по своим законам: функциональные, натуральные, экономические, социальные и экологические.

Функциональные процессы, или функциональный аспект хозяйственной деятельности, – это процессы по формированию или совершенствованию потребительских свойств продуктов конкретного труда, которые называются функциями или качественными характеристиками этой продукции (изделий, работ и услуг).

Формирование и совершенствование этих функций или свойств конкретных продуктов труда осуществляются с целью повышения их рентабельности и более полного удовлетворения личных, коллективных, общественных и производственных потребностей в качественных параметрах этой продукции. При этом оценивается современное состояние потребностей, их нормальный и ненормальный (в ущерб здоровью человека) характер, а также перспективы их развития и изменения.

Натуральные процессы хозяйственной деятельности – это процессы по созданию конкретных видов продукции в натурально-вещественной форме с уже заданными свойствами (функциями). К таким процессам относятся: проектирование, конструирование, технология производства и потребления продукции, а также процессы по обеспечению производства конкретными материальными и трудовыми ресурсами в натурально-естественной форме. Эти процесы осуществляются под воздействием естественных законов природы и выражаются в натуральных показателях и воспринимаются человеческими органами чувств.

Экономические процессы хозяйственной деятельности – это процессы по созданию, распределению и перераспределению стоимости продуктов труда, т. е. индивидуальных (через себестоимость) и общественнонеобходимых (через цену) затрат абстрактного живого (через заработную плату) и овеществленного прошлого труда (в ценах средств производства) на создание конкретных продуктов труда в денежном измерителе или в показателях рабочего времени. Экономические (стоимостные) процессы, выражающиеся в денежной форме, по своей сущности очень просты – это затраты рабочего времени на целесообразную деятельность человека, т. е. труд. Но для изучения и управления этими процессами и их результатом в стоимостных показателях невозможно пользоваться человеческими органами чувств и усиливающими их приборами или инструментами. Их заменяет абстрактно-логический мыслительный анализ. Экономические процессы хотя протекают одновременно и в органической взаимосвязи с натуральными и другими процессами хозяйственной деятельности, но они имеют другую природу, сущность, содержание и форму выражения. Основу действия этих процессов определяют экономические законы, и прежде всего основной экономический закон – закон экономии рабочего времени.

Социальные процессы хозяйственной деятельности – это процессы, связанные с обеспечением нормальных условий труда, отдыха и быта работников трудовых коллективов организаций, с сохранением и улучшением их физического здоровья, а также с формированием и развитием их духовного здоровья, и прежде всего общечеловеческого мировоззрения. Этот элемент хозяйственной деятельности, особенно вторая его часть, еще недостаточно изучен, нет четких показателей их количественного выражения.

Экологические процессы хозяйственной деятельности – это процессы влияния жизнедеятельности трудового коллектива на жизнь окружающей природной среды (воздух, вода, почва, растительный и животный мир), сохраняя, нарушая и восстанавливая баланс их сосуществования.

Все вышеперечисленные основные аспекты, или процессы хозяйственной деятельности, существуют и совершаются одновременно и в тесной взаимосвязи. Поэтому при комплексом управлении хозяйственной деятельностью необходимо их планировать, учитывать, анализировать и регулировать вместе и одновременно, а при управлении отдельными процессами хозяйственной деятельности – по возможности учитывать эту взаимосвязь и влияние их на результаты управляемого элемента хозяйственной деятельности.

Такой подход к хозяйственной деятельности, с точки зрения ее структуры и управления, позволяет определить объект не только хозяйственного учета, но и объекты других видов хозяйственного учета, в том числе и бухгалтерского. Из вышеизложенного видно, что объектом хозяйственного учета является вся хозяйственная деятельность, а объектом бухгалтерского учета – только экономические (стоимостные) процессы хозяйственной деятельности.

В специальной литературе явно недостаточно уделяется внимания раскрытию сущности объекта бухгалтерского учета, его структуры и содержания, которые влияют на характеристики других категорий бухгалтерского учета. Потребность в этом возрастает в современных быстро меняющихся рыночных условиях хозяйствования. Попытки раскрытия сущности объекта бухгалтерского учета были и раньше. Например, Ф. Шмидт в 1621 г. писал, что «в учете присутствуют как бы два слоя: 1) натуральный – реальное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в натуральном измерителе); 2) стоимостной – абстрактное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в денежном измерителе)» [65, с. 146].

Большое внимание уделено объекту бухгалтерского учета в монографии Я.В. Соколова «Основы теории бухгалтерского учета». В ней рассматривается структура «факта хозяйственной жизни», «уподобленная ядру, покрытому несколькими слоями», а именно: натурально-вещественный, финансовый, вещно-правовой, обязательственно-правовой, административно-правовой, информационный (в битах), временной и др. Из дальнейшего пояснения этих слоев видно, что «факт хозяйственной жизни» автор рассматривает как хозяйственную деятельность, но не как деятельность всех ее составляющих взаимосвязанных частей по объективно существующим и действующим их законам. Так, три юридических слоя (3, 4 и 5) не могут изменить в факте хозяйственной жизни объективные, естественные, экономические, социальные и экологические законы, которые действуют независимо от воли и сознания человека, т. е. независимо от светских законов. Эти юридические нормы в процессе анализа могут быть выявлены как факторы субъективного характера, нередко мешающие реально отразить в бухгалтерском учете данный его объект. Остальные слои также не входят в содержание и сущность хозяйственного факта, кроме объективно существующих: первого – натурально-вещественного и второго – финансового. В примечании там не совсем точно добавлено, что «слои (1) и (2) отражают экономические отношения и составляют экономическую мантию», т. е. натуральные процессы, действующие по естественным законам природы (разным в зависимости от конкретной отрасли хозяйственной деятельности), объединены с экономическими законами [50, с. 93]. Поэтому данное там определение «Бухгалтерский учет (счетоводство) – это практически организованный процесс наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни» [50, с. 15] не отражает реального объекта бухгалтерского учета, специфики его технологии обработки информации, оно еще включает и относительно самостоятельную функцию управления – анализ. Если рассматривать самое общее широкое понятие анализа как разделение целого на части, то в этом смысле аналитические счета к соответствующему синтетическому счету говорят о наличии анализа в бухгалтерском учете. Но в практике управления хозяйственной деятельностью и специальной литературе анализ используется как самостоятельная управляющая функция для выявления, измерения и оценки факторов (причин), вызвавших отклонение факта хозяйственной жизни от запланированной программы (цели) и выработки вытекающих из анализа вариантов решений.

2.2. Хозяйственный учет, его виды и их классификация

В специальной литературе по учету (научной и учебной) приводится и единая система народнохозяйственного учета, включающая три вида учета: бухгалтерский, статистический и оперативно-технический. В ряде учебников эта система дополняется и другими видами учета, например управленческим, финансовым, налоговым и т. д. Все называемые новые виды хозяйственного учета перечисляются без достаточного обоснования. Чтобы четко представлять тот или иной вид учета, необходимо прежде всего знать его объект. С учетом этого объекта, его составных частей и сущности понятия «учет» могут выделяться другие виды учета, но без включения в них неучетных управленческих функций (планирования, нормирования, анализа, контроля и других самостоятельных функций). Так, по целевому признаку и своему объекту – налоговый учет, по уровням управления и соответствующим им объектам – микроэкономический и макроэкономический учет, по смешанному признаку – статистический учет и т. д.

Из предыдущего параграфа видно, что объектом хозяйственного учета является вся хозяйственная деятельность, состоящая из пяти основных взаимосвязанных частей (процессов): функциональных, натуральных, экономических, социальных и экологических. Для отражения фактических результатов этих процессов используются следующие виды учета по названию этих объектов: функциональный; натуральный или натурально-вещественный (технический учет); экономический или стоимостный учет; социальный и экологический учет.

Нередко в управлении хозяйственной деятельностью объединяются отдельные ее составные части (процессы), и чаще с экономическими. Для отражения фактических результатов этих совместных процессов хозяйственной деятельности используются и соответствующие их названию виды учета, например:

• функционально-экономический учет;

• натурально-экономический, или технико-экономический, или количественно-стоимостный, учет;

• социально-экономический учет;

• экономико-экологический учет.

В основу такой классификации видов хозяйственного учета положен признак объекта учета. В соответствии с этим признаком бухгалтерский учет по своему содержанию является экономическим (или стоимостным) учетом. Еще в 1979 г. в монографии «Введение в теорию бухгалтерского учета» В.Ф. Палий писал: «Бухгалтерский учет является стоимостным учетом, отражающим кругооборот движения стоимости в процессе расширенного социалистического воспроизводства» [37, с. 266]. Если удается вычленить в экономических процессах финансовые процессы, для отражения их результатов возможно выделение финансового учета как составной части бухгалтерского учета.

Дословный перевод бухгалтерского учета с немецкого (бух – книга, галтер – держатель) говорит о полном несоответствии его названия своей сущности, т. е. формы – содержанию.

Другим классификационным признаком видов хозяйственного учета могут быть виды систем управления хозяйственной деятельностью по своим временным циклам, в которых учет, как было показано на рис. 1.1, является одной из управляющих функций. В связи с этим названные выше виды хозяйственного учета по их объектам получают дополнительное название: оперативный, или краткосрочный, учет (внутри месяца: за смену, сутки, декаду); текущий, или среднесрочный, учет (внутри года: за месяц, квартал, полугодие, год); долгосрочный учет (за 2-3-4-5 лет и более) (рис. 2.1).

В специальной литературе приводятся и другие виды хозяйственного учета. Например, широко публикуется и даже включается в учебные планы экономических вузов управленческий учет. Он неправомерно включает кроме учета другие относительно самостоятельные управленческие функции: нормирование, анализ, контроль и тем самым подменяет всю систему управления (см. рис. 1.1).

Более подробное объяснение необходимости выделения из бухгалтерского учета в самостоятельный вид управленческого учета, а также его основное содержание излагается в монографии В.Ф. Палия «Теория бухгалтерского учета: современные проблемы» [35, с. 37–49]. Он отмечает, что «советский бухгалтерский учет не разделялся по направлениям (финансовый, управленческий) за ненадобностью, так как в советской системе отсутствовала коммерческая тайна», «не было фондового рынка и частного капитала», «для внутреннего управления наряду с аналитическим учетом широко использовалась информация оперативно-технического учета через методы нормативного учета, управления производственными запасами и др.» [35, с. 38]. «Предшественниками управленческого учета были «аналитический учет», «камеральный учет», «развитие оперативных методов управления индустриальным производством». «Бухгалтерский управленческий учет, в особенности управленческий учет издержек и доходов, целесообразно осуществлять на счетах методом двойной записи» [35, с. 40].

Рис. 2.1. Классификации видов хозяйственного учета

Примечание. С использованием системного подхода исходя из определения понятия «учет» могут быть еще выделены другие виды учета без включения в них неучетных управленческих функций: планирования, нормирования, анализа, контроля и др. Например: по целевому признаку – налоговый учет, по уровням управления – микроэкономический и макроэкономический, по смешанному признаку – статистический учет и т. д.

«Счета бухгалтерского учета, применяемые для получения обобщенной и детализованной информации в целях управленческого учета, создают информационную структуру, консолидирующую всю систему управленческого учета, не нарушая ее необходимой гибкости и оперативности» [35, с. 41]. «Классификация счетов управленческого учета целесообразна с выделением счетов в сфере производства, обращения, распределения, потребления или, наоборот, по центрам финансовой ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности, калькуляционным системам и т. п.» [35, с. 48]. «Исходя из европейского опыта организации управленческого учета на счетах в самодостаточной системе, отделенной от системы счетов финансового учета, в основу классификации необходимо положить разделение всех счетов на два основных класса: счета издержек и доходов; счета запасов и обязательств» [35, с. 48].

В работе В.Ф. Палия раскрывается содержание этих счетов и порядок записей на них. «Финансовые результаты, полученные на счетах управленческого и финансового учета, в итоге равнозначны (хотя стремиться к этому необязательно), но детализированы по-разному, что повышает самостоятельное значение и ценность информации управленческого учета» [35, с. 49] (выделено В.С.). Из этого вывода вытекает, что происходит совершенно излишнее дублирование одних и тех же счетов в финансовом и управленческом учете, так как детализированную информацию об объектах бухгалтерского учета можно получить с помощью современной компьютерной технологии с разделением информации по направлениям разных потребителей как для внутреннего, так и для внешнего управления. «А истина, по нашему мнению, – пишет М.Ю. Медведев, – заключается в том, что никакого управленческого учета не существует. Мы полагаем, что деление учета на финансовый (в привычной терминологии – бухгалтерский) и управленческий является малооправданным в смысле хозяйственной необходимости и в большинстве своих проявлений навязано бухгалтерскому сообществу искусственно» [30, с. 17]. «Управленческий учет в его западном изложении с многочисленными формулами, диаграммами и соответствующей лексикой – это, если говорить по-русски, экономический анализ» [30, с. 17].

Ф.Ф. Бутынец: «Конечно же, никакого управленческого учета как самостоятельной науки или научной дисциплины со своим предметом, объектом и методом не существует и не может быть» [43, с. 64].

В.В. Ковалев объясняет появление управленческого учета в таком его содержании следующим образом: «…Поскольку в наиболее детализированном виде подобная информация о затратах аккумулируется в системе бухгалтерского учета, вполне естественно, что соответствующий его раздел постепенно получил самостоятельную ценность и обособился в относительно самостоятельный раздел – учет затрат (в советском учете он носил название калькуляции себестоимости). Позже этот раздел был расширен за счет включения дополнительных модулей, прежде всего планово-аналитического характера, и получил название “управленческий учет”» [22, с. 211].

Иной подход к достижению цели повышения эффективности экономического управления содержится в монографии К.М. Гарифуллина «Управление затратами», в которой на основе развития советского нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рекомендуется нормативный метод управления затратами по всем объектам и всем функциям управления (планирование, учет, контроль, анализ и принятие решений) [13, с. 8].

Главной причиной продолжающейся дискуссии в ученых кругах о финансовом и управленческом учетах является некомплексный, узкопрофессиональный подход без связи с теорией научного познания и теорией управления. Это проявляется в недостаточно полном учете:

• основополагающего принципа теории научного познания – сущности объекта и предмета, их принципиального различия в науке и практике жизнедеятельности людей;

• требований всеобщего объективного закона о взаимосвязи явлений реальной жизни, а отсюда – связей по вертикали и горизонтали в общем и частном понятии управления;

• сущности, места и роли учета в разных системах управления: по его разным объектам (экономический, социальный, технический и др.), временным циклам (перспективное (долгосрочное), текущее (среднесрочное) и оперативное (краткосрочное)) системы управления на разных макро– и микроуровнях управления.

2.3. Объект бухгалтерского учета

Объектом бухгалтерского учета, как ранее было отмечено, являются экономические (стоимостные) процессы в хозяйственной деятельности во взаимосвязи с ее другими процессами (и в первую очередь с натуральными), т. е. процессы создания, распределения и перераспределения стоимости продуктов труда (изделий, работ и услуг) в денежном измерителе. Эта стоимость содержится в хозяйственных операциях и в состоянии и изменении хозяйственных средств и их источников под воздействием хозяйственных операций.

Результаты экономических процессов выражаются в стоимостных показателях двух объектов бухгалтерского учета – стоимости хозяйственных средств и стоимости их источников образования.

Первым из этих объектов являются хозяйственные средства или имущество, называемые активами, которые по содержанию, размещению и функциональной роли в процессе воспроизводства делятся на средства:

• долгосрочного использования;

• текущего (среднесрочного и краткосрочного) использования.

В бухгалтером балансе они назывались внеоборотными и оборотными активами, но первое название неточно выражало реальное их положение, так как и те и другие находятся в обороте организации. Сейчас эта неточность исправлена.

К долгосрочно используемым хозяйственным средствам как носителям стоимости относятся:

• основные средства;

• нематериальные активы;

• незавершенные капитальные вложения.

Характерными признаками этих средств как носителей стоимости (особенно основных средств) являются: многократное участие в хозяйственных процессах или циклах (более года); сохранение своей натуральной (первичной) формы; постепенное изнашивание путем передачи своей стоимости частями на готовый продукт.

В состав стоимости основных средств включаются: стоимость здания и сооружения, машин и оборудования, транспортных средств, приборов и устройств, инвентаря, многолетних насаждений и других видов. Они создают долгосрочную основу, или техническую базу организации.

К нематериальным активам, т. е. средствам, не имеющим материальной, физической формы, относятся: стоимость купленного права в виде лицензий, патентов, права пользования природными ресурсами, торговыми марками, знаками и т. п.

К средствам текущего использования относятся: сырье и материалы для изготовления продукции (изделий, работ, услуг); запасные части для ремонта, топливо, инструменты и приспособления; полуфабрикаты, незавершенное производство, готовая продукция; товары (купленные и предназначенные для реализации); особый вид продукции – услуги и выполненные работы (ремонт, перевозки, связь и т. п.); денежные средства (на счетах или в кассе); средства, находящиеся в дебиторской задолженности (задолженность покупателей за полученную, но не оплаченную ими продукцию, задолженность подотчетных лиц и т. п.).

Средства текущего (среднесрочного и краткосрочного) использования участвуют в хозяйственных процессах: однократно или в течение короткого времени (по действующему законодательству год и менее года); меняют свою натуральную форму; полностью передают свою стоимость на готовый продукт в одном цикле хозяйственного процесса.

Эту группу хозяйственных средств называют еще оборотными средствами или оборотными активами.

Перечисленные группы хозяйственных средств для обеспечения эффективного управления хозяйственной деятельностью в свою очередь делятся еще на подгруппы по разным признакам. Например, здания в группе основных средств делят на здания производственного (цехи, склады) и непроизводственного (детсады, здравпункты) назначения.

Вторым объектом бухгалтерского учета, как было указано ранее, являются источники образования стоимости хозяйственных средств, называемых капиталом. Они делятся на две большие группы: собственные источники (собственный капитал) и заемные источники (заемный капитал).

К собственным источникам хозяйственных средств относятся:

• уставный фонд (капитал) – стоимость средств в натуральной или денежной форме, переданная организации ее создателями или ее учредителями или собственниками (государство, юридические и физические лица) для осуществления хозяйственной деятельности в соответствии с уставом;

• прибыль – дополнительная стоимость, образовавшаяся в результате хозяйственной деятельности (как прибавочная стоимость) и выражающаяся в превышении стоимости вырученных средств от реализации продукции или услуг над стоимостью затраченных средств на создание этой продукции или услуг;

• резервный фонд, в котором отражается часть прибыли, оставшаяся у организации после уплаты налогов и распределяемая в соответствии с ее уставом;

• нераспределенная часть прибыли;

• безвозмездные (спонсорские) целевые поступления стоимости хозяйственных средств в виде денег или товарно-материальных ценностей от других предприятий и лиц (дарения).

Для бюджетных организаций или учреждений основным источником хозяйственных средств является бюджетное финансирование как определенная сумма денежных средств, выделяемая из бюджета этому учреждению для обеспечения своей деятельности.

Ко второму виду источников образования стоимости хозяйственных средств относятся заемные источники, или заемный капитал, который в свою очередь делится на:

• долгосрочные обязательства: кредиты банков и займы сроком более года;

• краткосрочные обязательства: кредиты банков и займы сроком до года, кредиторская задолженность поставщикам за поступившие от них, но не оплаченные материалы; начисленная, но еще не оплаченная задолженность организации своим работникам по оплате их труда; задолженность по налогам бюджету, по социальному страхованию, за оказанные услуги и другие обязательства.

Стоимость хозяйственных средств в процессе хозяйственного кругооборота в отраслях материального производства проходит следующие хозяйственные процессы: снабжение, производство и реализацию, меняя своего носителя или форму и величину своей стоимости. Эти стоимостные (экономические) изменения, или процессы, происходят в хозяйственных операциях, которые являются уже третьим объектом бухгалтерского учета.

Объектом бухгалтерского учета как науки являются экономические процессы в хозяйственной деятельности по созданию, распределению и перераспределению стоимости продуктов труда (изделий, работ и услуг), но рассматриваемые под углом зрения более полного и достоверного отражения фактических результатов этих процессов в существующих или рекомендуемых методиках (положениях) для удовлетворения разных потребностей пользователей бухгалтерской информацией.

Если бухгалтерский учет как практическая функция управления отражает фактические результаты этих процессов по действующим методикам бухгалтерского учета, то бухгалтерский учет как наука исследует эти процессы для совершенствования действующих и рекомендуемых методик бухгалтерского учета для более полного и точного отражения тех же фактических результатов экономических (стоимостных) процессов.

Существует еще понятие бухгалтерского учета как учебной дисциплины. Его объектом являются действующие в практике методики бухгалтерского учета и рекомендуемые в научной литературе, а предметом – системно-комплексное, логически-методическое их изложение в развитии для формирования у будущих специалистов знания, умения и навыков ведения бухгалтерского учета с пониманием его дальнейшего совершенствования в меняющихся хозяйственных условиях и задачах управления.

2.4. Предмет хозяйственного учета и предмет бухгалтерского учета

Согласно теории научного познания под предметом любой науки понимается какая-то часть или сторона объективной действительности, которая изучается только данной наукой. Один и тот же объект может изучаться различными науками, каждая из которых находит в нем свои специфические стороны или отношения. Из этого следует, что хозяйственная деятельность как объект управления шире, чем предмет. Она изучается многими науками и подвергается воздействию в практике многих управляющих функций: планирования, учета, анализа и т. д.

Каждая из этих наук и соответственно каждая управляющая функция исследует определенную сторону или определенные признаки, свойства хозяйственной деятельности, называемые предметом, с целью обеспечения эффективного управления хозяйственной деятельностью в целом. Предмет учета – это его целенаправленность в объекте.

От правильности, полноты и точности определения предмета и объекта бухгалтерского учета во многом зависят его реальная цель, основные задачи, место и роль в системе управления хозяйственной деятельностью, его методология и методики.

Теоретически и практически предмет и объект как бухгалтерского учета, так и других наук и функций управления существенно различаются. Иначе они бы дублировали одни и те же действия и практически были бы излишними и ненужными.

Как было ранее показано, в системе управления хозяйственная деятельность является общим объектом всех управляющих функций. Она включает разные процессы (функциональные, натуральные, экономические, социальные, экологические и т. д.), результаты которых посредством планирования прогнозируются на будущие периоды, с помощью учета они фактически отражаются, с помощью анализа исследуются факторы их образования и изменения, а путем регулирования принимаются оптимальные управленческие решения для достижения ранее намеченной цели.

Значит, предметом хозяйственного учета являются фактические результаты всех процессов хозяйственной деятельности в целом, что практически отразить их в единой совокупности сейчас не представляется возможным.

Предметом бухгалтерского учета являются фактические результаты экономических (стоимостных) процессов в хозяйственной деятельности и фактическая величина стоимости хозяйственных средств и их источников в денежном измерителе. Или, используя понятия рыночной экономики, предметом бухгалтерского учета является: либо фактическое состояние и изменение капитала организации, либо фактическое состояние и изменение стоимости имущества организация и ее источников (обязательств) в денежном измерителе.

Из всех практических функций управления хозяйственной деятельностью и элементов экономической информационной системы только бухгалтерский учет своими методиками на соответствующих бухгалтерских счетах отражает фактическую величину стоимости:

• фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенных основных средств;

• фактическую себестоимость заготовленных материалов;

• фактическую себестоимость произведенной готовой продукции;

• фактический фонд заработной платы и отчисления на социальные нужды;

• фактическую стоимость реализованной продукции;

• фактическую прибыль (убыток) от реализации продукции;

• фактическую величину капитала в виде стоимости хозяйственных средств, размещенных в активе, и источников их образования – в пассиве бухгалтерского баланса.

Этим практическим фактом формирования стоимости более наглядно подтверждается сущность категории предмета бухгалтерского учета.

Следует отличать предмет бухгалтерского учета как одной из управляющих функций системы управления и элемент информационной системы и предмет бухгалтерского учета как науки. Предметом науки о бухгалтерском учете выступают методология, методика и организация бухгалтерского учета как практически применяемые, так и рекомендуемые в специальной экономической литературе и предписываемые в соответствующих нормативных документах. Научные исследования в этой отрасли науки направлены на совершенствование и развитие теоретико-методологических и организационно-методических основ бухгалтерского учета как практической функции управления.

На международной научной конференции, специально посвященной «проблемам развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля», Н.М. Малюга подчеркнула, что «наиболее актуальной среди таких проблем является определение предмета бухгалтерского учета» [43, с. 141]. Ф.Ф. Бутынец также отмечал, что «…правильно сформулировать определение предмета науки бухгалтерского учета – значит ответить на вопрос о ее месте и роли среди других экономических наук и одновременно определить сферу использования бухгалтерского учета в единой системе народнохозяйственного учета, а также значение и возможности его использования в управлении хозяйственной деятельностью организаций всех форм собственности» [7, с. 100; 43, с. 141].

В специальной литературе по теории бухгалтерского учета продолжается отождествление объекта и предмета бухгалтерского учета.

Так, В.Ф. Палий считает, что «вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям элементов метода бухгалтерского учета» [35, с. 15].

Я.В. Соколов в «Основах теории бухгалтерского учета» пишет на с. 48: «Факты хозяйственной жизни – объект бухгалтерского учета, то, что учитывает бухгалтер (более точное определение см. в гл. 3)». На с. 85 они называются «факты хозяйственной жизни как предмет бухгалтерского учета». На странице 120 в резюме к этой главе он более определенно заключает: «Факт хозяйственной жизни составляет предмет бухгалтерского учета» [50, с. 120]. Этим выводом Я.В. Соколов вносит реальный научный вклад в определение предмета хозяйственного учета. Бухгалтерский учет фактически отражает не всю хозяйственную жизнь, не все ее слои, показанные на рис. 3.2 в книге Я.В. Соколова на с. 93.

Н.В. Дембинский указывает, что «на всех ступенях общественного развития предметом хозяйственного учета является процесс материального производства» [15, с. 7]. «Предметом советского бухгалтерского учета являются общественные социалистические фонды (т. е. часть национального имущества, охватываемая государственной и кооперативно-колхозной собственностью) и их кругооборот в процессе производства, распределения, обмена и потребления общественного продукта, отражаемые в денежном измерителе» [15, с. 37].

Б.И. Гаврилов полагает, что «предметом советского бухгалтерского учета являются общественные социалистические фонды и их оборот в процессе выполнения плана на предприятиях, в организациях, учреждениях и их объединениях» [10, с. 24].

П.Я. Папковская считает, что «содержание предмета бухгалтерского учета зависит от сущности учитываемых объектов, а состав объектов – от формы собственности и особенностей отраслей экономики», и далее она характеризует объекты бухгалтерского учета как имущество (хозяйственные средства, активы), источники формирования имущества (средств) и хозяйственные процессы [39, с. 15].

М.А. Снитко утверждает, что «предметом бухгалтерского учета является имущество (средства производства) предприятий, организаций и учреждений, находящееся в их распоряжении и имеющее стоимостную (денежную) оценку»; «в реальной действительности этот предмет представлен множеством отдельных разнообразных объектов» [48, с. 23–29]. Примерно аналогичное понимание объекта и предмета бухгалтерского учета содержится и в другой литературе по теории бухгалтерского учета или в первой части курса «Бухгалтерский учет».

Встречаются и другие взгляды. Так, А.И. Сумцов в 1971 г. в своей монографии «Экономическая реформа и вопросы теории бухгалтерского учета» писал, что «предмет науки бухгалтерского учета, как и практика его применения, едины; он включает реальные хозяйственные процессы и явления, которые в учете отражаются и контролируются» [56, с. 94].

М.С. Пушкар: «Предметом бухгалтерського облiку – не самi об’екти (активи i пасиви) iх фiзичному розумiннi, а iнформацiя про них, яка корисна для управлiння» [44, с. 152].

Контрольные вопросы

1. Каковы сущность и различия объекта и предмета в научной и практической деятельности согласно теории научного познания?

2. Какие отрицательные последствия вытекают из отождествления объекта и предмета в науке и практике?

3. Что является объектом хозяйственного учета, каковы его структура и краткая характеристика?

4. Каковы сущность и содержание стоимостных (экономических) процессов в хозяйственной деятельности?

5. Каковы классификация видов хозяйственного учета и их обоснование?

6. Что является объектом бухгалтерского учета и как характеризуются его элементы?

7. Каков предмет хозяйственного учета?

8. Что является предметом бухгалтерского учета как практической функции управления и как науки о бухгалтерском учете?

9. Какие вы знаете другие точки зрения на объект и предмет бухгалтерского учета в учебной и специальной литературе?

3. Метод, методология, методики бухгалтерского учета, его определение и задачи

3.1. Метод бухгалтерского учета

Метод как широкое понятие в переводе с греческого означает способ исследования явлений природы и общества или определяющий подход к их изучению. В науке и практике это понятие матода используется в нескольких значениях. Самым общим методом исследования наиболее общих законов развития природы, общества и мышления считается диалектический метод, признающий всеобщую связь объектов и явлений, их движение и развитие, источником их развития – закон единства и борьбы противоположностей, а также законы перехода количественных изменений в качественные, отрицание отрицания. Противоположным этому методу считается метафизика.

Для изучения специфических свойств или законов действия разных объектов существуют специальные методы конкретных наук, в том числе и бухгалтерского учета.

Широко применяется понятие метода и в смысле конкретного приема расчета или исчисление какого-либо показателя. Например, метод расчета производительности труда рабочих или другой пример конкретного метода в бухгалтерском учете – метод двойной записи на синтетических счетах для отражения изменения стоимости в результате совершения хозяйственной операции.

Исходя из вышерассмотренного понятия метода и ранее исследованных сущности, объекта и предмета бухгалтерского учета, можно определить метод бухгалтерского учета как способ отражения полного формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников образования, а также ее изменение в результате хозяйственной деятельности в денежном измерителе. Он требует отражения стоимости всех произведенных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов без ограничений.

3.2. Методология бухгалтерского учета

Понятие «методология» трактуется философией в нескольких значениях. Одно из них как учение о принципах построения научного познания объектов и явлений больше подходит к бухгалтерскому учету, экономическому анализу, статистике и другим прикладным наукам.

Методология бухгалтерского учета это совокупность основных принципов (правил) построения методик бухгалтерского учета, выполнение которых обеспечивает достижение его основной цели.

Фактической экономической информацией, создаваемой бухгалтерским учетом, пользуются многие потребители, как внутренние, так и внешние. Чтобы обеспечить их потребности в этой информации, методики бухгалтерского учета должны строиться по принципам, учитывающим отечественные научно-практические достижения в этой области, действующее законодательство своей страны и принципиальные положения, содержащиеся в Международных стандартах финансовой отчетности.

К числу таких основополагающих принципов построения методик бухгалтерского учета относятся:

• ведение бухгалтерского учета в денежном измерителе для отражения формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств и их источников, их состояния и изменения в результате хозяйственных операций на бухгалтерских счетах;

• полное отражение всех фактически совершившихся хозяйственных операций, вызывающих изменения стоимости хозяйственных средств и их источников;

• балансовое обобщение результатов бухгалтерского учета.

Кроме этих, в специальной литературе и МСФО рекомендуется еще ряд других принципов ведения бухгалтерского учета. Например, принцип полноты бухгалтерского учета, требующий ведения бухгалтерского учета непрерывно с момента организации субъекта хозяйствования до ее ликвидации без пропуска ни одной хозяйственной операции. Принцип своевременности требует своевременного отражения в учете и отчетности фактически свершившихся хозяйственных операций. Принцип приоритета содержания перед формой ориентирует отражение в бухгалтерском учете фактических хозяйственных операций прежде всего по их экономическому содержанию, а не по правовой форме. Перечисляются и другие принципы, которые по существу находят отражение в вышеназванных принципах или не определяют методику бухгалтерского учета и сами не зависят от ведения бухгалтерского учета [24, с. 95–99].

3.3. Методика бухгалтерского учета

Метод бухгалтерского учета реализуется через методику бухгалтерского учета, которая представляет собой упорядоченную совокупность логически последовательных этапов (стадий) и приемов (частных методов) в технологии формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств и их источников в процессе хозяйственной деятельности (совершении хозяйственных операций).

Основными стадиями бухгалтерской технологии отражения формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников являются:

бухгалтерская регистрация фактического, реального состояния и изменения хозяйственного объекта как носителя стоимости, т. е. его фиксация путем записывания или путем использования разных технических методов запоминания фактически свершившихся хозяйственных операций. Эта стадия в ряде учебников по бухгалтерскому учету называется слишком упрощенно и не совсем реально – как «наблюдение»;

стоимостное измерение, т. е. измерение фактической величины стоимости в хозяйственных объектах в результате свершения хозяйственных процессов;

бухгалтерская технология отражения формирования и изменения фактической стоимости в процессе хозяйственной деятельности, называемая в тех же учебниках так же неточно – словом «регистрация»;

бухгалтерское обобщение учетной фактической экономической (стоимостной) информации путем ее группировки по видам хозяйственных средств (имущества) и их источников образования на определенную дату в бухгалтерском балансе, а также группировки ее в интересах потребителей в разных формах бухгалтерской отчетности.

Далее рассмотрим приемы (или частные специальные методы), используемые на вышеперечисленных стадиях реализации методики бухгалтерского учета. В учебной литературе по теории бухгалтерского учета они называются элементами метода бухгалтерского учета. Понятие методики бухгалтерского учета (или Положения бухгалтерского учета в нормативных документах) более цельное, структурно выдержанное и широко используется в диссертационных материалах как весомый результат проведенных научных исследований.

Первая стадия методики бухгалтерского учета – бухгалтерская регистрация осуществляется такими приемами, как документация и инвентаризация.

Все хозяйственные операции, вызывающие изменение стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников (или капитала) обязательно документируются, т. е. оформляются документом, свидетельствующим в письменной форме на бумаге или в иной форме на других носителях информации о факте совершенной хозяйственной операции. Эту стадию или этап методики бухгалтерского учета называют первичным учетом.

Однако в документах могут быть допущены ошибки, неточности или преднамеренные искажения реальных фактов, могут быть усушка, утруска и другие потери, вызванные естественной убылью, растратами, хищениями и стихийными бедствиями, а также возможны потери и самих документов. Поэтому вторым приемом отражения реального факта происшедших изменений в составе хозяйственных средств и их источников является инвентаризация как способ проверки фактического их состояния и соответствия этого фактического наличия данным бухгалтерского учета.

Вторая стадия реализации методики бухгалтерского учета – стоимостное измерение хозяйственного объекта осуществляется с помощью таких приемов, как денежная оценка и калькулирование себестоимости в хозяйственных объектах.

Необходимость использования этих приемов вызывается тем, что стоимость непосредственно не проявляется в хозяйственных операциях. Как правило, в первичных документах отражается хозяйственная операция в натуральных или трудовых измерителях для количественного выражения результатов натуральных процессов в хозяйственной деятельности по созданию конкретных продуктов труда (изделий, работ, услуг), но в этих конкретных видах продукции, в том числе и в движении конкретных материальных и трудовых ресурсов по созданию этой продукции, содержатся и затраты абстрактного живого и овеществленного труда, т. е. стоимость. Для ее отражения используется цена как денежное выражение стоимости, содержащейся в натуральной единице продукта труда. Умножением цены на количество натуральных единиц приобретенных материалов или созданной продукции рассчитывается величина их стоимости в результате данной хозяйственной операции. Аналогично определяется стоимость и других хозяйственных объектов, например использования трудовых ресурсов путем умножения часовой тарифной ставки в денежном выражении на количество отработанного времени в часах.

Цена готовой продукции выражает всю его стоимость как совокупность непосредственных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов (т. е. фактическую себестоимость этой продукции) и добавленную стоимость (т. е. прибыль). В рыночных условиях цена как денежное выражение общественно необходимых затрат труда под влиянием разных факторов изменяется. Она может оказаться и выше и ниже индивидуальных затрат труда в денежном выражении, т. е. фактической себестоимости продукции конкретного производителя. Чтобы видеть эти отклонения (прибыль или убыток) по конкретным видам продукции, используется прием, или частный метод, калькулирования для определения (или вычисления) фактической себестоимости натуральной единицы произведенной продукции (изделий, работ, услуг).

Наряду с этим метод калькулирования используется и для определения стоимости единицы заготовленного сырья и материалов, в общественном питании – для установления первоначальной цены приготовленных блюд питания, включающей как фактическую себестоимость, так и определенную прибыль.

Через денежную оценку и калькулирование себестоимости в бухгалтерском учете выражается его объект, т. е. стоимость хозяйственных средств и их источников, а также прибыль или убыток, например в белорусских рублях.

Третья стадия методики бухгалтерского учета, обеспечивающая бухгалтерскую технологию отражения формирования и движения стоимости, реализуется с помощью таких приемов, как система счетов бухгалтерского учета и метод двойной записи.

Для отражения состояния и изменения стоимости хозяйственных средств и их источников, а также для выявления результатов экономических процессов в бухгалтерском учете применяются специальные бухгалтерские счета. Они представляют собой вид таблицы, одна часть (или сторона) которой отражает остаток (сальдо) и увеличение стоимости хозяйственных средств и их источников, а другая, наоборот, – их уменьшение. Условно эти части, или стороны, таблицы названы: левая – Дебетом, а правая – Кредитом. Как эти счета называются, как на них производятся записи хозяйственных операций, а также другие, связанные с ними вопросы, в том числе и двойная запись, рассматривается в гл. 5.

Стоимость хозяйственных средств и их источников после осуществления хозяйственной операции изменяется. Эти изменения стоимости носят устойчивый характер, выражая экономическую закономерность на микроуровне типа устойчивых причинно-следственных связей. Например, совершена хозяйственная операция: получение в кассу определенной суммы денег с расчетного счета в банке. Происходят одновременно два их изменения: увеличивается сумма денег в кассе и уменьшается сумма денег на расчетном счете на одну и ту же величину. Или осуществлена другая хозяйственная операция: от поставщика получены еще не оплаченные материалы. Она вызовет увеличение стоимости материалов и увеличение задолженности поставщику как источника этих материалов на одинаковую величину стоимости.

Двойная запись осуществляется с помощью бухгалтерской проводки, указывающей в дебет и кредит каких счетов следует записать одну и ту же сумму.

Четвертая стадия методики бухгалтерского учета – бухгалтерское обобщение. Оно осуществляется с помощью таких приемов, как бухгалтерский баланс, его расшифровки в приложении к балансу и самостоятельных отчетов о прибылях и убытках, движении (изменении) отдельных активов и пассивов. Сущность бухгалтерского обобщения экономической информации (например, в балансе) вытекает, во-первых, из двоякого выражения одной и той же стоимости хозяйственных средств (капитала) по их видам и их источникам и, во-вторых, из метода двойной записи стоимости всех хозяйственных операций в одной и той же сумме по дебету одних счетов и кредиту других счетов.

3.4. Определение бухгалтерского учета

Рассмотрение теоретико-методологической базы бухгалтерского учета как практической функции экономического управления позволяет дать ему следующее определение.

Бухгалтерский учет – это система формирования информации о фактических результатах стоимостных (экономических) процессов в хозяйственной деятельности и о фактическом наличии и изменении стоимости хозяйственных средств и их источников путем непрерывного документального их отражения на взаимосвязанных счетах в денежном измерителе.

Для сравнения приведены определения бухгалтерского учета, сформулированные другими авторами в аналогичной литературе.

С.И. Шульман: «Бухгалтерский учет – это научно обоснованная система сплошного, непрерывного и документального наблюдения, измерения и отражения в денежном измерителе деятельности предприятия, организации, учреждения и их объединений»[10, с. 14].

И.Н. Белый: «Бухгалтерский учет представляет собой систему непрерывного и сплошного документального отражения информации о состоянии и движении имущества предприятий (учреждений) методом двойной записи средств и источников в их денежном выражении» [4, с. 10].

П.Я. Папковская: «Бухгалтерский учет представляет собой систему сплошного, непрерывного взаимосвязанного документального отражения информации о деятельности организаций, ее обработки, обобщения и представления соответствующим пользователям для обоснования и принятия решений» [39, с. 11].

Д.А. Панков: «Бухгалтерский учет – это особая информационная система, которая при помощи комплекса специальных методов придает (формирует, определяет, устанавливает) справедливую (фактическую) стоимость активов, обязательств, капиталов на определенную дату и доходов, расходов и финансовых результатов за определенный отчетный период» [38, с. 136].

Я.В. Соколов: «Бухгалтерский учет (счетоводство) – это практически организованный процесс наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни» [50, с. 15].

Ю.А. Бабаев: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, выражающихся в сплошном, непрерывном документальном отражении всех хозяйственных операций» [3, с. 8].

Примерно аналогичные определения бухгалтерского учета содержатся и в других учебных изданиях по теории бухгалтерского учета.

3.5. Цель и задачи бухгалтерского учета

Рассмотрение и обоснование сущности бухгалтерского учета как одного из видов хозяйственного учета, его объекта и предмета, места и роли в системе экономического управления, его метода, методологии и методик позволяет определить цель и задачи бухгалтерского учета.

Целью бухгалтерского учета является полное и достоверное отражение фактических стоимостных (экономических) результатов (доходов и расходов, прибыли или убытка) в хозяйственной деятельности и фактической величины стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников образования в денежном измерителе (т. е. капитала).

Достижение этой цели обеспечивается решением частных задач, вытекающих из требований теоретико-методологической базы бухгалтерского учета:

• обязательная документация, инвентаризация и другие способы и методы бухгалтерского учета, обеспечивающие реальное отражение финансовых результатов всех свершившихся хозяйственных операций;

• обеспечение сохранности капитала (в денежном измерителе) и отражение его фактического состояния и изменения;

• правильное измерение стоимости в объектах бухгалтерского учета;

• четкое выполнение всех этапов учетной технологии в регистрах бухгалтерского учета;

• своевременное отражение результатов хозяйственных операций и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности для внутренних и внешних пользователей бухгалтерской информацией.

Эти частные задачи раскрывают наиболее эффективные пути и методы достижения основной цели бухгалтерского учета. Поэтому неправомерно включать в задачи бухгалтерского учета контроль, анализ и другие функции системы экономического управления, которые в определенной мере используют бухгалтерскую информацию.

В Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» сформулированы следующие основные задачи бухгалтерского учета и отчетности:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, полученных доходах и понесенных расходах;

• обеспечение внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и движении имущества и обязательств, а также об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости.

Следует заметить, что третья задача решается вместе с функцией анализа, особенно выявление резервов.

Аналогичные задачи бухгалтерского учета содержатся в российском законодательстве и учебной литературе российских авторов [24, с. 82–83; 3, с. 11–12 и др.].

Контрольные вопросы

1. Каково философское и практическое понимание метода (в широком и узком смысле слова)?

2. Какова сущность метода бухгалтерского учета как практической функции управления и как определяется его понятие?

3. Как определяется методика бухгалтерского учета и каковы ее основные элементы (стадии)?

4. Как характеризуются стадии «бухгалтерская регистрация» и «стоимостное измерение» объекта бухгалтерского учета?

5. Какова краткая характеристика стадии «бухгалтерская технология формирования фактической стоимости объекта»?

6. Как характеризуется стадия «бухгалтерское обобщение учетной информации»?

7. Как определяется методология бухгалтерского учета и какого ее содержание?

8. Каковы цель и задачи бухгалтерского учета?

9. Как определяется понятие «бухгалтерский учет»?

4. Бухгалтерский баланс

4.1. Понятие бухгалтерского баланса, его сущность и назначение. Классификации бухгалтерских балансов

Баланс в широком понимании – это способ количественно-го выражения уравновешивающихся признаков одного и того же объекта. Он означает равновесие. В переводе с французского баланс – это «весы», с латинского – «две чаши весов». В управлении многими видами жизнедеятельности используются разные балансы: материальные, трудовые, денежные и др. Например, баланс металла показывает, с одной стороны, потребность в нем, с другой стороны – источники покрытия этой потребности.

Баланс является также неотъемлемой составной частью методики бухгалтерского учета, поэтому он и называется бухгалтерским балансом.

Бухгалтерский баланс – это способ отражения фактической величины капитала или стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников в денежном измерителе на определенный момент времени.

Датой бухгалтерского баланса может быть создание организации (момент регистрации ее устава), начало и конец отчетного периода (месяц, квартал, полугодие, год), даты ее реорганизации, банкротства, ликвидации и т. п. Такие балансы называют статическими. Балансы, отражающие стоимость хозяйственных средств (имущества) не только на определенный момент, но и показывающие его изменение за отчетный период (обороты по синтетическим счетам), считают динамическими. Примерами таких балансов являются шахматный оборотный баланс и оборотная ведомость.

Кроме такого деления, бухгалтерские балансы еще классифицируются по следующим признакам:

• по времени составления: вступительные (после регистрации устава организации); текущие (на начало и конец отчетного периода или на заданную дату); ликвидационные (начальные, промежуточные и заключительные); санируемые (когда организация оказалась на пороге банкротства); разделительные (при делении крупного предприятия на более мелкие); объединительные (при объединении или слиянии нескольких предприятий в одно);

• по источникам информации: инвентарные (составляемые только по данным инвентаризации); книжные (по данным Главной книги бухгалтерского учета); генеральные (по данным Главной книги, подтвержденной результатами инвентаризации);

• по объекту информации: единичные (только одной организации); сводные и консолидируемые (составляемые либо министерством, либо концернами, холдингами);

• по способу очистки или реальной величины стоимости хозяйственных средств (имущества): баланс-брутто, включающий регулирующие статьи; баланс-нетто, исключающий регулирующие статьи и показывающий остаточную стоимость имущества организации.

В литературе и мировой практике встречаются и другие признаки деления балансов. Например, горизонтальной формы, когда активы показываются в левой части баланса, а пассивы – в правой, и вертикальной формы, когда статьи располагаются сверху вниз последовательно столбиком, сначала активы, а потом статьи пассива. Внутри этих форм бухгалтерского баланса статьи могут располагаться по признаку их ликвидности, т. е. превращения их в денежные средства, либо в порядке убывания ликвидности (например, в балансах западных стран), либо в порядке повышения уровня ликвидности. В начале приводятся менее ликвидные статьи (основные средства, нематериальные активы и подобное, а затем – более ликвидные для погашения своих обязательств (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах и т. п.).

Приведенный перечень бухгалтерских балансов уже по своим названиям и содержанию информации свидетельствует о большой их значимости для экономического управления, в том числе управления финансами организации. С помощью финансового анализа бухгалтерского баланса определяются: финансовое состояние организации, ее финансовая устойчивость, платежеспособность и ряд других качественных показателей результатов работы организации. В силу такой большой информационной ценности бухгалтерский баланс выделен в самостоятельную отчетную форму под номером один. Ряд других форм бухгалтерской отчетности поясняет содержание его отдельных статей (разделов), в частности «Приложение к бухгалтерскому балансу».

4.2. Строение и структура бухгалтерского баланса

В бухгалтерском балансе, с одной стороны, отражается фактическая стоимость хозяйственных средств (имущества) организации по отдельным их видам: средства долгосрочного использования, средства текущего (среднего и краткосрочного) использования. С другой стороны, эта стоимость хозяйственных средств (имущества) отражается по отдельным источникам ее образования, а именно собственным и заемным. Значит, стоимость хозяйственных средств (имущества) организации едина, но она показывается с двух сторон: во-первых, в каких видах хозяйственных средств содержится эта стоимость; во-вторых, чьи эти средства, какой их источник. Для наглядности такого двойного отражения одной и той же стоимости хозяйственных средств (имущества) создана специальная таблица, состоящая из двух частей и названная бухгалтерским балансом (см. с. 39–42).

Первая часть таблицы, показывающая состав и размещение хозяйственных средств как носителей стоимости, названа Активом. Вторая часть, показывающая источники образования стоимости этих же хозяйственных средств, названа Пассивом. Поэтому итог Актива должен быть равен итогу Пассива. Актив отвечает на вопрос, какие это хозяйственные средства и какова их стоимость, а Пассив – чьи эти средства.

Структура бухгалтерского баланса характеризуется следующим образом. Баланс, как было отмечено, делится на две части: Актив и Пассив, которые подразделяются на разделы, а некоторые из них и на подразделы, внутри которых показываются статьи баланса. В Активе ныне действующего бухгалтерского баланса Республики Беларусь, который назван «Активы», выделяются два основных раздела:

1-й раздел – «Долгосрочные активы», в нем отражается стоимость средств долгосрочного использования: основные средства, нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы и др.;

2-й раздел – «Краткосрочные активы», в нем указзывается стоимость средств текущего использования: производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары, денежные средства, дебиторская задолженность.

В Пассиве бухгалтерского баланса, который назван «Собственный капитал и обязательства», все статьи объединены в три раздела:

3-й раздел (по порядковой нумерации) – «Собственный капитал», в него включаются собственные источники стоимости хозяйственных средств: уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль и др.;

4-й раздел – «Долгосрочные обязательства», в нем отражаются долгосрочные заемные источники стоимости хозяйственных средств: долгосрочные кредиты и займы, отраженные налоговые обязательства и др.;

5-й раздел – «Краткосрочные обязательства», включает краткосрочные кредиты и займы и величину стоимости краткосрочной кредиторской задолженности: по расчетам с поставщиками, подрядчиками, по налогам и сборам, с персоналом по оплате труда, социальному страхованию и другая краткосрочная часть долгосрочных обязательств.

Название разделов и статей бухгалтерского баланса, форма его таблицы могут изменяться, но его основная структура и принципы построения сохраняются. Например, действующий в настоящее время бухгалтерский баланс, утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 г. № 111, имеет нижеследующую форму и структуру.

Отметим, что название второй части приведенного бухгалтерского баланса, которая вместо «Пассив» названа «Собственный капитал и обязательства» небесспорно. Понятие «капитал» как стоимость, приносящая добавленную (прибавочную) стоимость, шире чем понятие «собственный капитал». Он содержится в Активе баланса в стоимости хозяйственных средств как основной (долгосрочный) и оборотный (краткосрочный) капитал и в Пассиве баланса в обязательствах как заемный капитал. Кроме того, в практике и теории общепривычно деление бухгалтерских счетов на активные и пассивные по тесной взаимосвязи с бухгалтерским балансом. И еще: во всех экономических словарях слово «пассив» означает часть бухгалтерского баланса, выражающую источники образования хозяйственных средств.

4.3. Изменения в бухгалтерском балансе под влиянием хозяйственных операций

Бухгалтерский баланс показывает фактическую стоимость хозяйственных средств и их источников только на определенный момент, как правило на первое число месяца. Но хозяйственная деятельность не останавливается. Постоянно совершаются хозяйственные операции, которые вызывают изменения в стоимости хозяйственных средств и их источников, а следовательно, и изменение баланса. Эти изменения в балансе под влиянием хозяйственных операций могут быть только четырех типов:

активное изменение баланса, когда хозяйственные операции вызывают изменения («+», «-») величины стоимости статей только внутри Актива баланса, не изменяя при этом общего итога баланса. Например, получены в кассу деньги с расчетного счета. Эта хозяйственная операция вызывает одновременно увеличение активной статьи «Касса» и уменьшение активной статьи «Расчетный счет» на одну и ту же сумму. Поэтому итог баланса не изменяется;

пассивное изменение баланса, когда хозяйственные операции вызывают изменения («+», «-») величины стоимости статей только Пассива баланса, не изменяя при этом общего итога баланса. Например, хозяйственная операция: часть прибыли направлена на увеличение резервного фонда. Эта хозяйственная операция вызовет одновременно увеличение пассивной статьи «Резервный фонд» и уменьшение также пассивной статьи «Прибыль» на одну и ту же сумму, не изменяя итога баланса;

активно-пассивные изменения баланса в сторону увеличения итога баланса, когда хозяйственная операция вызывает одновременное увеличение статей Актива и Пассива баланса с увеличением общего итога баланса. Например, хозяйственная операция: поступили от поставщика еще не оплаченные материалы. Эта хозяйственная операция вызывает одновременно увеличение статьи Актива баланса «Материалы» и одновременно увеличение в Пассиве баланса статьи «Расчеты с поставщиками» на эту же сумму, так как задолженность поставщикам как источник стоимости этих материалов тоже увеличилась;

активно-пассивные изменения баланса в сторону уменьшения итога баланса, когда хозяйственная операция одновременно вызывает уменьшение статей Актива и Пассива баланса с уменьшением общего итога баланса. Например, хозяйственная операция: перечислено поставщику с расчетного счета в погашение задолженности за ранее полученные у него материалы. Эта хозяйственная операция вызовет одновременное уменьшение в Активе баланса статьи «Расчетный счет» и в Пассиве баланса статьи «Расчеты с поставщиками» на одну и ту же сумму.

4.4. Определение бухгалтерского баланса другими авторами

Я.В. Соколов: «Баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей предоставляется на определенный момент времени финансовое положение организации (предприятия)» [50, с. 401].

М.И. Кутер: «Бухгалтерский баланс можно сравнить с моментальным снимком финансового состояния предприятия, на котором нашли отражение два равновесных изображения: чем располагает предприятие (имущество, классифицированное по функциональному признаку); за счет каких источников появилось данное имущество (капитал собственника и привлеченный капитал)» [24, с. 299].

Ю.А. Бабаев: «Бухгалтерский баланс, составленный на определенную дату, являясь источником информации, представляет собой способ экономической группировки и обобщения имущества организации по составу и размещению, а также по источникам его формирования (собственные и заемные обязательства), выраженный в денежной оценке. Состоит из двух частей – Актива и Пассива» [3, с. 72].

Н.В.Дембинский:«… бухгалтерский баланс, представляющий собою один из приемов обобщенного отражения на определенную дату (обычно на 1-е число месяца) в денежной оценке состояния средств предприятия и источников их образования» [15, с. 147].

И.Н. Белый: «Бухгалтерский баланс является способом экономической группировки обобщенного отражения в денежном измерении хозяйственных средств предприятия по их функциональной роли в процессе производства и источникам их формирования (образования) на 1-е число месяца, квартала, года» [4, с. 27].

Ф.Ф. Бутынец: «Бухгалтерський баланс – це спосiб узагальненого вiдображения в грошовii оцiнкi стану господаревских засобив та джерел iх утворення на певну дату у формi звiтноi таблицi, складеноi бухгалтером для внутрiшнiх та зовнiшнiх користувачiв з метою прийняття ними управлiнских та iнвестицiйных рiшень [6, с. 310–311].

П.Я. Папковская: «Бухгалтерский баланс является способом группировки и обобщенного отражения в денежном измерении имущества (активов) организации по составу и размещению, а также по источникам его формирования на определенную дату» [39, с. 33].

Примерно аналогичные определения бухгалтерского баланса даны в специальной литературе других авторов.

Из приведенных определений бухгалтерского баланса видно, что все они в основном выражают его сущность, но отличаются полнотой и четкостью (ясностью) его характеристики, более общим или более узким подходом к определению. Почти во всех определениях присутствует денежная оценка, или денежный измеритель, для обобщенного отражения состояния хозяйственных средств и их источников, но отсутствует их сущность, т. е. стоимость хозяйственных средств, для отражения величины которой и применяется денежный измеритель, или денежная оценка, а не для простого обобщенного выражения разных хозяйственных средств в натурально-вещественной форме (здания, конкретные виды материалов, готовой продукции и т. п.), учитываемых в разных натуральных измерителях и в других показателях хозяйственного кругооборота (основные средства, материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары отгруженные, дебиторы, денежные средства), являющихся носителями стоимости и элементами объекта бухгалтерского учета.

Контрольные вопросы

1. Какова сущность понятия «баланс»?

2. Каковы основные признаки бухгалтерского баланса и его определение?

3. Какие бухгалтерские балансы применяются в мировой практике, каковы основные признаки их классификации?

4. В какой последовательности располагаются статьи в Активе и Пассиве бухгалтерского баланса в Республике Беларусь?

5. Какое значение имеет бухгалтерский баланс для управления финансами организации, ее платежеспособностью?

6. Какую структуру имеет бухгалтерский баланс?

7. Что отражается в Активе бухгалтерского баланса?

8. Что отражается в Пассиве бухгалтерского баланса?

9. Почему должно быть равенство итогов Актива и Пассива бухгалтерского баланса?

10. Какие и сколько типов изменений бухгалтерского баланса могут быть вызваны хозяйственными операциями?

11. Какие вы знаете примеры хозяйственных операций, которые изменяют только статьи в Активе баланса, не изменяя его итога?

12. Какие хозяйственные операции изменяют только статьи в Пассиве баланса, не изменяя его итога?

13. Какие хозяйственные операции изменяют одновременно статьи в Активе и Пассиве баланса, увеличивая его итог?

14. Какие вам известны примеры хозяйственных операций, которые изменяют одновременно статьи в Активе и Пассиве баланса, уменьшая его итог?

15. Каковы принципиальные отличия в точности выражения сущности бухгалтерского баланса в его определениях, сформулированных разными авторами?

5. Бухгалтерские счета и двойная запись

5.1. Понятие, назначение и строение бухгалтерских счетов

Бухгалтерский баланс показывает фактическое состояние стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников (обязательств) только на определенную дату (т. е. на какой-то момент хозяйственной деятельности). Он не отражает изменения величины стоимости хозяйственных средств за отчетный период (месяц), которые произошли под влиянием хозяйственных операций. Этих хозяйственных операций может быть большое множество. Составлять после каждой операции новый баланс неэффективно с точки зрения трудоемкости и малой наглядности происходящих изменений в стоимости хозяйственных средств и их источников за отчетный период, а также по величине стоимости отдельных хозяйственных операций нельзя дать оценку состояния экономических показателей организаций. Поэтому в дополнение к балансу в бухгалтерский учет введена система счетов бухгалтерского учета.

Бухгалтерский счет – это способ текущего отражения происходящих изменений величины стоимости в составе хозяйственных средств и их источников за отчетный период под воздействием хозяйственных операций. По внешней форме бухгалтерский счет – таблица, состоящая из двух частей, условно названных: левая часть – дебет, правая часть – кредит.

Исторически эти названия произошли от латинских слов debit – должен, credit – верит. Сейчас дебет и кредит обозначают увеличение или уменьшение стоимости определенного вида хозяйственных средств и их источников.

По тесноте связи с балансом бухгалтерские счета делятся на активные и пассивные.

Активные счета предназначены для отражения состояния и изменения активных статей баланса, т. е. стоимости хозяйственных средств (имущества). Пассивные счета предназначены для отражения состояния и изменения пассивных статей баланса, т. е. источников стоимости хозяйственных средств (обязательств).

В активных счетах по дебету отражаются: начальный остаток (сальдо) стоимости хозяйственных средств, который берется из Актива баланса, увеличение стоимости хозяйственных средств (дебетовый оборот) и конечный их остаток (сальдо). По кредиту этих счетов отражается только уменьшение стоимости хозяйственных средств (кредитовый оборот). В пассивных счетах записи производятся наоборот, т. е. по кредиту записываются начальный остаток (сальдо) стоимости источников хозяйственных средств (обязательств), который берется из Пассива баланса, увеличения стоимости источников хозяйственных средств (кредитовый оборот) и конечный остаток (сальдо) стоимости источников хозяйственных средств. По дебету пассивных счетов отражается только уменьшение стоимости источников хозяйственных средств (дебетовый оборот).

Общая сумма стоимости хозяйственных операций, отраженных по дебету счета и по кредиту, не считая остатков, называется соответственно дебетовым и кредитовым оборотом.

Тесная связь бухгалтерских счетов с балансом проявляется еще и в способе записей начального сальдо на счетах, если бухгалтерский баланс имеет двухстороннюю форму. Начальное сальдо активных счетов, отражающее статьи Актива баланса, которые находятся в левой стороне баланса, записываются тоже в левой стороне активного счета, т. е. по дебету. Начальное сальдо пассивных счетов, отражающее статьи Пассива баланса, которые находятся в правой стороне баланса, записываются тоже в правой стороне пассивного счета, т. е. по кредиту. Обороты хозяйственных операций, выражающие увеличение начального сальдо счета, записываются на той же стороне, где находится начальное сальдо. А обороты хозяйственных операций, выражающие уменьшение начального сальдо, записываются на противоположной стороне счета от начального сальдо.

Наряду с активными и пассивными счетами имеются еще и активно-пассивные счета, у которых сальдо может быть и по дебету и по кредиту. Например, счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сальдо на нем определяется по сальдо аналитических счетов, отражающих состояние расчетов с каждым дебитором и кредитором, как итоговая сумма их сальдо отдельно дебиторской и кредиторской задолженности.

По дебету этих счетов отражается остаток дебиторской задолженности на начало месяца, ее увеличение или уменьшение кредиторской задолженности за месяц и остаток дебиторской задолженности на конец месяца.

По кредиту этих счетов отражается остаток кредиторской задолженности на начало месяца, ее увеличение или уменьшение дебиторской задолженности за месяц и остаток кредиторской задолженности на конец месяца.

5.2. Двойная запись хозяйственных операций на счетах, ее сущность и контрольное значение. Корреспонденция счетов и бухгалтерская проводка

Всякая хозяйственная операция вызывает двойственное изменение в статьях баланса, которое рассмотрено в предыдущей главе, как четыре типа изменений в балансе под влиянием хозяйственных операций. Если для учета изменения стоимости хозяйственных средств и их источников заменить статьи баланса соответствующими счетами, то каждая хозяйственная операция будет отражена на двух счетах. В приведенном примере была хозяйственная операция «Получены деньги с расчетного счета в кассу», которая вызвала изменения двух активных статей баланса. В текущем учете она будет отражена на двух счетах: по дебету счета «Касса», т. е. увеличение стоимости хозяйственных средств в кассе и по кредиту счета «Расчетный счет», т. е. уменьшение стоимости хозяйственных средств на расчетном счете. Такая одновременная запись на двух счетах происшедших изменений в стоимости отдельных видов хозяйственных средств и их источников под воздействием хозяйственных операций называется двойной записью.

Двойная запись показывает происшедшие изменения в стоимости отдельных видов хозяйственных средств (имущества) и их источников (обязательств) в результате совершения хозяйственных операций. Она выражает определенную закономерность в хозяйственной деятельности, а именно устойчивую причинно-следственную связь в ее экономических процессах, т. е. фактическое образование (формирование) и изменение стоимости в различных ее носителях (хозяйственных средствах) в процессе их хозяйственного кругооборота. Изменение этой стоимости происходит одновременно и в неразрывной связи с натуральными процессами хозяйственной деятельности, показатели которых выражаются натуральными измерителями.

Пример. Приобретен (куплен) конкретный вид материала (краска БФ) массой 100 кг по цене 8000 р. за 1 кг. Эта хозяйственная операция вызвала типичные устойчивые причинно-следственные изменения (т. е. закономерность) в составных частях такого понятия, как «хозяйственные средства», называемые еще имуществом. Произошло параллельно два изменения. Первое (натуральное): денежная форма хозяйственных средств, т. е. масса денег в конкретной валюте данного государства как носитель и эквивалент стоимости, уменьшилась, а конкретных материалов в натуральной форме (1 кг краски) – увеличилась. Второе (абстрактное) изменение в стоимости этих хозяйственных средств: стоимость материалов за счет поступившей краски увеличилась на 800 тыс. р. (100 кг · 8000 р.), а на расчетном счете на эту величину уменьшилась стоимость денежных средств. Или другой пример. Эта краска отпущена в цех мебельной фабрики и использована для окраски шкафов. Здесь также параллельно происходят два устойчивых изменения в натуре и стоимости. В натуральной форме: конкретных материалов (краски) на складе уменьшилось, а вещественных компонентов у шкафов – увеличилось (они уже содержат кроме дерева и других элементов также и краску). Второе изменение в стоимости материалов и готовой продукции: стоимость краски уменьшилась, и на эту величину она прибавилась к стоимости шкафов.

На такие закономерности, связанные с абстрактно-логическим мышлением в части образования и движения стоимости в изменениях ее носителей (натуральных), обращал внимание Ф. Шмидт еще в 1621 г. Он писал, что «в учете присутствуют как бы два слоя: 1) натуральный – реальное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в натуральном измерителе); 2) стоимостной – абстрактное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в денежном измерителе), отсюда результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущественного комплекса предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величинами нет: объем имущества может уменьшиться, а прибыль – расти, и наоборот» [63, с. 146].

Двойная запись является одним из основных методов (приемов) бухгалтерского учета, требующих обязательного отражения одной и той же суммы хозяйственной операции по дебету одного счета и кредиту другого счета. Такая взаимосвязь между определенными счетами, вызываемая конкретной хозяйственной операцией, называется корреспонденцией, а ее счета – корреспондирующими. Сама запись результата хозяйственной операции по дебету и кредиту корреспондирующих счетов в одинаковой сумме называется бухгалтерской проводкой.

Чтобы правильно составить бухгалтерскую проводку, необходимо соблюдать следующую логическую последовательность действий:

• понять экономическое содержание результата хозяйственной операции, т. е. что произошло со стоимостью конкретных видов хозяйственных средств или их источников – увеличение или уменьшение;

• определить, на каких счетах отражается их состояние и изменение в результате этой хозяйственной операции, т. е. корреспондирующие счета, их название и номер по плану счетов;

• вспомнить содержание или тип этих корреспондирующих счетов, т. е. активные или пассивные или активно-пассивные, и прием отражения на них изменения стоимости по дебету и кредиту данной хозяйственной операции;

• составить бухгалтерскую проводку в краткой форме записи: Д-т счета, К-т счета, сумма в рублях данной хозяйственной операции.

Пример. Хозяйственная операция: получены от поставщика еще не оплаченные покупателем материалы. Соблюдая вышеназванную последовательность, устанавливаем:

• экономическое содержание фактического результата этой хозяйственной операции: стоимость материала увеличилась и одновременно на эту величину стоимости увеличилась задолженность поставщику, так как материалы не оплачены;

• эта хозяйственная операция затрагивает два синтетических счета: счет «Материалы» и счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• первый счет «Материалы» является активным и увеличение стоимости материалов отражается по дебету этого счета. А второй счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является пассивным и увеличение задолженности поставщикам отражается по кредиту этого счета;

• на основании этой информации составляется следующая бухгалтерская проводка:

Д-т счета 10 «Материалы»

К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Раньше бухгалтерские проводки назывались контировкой (от слова «конта» – счет). На практике запись сумм на счетах в соответствии с бухгалтерской проводкой иногда называют разноской по счетам. Бухгалтерские проводки бывают простыми, когда затрагиваются два корреспондирующих счета, и сложными, когда затрагивается более двух счетов.

Пример. Перечислено с расчетного счета поставщикам за материалы 10 000 000 р. и бюджету налоги 20 000 000 р.

Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 000 000 р.

Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 20 000 000 р.

К-т счета 51 «Расчетный счет» – 30 000 000 р.

Бухгалтерские проводки на практике могут записываться непосредственно на первичном документе или в специальном учетном регистре – Журнале регистрации хозяйственных операций:

5.3. Синтетические и аналитические счета. Субсчета. Синтетический и аналитический учет

По признаку обобщения и детализации учетной информации в бухгалтерском учете ведется соответственно синтетический и аналитический учет. Синтетический учет отражает укрупненную, обобщенную учетную информацию на синтетических счетах, а аналитический учет отражает подробную, детальную учетную информацию на аналитических счетах.

Синтетические счета предназначены для отражения стоимости совокупности однородных по какому-то признаку хозяйственных средств и их источников. Например, счет «Материалы» отражает все виды материалов, полуфабрикатов, запчасти, тару, топливо и т. д. Синтетические счета открываются на основании статей баланса перенесением их суммы из баланса в начальный остаток счета. В свою очередь синтетические счета служат основой составления нового баланса путем перенесения в баланс конечного сальдо счета. По этой причине синтетические счета еще называют балансовыми или главными либо счетами первого порядка.

Для управления хозяйственной деятельностью требуется не только обобщенная в целом учетная информация, необходима еще и детализированная, разукрупненная. Для этого в раскрытие синтетических счетов введены субсчета, на которых отражаются отдельные группы хозяйственных средств и их источников. Например, синтетический счет «Материалы» имеет субсчета «Топливо», «Тара и тарные материалы» и др. Но для более конкретного, непосредственного управления хозяйственными средствами и их источниками, движением их конкретных видов, а также обеспечения их сохранности требуется еще более детальная информация, чем на субсчетах. Такая информация отражается уже на аналитических счетах, которые раскрывают содержание синтетических счетов и субсчетов. Учет на этих счетах называется аналитическим. Например, к счету «Материалы» могут быть открыты (в зависимости от специфики конкретной организации) такие аналитические счета, как «Цемент марки 400», «Цемент марки 500» и прочие или к синтетическому пассивному счету «Расчеты с персоналом по оплате труда» открывается столько аналитических счетов, сколько работников в этой организации, и называются они лицевыми счетами. Если синтетический учет ведется только в денежном измерителе, то аналитический учет – и в натуральном измерителе. Между синтетическими и аналитическими счетами существует тесная взаимосвязь: все они являются активными или пассивными; сумма оборотов и сальдо по всем аналитическим счетам должна быть равна сумме оборота и сальдо своего синтетического счета. Это равенство выражает контрольную функцию аналитического счета.

5.4. Обобщение данных текущего бухгалтерского учета, оборотные и сальдовые ведомости

Для обеспечения контроля за правильностью составления бухгалтерских проводок и записей их на счетах, для определения величины стоимости хозяйственных средств и их источников производится обобщение информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета. Это обобщение начинается с подсчета дебетовых и кредитовых оборотов по счетам и выведения конечного сальдо по всем синтетическим и аналитическим счетам. Полученные итоговые данные по этим счетам взаимно сверяют. Для этого составляют оборотные ведомости отдельно по аналитическим и синтетическим счетам. В формах этих оборотных ведомостей имеются следующие обязательные реквизиты:

• наименование счетов;

• остаток (сальдо) на начало месяца отдельно по дебету в активных и по кредиту в пассивных счетах;

• обороты за месяц по дебету и кредиту этих счетов;

• остаток (сальдо) на конец месяца, также отдельно по дебету в активных и кредиту в пассивных счетах.

Эти оборотные ведомости играют важную контрольную функцию по ведению бухгалтерского учета. В процессе проверки правильности ведения бухгалтерского учета используются следующие правила:

• сумма остатков отдельно на начало и конец месяца и сумма оборотов по дебету и кредиту за месяц по всем аналитическим счетам, открытым к определенному синтетическому счету, должна быть равна соответственно остаткам и оборотам своего синтетического счета;

• в оборотной ведомости по всем синтетическим счетам итоги трех пар показателей (первая пара – дебетовые и кредитовые остатки на начало месяца, вторая пара – дебетовые и кредитовые обороты за месяц и третья пара – дебетовые и кредитовые остатки на конец месяца) должны быть равны между собой внутри каждой пары. Их равенство обеспечивается следующим образом. Первая пара (дебетовые и кредитовые остатки на начало месяца) берутся из баланса, где это равенство уже имеется; вторая пара равенства (дебетовые и кредитовые обороты за месяц) образуется за счет двойной записи; третья пара равенства вытекает из математической взаимосвязи расчета конечного остатка на счетах.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам не может обнаружить ошибку, если она произведена в самой двойной записи, т. е. в бухгалтерской проводке, когда одна и та же сумма хозяйственных операций неверно записана по дебету и кредиту необходимого счета. Для выявления таких ошибок производится сверка итогов оборотной ведомости с итогами журнала регистрации хозяйственных операций и с оборотными ведомостями аналитических счетов.

Для установления правильности корреспонденции счетов используется шахматная оборотная ведомость, в которой однократная запись суммы означает дебет одного счета, например по горизонтали (строкам), и кредит другого счета – по вертикали (графам).

Иногда оборотная ведомость называется оборотным балансом, так как в ней есть равенство дебетовых и кредитовых остатков и оборотов.

Контрольные вопросы

1. Как определяется понятие «бухгалтерский счет» и каково его назначение?

2. Каково строение бухгалтерского счета?

3. Каковы отличительные признаки активных и пассивных счетов и каков порядок записей на них?

4. Какова связь между счетами и бухгалтерским балансом?

5. В чем заключается сущность двойной записи и каково ее выражение (проявление) в корреспонденции счетов?

6. Что представляет собой бухгалтерская проводка и каков порядок (логическая последовательность) ее составления?

7. Каковы назначение и содержание синтетических и аналитических счетов, их взаимосвязь?

8. Каковы содержание и назначение оборотных ведомостей, их виды?

6. Классификация счетов бухгалтерского учета

6.1. Цели и признаки классификации бухгалтерских счетов

Для отражения в бухгалтерском учете многочисленных и разнообразных хозяйственных операций используется большое количество счетов. С целью их правильного понимания по содержанию, назначению, особенностям построения, а также для облегчения их применения в учетной практике все счета учета классифицируются, т. е. группируются в отдельные разделы или группы, подразделы или подгруппы по определенным классификационным признакам.

Основными такими признаками являются:

• экономическое содержание отражаемой в учете информации;

• назначение и структура счетов или учетно-технологическая функция счетов;

• связь с балансом (активные и пассивные счета);

• отношение к балансу (балансовые и забалансовые счета);

• обобщение и детализация учетной информации (синтетические и аналитические счета);

• стадии кругооборота хозяйственных средств (счета для учета процессов снабжения, производства, реализации, распределения, потребления).

Значение классификации счетов бухгалтерского учета проявляется:

• в информационной системе, в которой бухгалтерский учет выступает самостоятельной подсистемой и обеспечивает полноту и достоверность фактической стоимостной информации. Почти во всех фактических основных экономических показателях первичным источником данных их формирования является бухгалтерский (стоимостный) учет, например фактическая себестоимость и прибыль;

• системе управления экономическими процессами в хозяйственной деятельности, в которой бухгалтерский учет обеспечивает ее необходимой информацией для анализа и принятия экономически обоснованных управленческих решений, например в управлении затратами (себестоимостью).

6.2. Классификация счетов по экономическому содержанию

Экономическое содержание информации, отражаемой на счетах бухгалтерского учета, проявляется в стоимостном выражении состояния и изменения хозяйственных средств и их источников. По этому признаку все счета бухгалтерского учета делятся на два больших раздела:

• счета для отражения стоимости всех видов хозяйственных средств (активные счета);

• счета для отражения стоимости всех видов источников этих средств (пассивные счета).

Эти разделы подразделяются на следующие большие группы счетов. К первой группе относятся счета для учета стоимости средств долгосрочного использования (названные в плане счетов как долгосрочные активы). К ним, в частности, относятся:

• счета для учета стоимости основных средств;

• счета для учета стоимости нематериальных активов;

• счета для учета долгосрочных финансовых вложений и др.

Ко второй группе счетов, предназначенной для учета стоимости хозяйственных средств краткосрочного и среднесрочного использования, относятся:

• счета для учета стоимости хозяйственных средств в процессе их приобретения и в производственных запасах (материалы, топливо, тара, запасные части и др.);

• счета для учета стоимости хозяйственных средств в затратах на производство, затраченных или находящихся в процессе основного, вспомогательного и обслуживающего производства, а также расходуемых на управление;

• счета для учета стоимости хозяйственных средств в стадии реализации (готовая продукция, товары и т. д.) и финансовых результатов;

• счета для учета стоимости хозяйственных средств в денежной форме (в кассе на расчетном и валютном счетах);

• счета для учета стоимости хозяйственных средств, находящихся в расчетах, т. е. у других юридических и физических лиц и представляющих собой дебиторскую задолженность (расчеты с покупателями и заказчиками, расчеты с подотчетными лицами и т. п.).

Второй большой раздел счетов по экономическому содержанию, отражающий стоимость всех видов источников хозяйственных средств, подразделяется на две группы счетов:

• счета для учета собственных источников хозяйственных средств (уставный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль и т. п.);

• счета для учета заемных источников хозяйственных средств (кредитов и займов, кредиторской задолженности) (рис. 6.1.)

Приведенная классификация бухгалтерских счетов по экономическому содержанию положена в основу построения типового плана счетов бухгалтерского учета.

Рис. 6.1. Классификация бухгалтерских счетов по экономическому содержанию

Примечание. В целях упрощения данного рисунка в нем показаны номера счетов, а их названия имеются в Типовом плане счетов бухгалтерского учета, который рассматривается в этой главе.

6.3. Классификация счетов по назначению и структуре

По второму основному классификационному признаку, т. е. по назначению и структуре или учетно-технологической функции, все счета бухгалтерского учета делятся на основные, регулирующие, операционные.

На основных счетах учитывается основная информация о стоимости хозяйственных средств и их источниках, остатки или сальдо которых отражаются в балансе. Эти счета по своей структуре могут быть активными, пассивными, активно-пассивными. Кроме того, основные счета делят еще на инвентарные (счета для учета стоимости в вещественно-материальных активах), неинвентарные (счета для учета стоимости нематериальных активов), денежные счета, счета для учета расчетных операций.

Чтобы основные счета в полной мере и реально показывали величину стоимости хозяйственных средств и их источников, введены регулирующие счета для уточнения их стоимости. Регулирующие счета в свою очередь делятся на две подгруппы: дополнительные и контрарные.

Дополнительные счета отражают увеличение стоимости объектов учета. Например, счет «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (транспортно-заготовительные расходы) дополняет основной счет «Материалы» для определения фактической себестоимости их заготовления.

Контрарные счета позволяют определить реальную стоимость объекта учета путем вычитания регулирующей суммы из суммы основного счета. Эти счета в свою очередь делятся на контрактивные счета и контрпассивные.

Контрактивные счета – уточняют стоимость на активных счетах, а сами являются пассивными. Например, на пассивном счете «Амортизация основных средств» отражается перенесенная (в результате износа) часть первоначальной стоимости основных средств на стоимость готовой продукции. Если вычесть эту амортизированную часть из первоначальной стоимости счета «Основные средства», то получится остаточная (реальная) стоимость основных средств.

Контрпассивные счета уточняют стоимость, как правило, на пассивных счетах, а сами являются активными. Например, по дебету счета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам и услугам» отражается уплаченная поставщикам за приобретенные материалы сумма данного налога. Если ее вычесть из суммы кредитового оборота счета «Расчеты по налогам и сборам», то получится фактический размер налога на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет.

Следующая важная группа счетов по признаку структуры и назначения включает операционные счета для учета хозяйственных операций по снабжению, производству и реализации. Они в свою очередь делятся на распределительные, калькуляционные, сопоставляющие.

Распределительные счета предназначены для распределения стоимости затраченных хозяйственных средств между отдельными конкретными объектами учета (между изделиями, услугами, заказами) или по отчетным периодам времени. Они в свою очередь делятся на собирательно-распределительные, отчетно– или бюджетно-распределительные.

Собирательно-распределительные счета предназначены для учета таких затрат в отчетном периоде, которые нельзя отнести на конкретный объект учета. Например, счет «Общехозяйственные расходы». По дебету этих счетов затраты собираются за месяц (заработная плата, амортизация и др.), а по кредиту – в конце месяца списываются на другие счета и в балансе не показываются.

Отчетно– или бюджетно-распределительные счета предназначены для распределения затрат между отчетными периодами, к которым эти затраты относятся. Например, при уплате заранее стоимости подписки на периодическую печать, стоимости аренды помещения, произведенных затрат на неравномерно осуществляемый ремонт и прочее эти расходы отражаются по дебету счета «Расходы будущих периодов» и постепенно списываются по мере наступления соответствующего периода с кредита этого счета для включения в себестоимость продукции в дебет счета «Основное производство», счета «Общехозяйственные расходы» и др. Другой пример отчетно-распределительного счета «Резервы предстоящих расходов». По кредиту этого счета отражается сумма начисленного резерва для расходов, производимых в будущих периодах, например на выплату отпускных работникам. Фактические расходы на эти цели отражаются по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета «Расчеты с персоналом по оплате труда». Следовательно, реальная сумма на этом счете будет за минусом дебетового оборота.

Калькуляционные счета предназначены для определения фактической себестоимости объектов учета, если ее нельзя рассчитать другими методами оценки. Например, счет «Вложения в долгосрочные активы» (капитальные вложения) – для определения фактической себестоимости приобретаемых отдельных видов основных средств, или счет «Заготовление и приобретение материалов» – для отражения фактической себестоимости заготовляемых материалов, или счет «Основное производство» – для определения фактической себестоимости производимой продукции, или счет «Вспомогательное производство» и др. По дебету этих активных счетов отражаются все затраты, а по кредиту они списываются на соответствующие счета

Рис. 6.2. Классификация бухгалтерских счетов по учетно-технологической функции счетов или по их назначению и структуре

Примечание. Для упрощения на этом рисунке, как и в предыдущем, даны номера счетов, а их названия имеются в Типовом плане счетов бухгалтерского учета.

в фактической сумме, исчисленной себестоимости объекта калькулирования. Например, в дебет счета «Основные средства» с кредита счета «Вложения в долгосрочные активы», или в дебет счета «Материалы» с кредита счета «Заготовление и приобретение материалов», или в дебет счета «Готовая продукция» с кредита счета «Основное производство».

Сопоставляющие (результатные) счета предназначены для выявления результата от сопоставления разной величины стоимости учитываемого объекта. Например, по дебету счета «Доходы и расходы по текущей деятельности» (бывшего счета «Реализация») отражается фактическая себестоимость реализуемой продукции и некоторых других расходов, связанных с реализацией, в том числе и налоги из выручки от реализации, а по кредиту – выручка по продажным ценам этой продукции. Разность между дебетовым и кредитовым оборотом этого счета показывает результат от реализации (прибыль или убыток), который в конце месяца списывается на финансово-результатный счет «Прибыль и убытки» (рис. 6.2).

6.4. Классификация счетов по связи с балансом и по отношению к балансу

Деление счетов бухгалтерского учета по связи с балансом (активные и пассивные счета) детально рассмотрено в предыдущей главе, также и по признаку обобщения и детализации учетной информации (синтетические и аналитические счета).

По признаку отношения к балансу бухгалтерские счета делятся на балансовые, которые отражаются в балансе, и забалансовые, которые не включаются в баланс. На забалансовых счетах, как правило, отражаются средства, временно находящиеся у организации и не принадлежащие ей. Например, счет «Арендованные основные средства», «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», «Материалы, принятые в переработку», «Товары, принятые на комиссию», «Оборудование, принятое для монтажа» и другие (см. План счетов).

Отличием их от балансовых счетов является следующее:

• однократная, а не двойственная запись, т. е. только по дебету или кредиту одного счета;

• учет ведется на этих счетах в денежном измерителе и натуральном, на карточках, книгах, машинных носителях и т. д.

6.5. План счетов бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета – это систематизированный перечень синтетических счетов с указанием их наименования и двухзначного номера (кода), а также субсчетов, открываемых по отдельным синтетическим счетам, и забалансовых счетов трехзначного номера.

Типовой план счетов бухгалтерского учета для организаций, утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50, применяется с 1 января 2012 г. Этот план счетов построен на основе классификации счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию. Он состоит из 8 разделов, объединяющих 99 порядковых номеров синтетических счетов. К данному Типовому плану счетов прилагается инструкция по применению этих счетов. На основе этого Типового плана счетов министерства и ведомства с учетом своей отраслевой специфики и по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь могут разрабатывать и утверждать отраслевые планы счетов или вводить дополнительные синтетические счета, используя свой рабочий план счетов. Для кодирования нумерации синтетических счетов использованы двухзначные номера серийно-порядковой системы кодирования, начиная с 01 и заканчивая 99. Установлены серии порядковых номеров в основном по 10 для каждого раздела однозначных счетов. В этих разделах имеются свободные номера (коды) на случай необходимости введения дополнительных счетов. Типовой план счетов приведен на с. 64–72.

Применение Типового плана счетов бухгалтерского учета имеет большое значение:

• он является методологической основой всей системы бухгалтерского учета (к нему прилагается инструкция по применению его в практике, в которой расписано, что отражается по дебету и что по кредиту каждого счета);

• создает условие для организации единой государственной отчетности;

• позволяет разрабатывать и применять типовые бланки документов и формы учетных регистров с заранее напечатанной корреспонденцией счетов;

• позволяет применять единые программы для обеспечения ЭВМ;

• позволяет использовать данные бухгалтерского учета в системе национальных счетов;

• облегчает подготовку бухгалтерских кадров, аудиторов, ревизоров, налоговых инспекторов, а также создание соответствующих методик бухгалтерского учета и учебно-методической литературы по бухгалтерскому учету.

Это в конечном счете ведет к повышению качества экономической (стоимостной) информации и снижению затрат на ее создание и получение. Данный Типовой план счетов бухгалтерского учета значительно приближен к принципам международных стандартов финансовой отчетности.

Наряду с этим Типовым планом счетов бухгалтерского учета применяются и другие планы счетов: для бюджетных учреждений, для банковской системы и для учета исполнения бюджета в финансовых органах.

ТИПОВОЙ ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

К типовому плану счетов бухгалтерского учета прилагается инструкция о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50.

Контрольные вопросы

1. Каковы цель и основные признаки классификации счетов бухгалтерского учета?

2. На какие основные разделы делятся бухгалтерские счета по экономическому содержанию?

3. Какие счета относятся к группе счетов, отражающих стоимость хозяйственных средств долгосрочного использования, и каково их основное экономическое содержание?

4. Какие счета относятся к группе счетов, отражающих стоимость хозяйственных средств текущего (краткосрочного и среднесрочного) использования, и каково их основное экономическое содержание?

5. Какие счета относятся к группе счетов, отражающих собственные источники стоимости хозяйственных средств?

6. Какие счета относятся к группе счетов, отражающих заемные источники стоимости хозяйственных средств?

7. На какие основные группы делятся бухгалтерские счета по признаку назначения и структуре?

8. Какова краткая характеристика основных счетов (в том числе активных и пассивных)?

9. Какова краткая характеристика регулирующих счетов?

10. Какова краткая характеристика операционных счетов: распределительных, калькуляционных, сопоставляющих?

11. Как делятся бухгалтерские счета по признаку связи с бухгалтерским балансом?

12. Каковы отличительные особенности активных и пассивных счетов бухгалтерского учета?

13. Как делятся бухгалтерские счета по признаку отношения к бухгалтерскому балансу и какова краткая характеристика забалансовых счетов?

14. Что представляет собой Типовой план счетов бухгалтерского учета и какова его характеристика?

15. Какие еще применяются планы счетов бухгалтерского учета в Республике Беларусь?

7. Стоимостное измерение хозяйственных средств и его методологические основы отражения в учете хозяйственных процессов

7.1. Стоимостное измерение хозяйственных средств в бухгалтерском учете

В связи с тем что основной целью бухгалтерского учета является полное и достоверное отражение наличия и изменения фактической стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников, необходимо рассмотреть приемы и способы измерения этой стоимости. В.Я. Соколов, придавая большое значение этому элементу в системе бухгалтерского учета, в своей монографии «Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии», вторую ее часть назвал «Оценка как цель учета» и там же он указывает, что «оценка, безусловно, – основной и определяющий элемент бухгалтерии» [51, с. 50]. Другие авторы учебников теории бухгалтерского учета также отмечали эту особенность бухгалтерского учета. Например, А.Н. Кузминский полагает, что «бухгалтерский учет отражает те средства, процессы и явления, которые подлежат стоимостному измерению» [23, с. 113], М.И. Кутер считает, что «бухгалтерский учет… отличается тем, что оперирует данными только в денежных единицах измерения…» [24, с. 78].

Стоимость как категория, ее общая теория сущности, образования и изменения рассматриваются в учебной дисциплине «Экономическая теория», ранее называемой «Политэкономия».

С точки зрения одной из теорий стоимости достаточно научно обоснованной и развитой в трудах К. Маркса является трудовая теория стоимости, которая своей фундаментальной теоретико-методологической базой полнее объясняет явления и механизмы современной рыночной экономики.

Сущность понятия «стоимость», ее фактического образования и изменения в хозяйственных средствах и их источниках на микрохозяйственном уровне рассматривалась: в § 1.2 – «денежный измеритель», § 2.3. – «экономические процессы в хозяйственной деятельности» и § 5.2 – «двойная запись». В данной главе для практического понимания стоимостного измерения излагаются способы и приемы отражения в учете фактической величины стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников, а также формирование и изменение их стоимости в ходе осуществления основных хозяйственных процессов (снабжения, т. е. приобретения средств производства, непосредственного процесса производства и процесса реализации продукции).

Измерение стоимости хозяйственных средств в денежном измерителе осуществляется посредством цены, представляющей собой денежное выражение стоимости, и калькулирования себестоимости.

Обеспечение правильности денежной оценки стоимости хозяйственных средств основывается на важнейшем принципе – принципе реальности оценки.

Этот принцип требует отражения реальной величины стоимости хозяйственных средств и их источников. Для этого рекомендуется использовать разные виды стоимости в зависимости от времени ее измерения и социально-экономических условий хозяйствования: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, остаточная стоимость, ликвидационная стоимость, справедливая стоимость, себестоимость, реализационная стоимость, ожидаемая стоимость. Кредитные оценки измеряют стоимость имущественного обеспечения ссуд, фискальные оценки – стоимость налогооблагаемой базы, актуарные оценки – стоимость страхового объекта, юридические оценки – стоимость договорного объекта (основаны на субъективных экспертных оценках), статистические оценки и др. МСФО рекомендует шире применять справедливую стоимость; ее определение в МСФО 40: справедливая стоимость – сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами. Как правило, для определения справедливой стоимости используются действующие цены на активном немонополизированном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же территории и со схожими условиями договоров.

В Республике Беларусь стоимость основных средств оценивается по их фактической себестоимости строительства, изготовления или приобретения (покупки). В нее включаются все фактические затраты на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и монтаж:

• договорная (покупная) цена объекта;

• стоимость услуг сторонних организаций (подрядчиков, поставщиков, посредников и др.);

• таможенные платежи на импортируемые объекты;

• расходы по страхованию по перевозке;

• погрузочно-разгрузочные расходы;

• другие расходы, связанные с этими объектами.

Эти фактические расходы собираются на счете «Вложения в долгосрочные активы» и при вводе объекта в эксплуатацию списываются на счет «Основные средства» как первоначальная их стоимость, по которой они учитываются до своего выбытия.

В связи с тем что основные средства в процессе эксплуатации физически и морально изнашиваются, для их восстановления производится начисление амортизации. Для отражения реальной их стоимости на определенный момент, например в балансе на 1-е число месяца, из первоначальной стоимости основных средств вычитается начисленная сумма амортизации; полученная таким путем стоимость основных средств называется остаточной их стоимостью. Применяется еще в практике восстановительная стоимость основных средств, которая определяется путем проведения их переоценки с использованием индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Стоимость основных средств по другим источникам их образования оценивается следующим образом:

• внесенными учредителями средствами в счет их вклада в уставный фонд – по договорной цене;

• полученными безвозмездно – по рыночной цене на дату их оприходывания;

• приобретенными в обмен на другое имущество – по цене обмениваемого имущества, числящегося в бухгалтерском учете;

• принятыми на учет излишками основных средств, выявленными их инвентаризацией, – по текущей рыночной цене.

Стоимость нематериальных активов определяется в основном аналогично стоимости основных средств. Финансовые вложения в ценные бумаги – по цене их приобретения. Стоимость материальных ресурсов определяется по фактической их себестоимости, включая все расходы по их покупке, транспортировке, хранению и т. п. Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости. Товары в организациях торговли и общественном питании отражаются в учете по разным ценам: оптовым, розничным, договорным, свободным (рыночным) с торговыми наценками (накидками) или торговыми скидками.

Денежные средства учитываются в национальной и иностранной валютах, дебиторская задолженность – по фактической (договорной) цене.

Методом измерения стоимости хозяйственных средств является калькулирование, которое представляет собой определенную процедуру группировки затрат в денежном измерителе по отдельным видам хозяйственных средств и исчисление их фактической себестоимости. Учитывая большую сложность и трудоемкость калькулирования, оно в учебном плане подготовки бухгалтеров выделено в самостоятельную учебную дисциплину. Здесь же рассмотрим основные особенности калькулирования, влияющие на стоимостное измерение хозяйственных средств.

В бухгалтерском учете таким методом определяется фактическая себестоимость создаваемых или приобретаемых (покупаемых) основных средств, материальных ресурсов, производимой готовой продукции (изделий, работ, услуг).

Для этого используются активные собирательно-распределительные синтетические счета: 08 «Вложения в долгосрочные активы», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 20 «Основное производство». Порядок бухгалтерских записей на них будет рассмотрен в следующем параграфе.

Для калькулирования себестоимости отдельных видов готовой продукции, например, все затраты группируются не по элементам затрат (материалы, зарплата, соцстрах, амортизация и прочие затраты), которые показывают, что израсходовано и сколько, а по калькуляционным статьям, показывающим назначение затрат:

• Сырье и материалы;

• Возвратные отходы (вычитаются);

• Топливо и энергия на технологические цели;

• Покупные и комплектующие изделия и полуфабрикаты;

• Производственные услуги других организаций;

• Зарплата производственных рабочих;

• Отчисления на социальные нужды;

• Отчисления и налоги в бюджет;

• Расходы на подготовку и освоение производства;

• Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

• Общепроизводственные (цеховые) расходы;

• Прочие производственные расходы.

Эти статьи затрат составляют производственную себестоимость>, а с прибавлением общехозяйственных расходов и расходов на реализацию – полную себестоимость готовой продукции.

По методу «Директ-костинг» исчисляется сокращенная или усеченная себестоимость, которая в отличие от полной себестоимости не включает общехозяйственные расходы и расходы по реализации, которые прямо списываются в конце месяца на счет реализации.

Для собирания затрат по калькуляционным статьям и контроля за их уровнем они классифицируются по следующим признакам:

• по связи с технологическим процессом: основные, непосредственно связанные с технологическим процессом; накладные, связанные с обслуживанием и управлением;

• по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции: прямые, непосредственно связанные с определенным видом продукции и прямо включаемые в себестоимость этой продукции; косвенные, связанные с производством нескольких видов продукции и распределяемые между ними по специальным методам;

• по единству их состава: одноэлементные (однородные) и комплексные;

• по связи с объемом производства: условно-переменные, непосредственно зависящие от изменения объема производства продукции, и условно-постоянные – наоборот.

Затраты еще делят на планируемые, нормируемые, лимитируемые.

Сложность калькулирования проявляется также в разграничении затрат между законченной производством продукции и незавершенным производством, в оценках побочной продукции, забракованной продукции, возвратных отходов, которые, как уже было замечено, детально рассматриваются в специальной учебной дисциплине «Калькулирование» с отраслевыми особенностями производимой продукции.

Правильная денежная оценка стоимости хозяйственных средств и научно обоснованное калькулирование фактической себестоимости производимой продукции, заготовляемых материальных ресурсов и приобретаемых основных средств имеет большое значение для формирования реальной фактической величины таких важнейших экономических показателей, как себестоимость, прибыль и капитал организации.

Таким образом, все виды хозяйственных средств (активы) организации содержат стоимость и являются ее носителями. Пассивы же организации «Капитал и резервы» (уставный, резервный, добавочный капиталы, нераспределенная прибыль), «Долгосрочные обязательства» (кредиты и займы) и «Краткосрочные обязательства» (кредиты, займы, кредиторская задолженность) являются источниками этих носителей стоимости, т. е. хозяйственных средств, поэтому они выражают ту же стоимость, содержащуюся в хозяйственных средствах, но по источникам их образования, т. е. являются ли эти средства собственными или заемными.

Далее рассмотрим отражение в бухгалтерском учете экономического (стоимостного) содержания хозяйственных процессов. В процессе хозяйственной деятельности хозяйственные средства переходят из одной формы в другую. Например, в процессе купли материалов за денежные средства происходит смена формы денег на форму материалов и соответственно перенос стоимости из денег на стоимость материалов.

Чтобы проследить, как происходит изменение стоимости, содержащейся в хозяйственных средствах, а также ее приращение в форме прибыли в ходе кругооборота хозяйственных средств, рассмотрим их отражение в учете на примере основных стадий полного хозяйственного кругооборота производственной деятельности организации.

7.2. Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета кругооборота хозяйственных средств

Хозяйственные средства организации как в своей натуральной форме, так и неразрывно со своей стоимостью в процессе хозяйственной деятельности постоянно изменяются, последовательно проходят стадии своего кругооборота, начиная от процессов обеспечения производства материальными и трудовыми ресурсами, использования их в процессе производства готовой продукции и кончая ее реализацией.

С натуральной стороны: денежная форма хозяйственных средств (Д) переходит в натуральную форму: приобретаются основные средства и материальные ресурсы, которые вместе с укомплектованной рабочей силой как средства производства (СП) используются в процессе конкретного производства (П). По его результатам получается другая натуральная форма хозяйственных средств – готовая продукция (ГП), которая после отгрузки покупателям называется «товары отгруженные» (ТО), а после их продажи хозяйственные средства получают свою первоначальную денежную форму:

Д-СП-П-ГП-ТО-Д.

Если рассматривать движение хозяйственных средств со стоимостной стороны, то стоимость хозяйственных средств движется вместе с натуральной их формой. Но в процессе использования трудовых ресурсов и в соответствии с экономическими и социальными законами в рыночных условиях хозяйствования происходит рост стоимости, который проявляется на последней стадии кругооборота в форме поступления большей суммы денег (Д'), чем их было израсходовано в процессе всей хозяйственной деятельности, т. е. с их приростом за счет прибавочной стоимости. Этот процесс со стоимостью, т. е. экономический процесс, происходит следующим образом: стоимость, выраженная в денежной форме, на второй стадии круто-оборота полностью переходит в стоимость средств производства. На следующей стадии непосредственного производства стоимость материалов, энергии, топлива и других материальных ресурсов полностью переходит в стоимость готовой продукции. Стоимость же средств труда передается в стоимость готовой продукции не полностью, а частями, в меру физического и морального их износа в одном производственном цикле. Эта часть, переходящая в стоимость готовой продукции, названа амортизационными отчислениями. На этой стадии используется также рабочая сила работников организации, т. е. их труд, который создает стоимость рабочей силы в форме начисленной заработной платы, стоимость для социальной защиты населения (социальное страхование) и прибавочную стоимость, названную добавленной. Выручка от реализации продукции в форме денег включает все составляющие полной себестоимости и добавленную стоимость, созданную как живым трудом работников организации, так и другими факторами рыночной экономики, которая необходима для осуществления государственных расходов на здравоохранение, образование, оборону, управление и другие общественные потребности, а также модернизацию или расширение данного производства.

Далее рассмотрим методические основы отражения на синтетических счетах бухгалтерского учета вышеприведенных процессов, связанных с образованием и изменением стоимости хозяйственных средств.

7.3. Методические основы бухгалтерского учета формирования стоимости в основных хозяйственных процессах

Здесь излагаются не методики бухгалтерского учета, содержащиеся в учебной дисциплине «Бухгалтерский учет», читаемой, согласно учебному плану, после «Теории бухгалтерского учета», а основные методические положения, общие схемы этих методик для отражения формирования стоимости хозяйственных средств и их источников.

Первым процессом образования стоимости хозяйственных средств в создаваемой организации являются взносы учредителей своей доли стоимости в уставный капитал в разной форме хозяйственных средств: деньгами, основными средствами, нематериальными активами, материалами. Этот процесс, или хозяйственная операция, отражается по дебету активных счетов хозяйственных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы») и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Этой операцией ликвидируется ранее образовавшаяся дебиторская задолженность учредителей при создании организации (Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями» К-т счета 80 «Уставный капитал»). Затем начинается хозяйственная деятельность с приобретения необходимых хозяйственных средств (предметов труда и средств труда) для производства продукции (изделий, работ, услуг). Этот процесс является первой стадией кругооборота хозяйственных средств, называемой часто процессом обеспечения или снабжения.

7.3.1. Учет стоимости хозяйственных средств в процессе их приобретения (процесс снабжения)

В неразрывной связи с натуральными процессами приобретения средств производства одновременно осуществляется процесс формирования их стоимости.

В соответствии с договором поставки материалов и сопроводительными документами организации-покупателю поступают материалы по покупным ценам. Покупатель осуществляет также дополнительные транспортно-заготовительные расходы (на погрузку, транспортировку, разгрузку, зарплату заготовителей). Покупная цена вместе с транспортно-заготовительными расходами составляют фактическую себестоимость заготовленных товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Но так как в течение месяца трудно определить, какие из транспортно-заготовительных расходов относятся на определенный вид материалов, для учета стоимости заготавливаемых материалов используются «твердые» учетные цены либо устоявшиеся средние покупные цены данного материала без транспортно-заготовительных расходов, либо плановые цены, которые в отличие от покупных включают плановую величину транспортно-заготовительных расходов.

Учетные цены по всем наименованиям материалов отражаются в специальном справочнике номенклатуре-ценнике. Аналитический учет остатков и движения материалов ведется в натуральных и денежных измерителях. Все аналитические счета ведутся по местам их хранения по каждому наименованию товарно-материальных ценностей. Синтетический учет материалов осуществляется на активном счете 10 «Материалы» в денежном выражении. По дебету этого счета отражается стоимость остатков материалов на начало и конец месяца и стоимость их поступления, а по кредиту – стоимость их отпуска или расхода.

Транспортно-заготовительные расходы могут учитываться либо отдельно на активном счете 15 «Заготовление и приобретение материалов» и одновременно на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» либо вместе с материалами на счете 10 «Материалы».

Расчеты с поставщиками материалов, т. е. перечисление им денег, осуществляется либо после получения материалов (при акцептной форме расчетов), либо до получения материалов в порядке предоплаты. При первой форме расчетов в учете сначала отражается поступление материалов и возникновение кредиторской задолженности поставщику: Д-т счета 10 «Материалы» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (1), затем производится оплата материалов и ликвидация задолженности поставщику: Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т счета 51 «Расчетный счет» (2).

При второй форме расчетов авансовыми платежами, т. е. в порядке предоплаты, сначала производится перечисление денег поставщику с расчетного счета: Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т счета 51 «Расчетный счет» [1], затем производится получение материалов, которое отражается бухгалтерской проводкой: Д-т счета 10 «Материалы» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [2].

Схематически методические основы учета формирования стоимости приобретения материалов показаны на рис. 7.1.

Рис. 7.1. Движение стоимости на счетах бухгалтерского учета в процессе приобретения материалов с последующей (1), (2) и с предварительной их оплатой [1], [2]

Рис. 7.2. Движение стоимости на счетах бухгалтерского учета в процессе приобретения материалов с использованием счетов 15 и 16

Если же применяется счет «Заготовление и приобретение материалов», то используется схема учета, показанная на рис. 7.2.

Для исчисления фактической себестоимости каждого вида заготовленных материалов к учетной (покупной) их стоимости добавляют часть транспортно-заготовительных расходов. Эта часть определяется умножением их покупной стоимости на коэффициент, который рассчитывается как частное от деления общей суммы транспортно-заготовительных расходов на общую сумму стоимости приобретенных материалов по учетным ценам.

Приобретение основных средств осуществляется в основном их покупкой или строительством, при этом строительство может быть подрядным и хозяйственным способом. Эти хозяйственные операции относятся к хозяйственным процессам капитального вложения, и для отражения их в бухгалтерском учете заказчика ведется активный калькуляционный счет 08 «Вложения в долгосрочные активы» (называемый ранее счетом «Капитальные вложения»). По дебету счета 08 отражаются все фактические затраты, а по кредиту счета 08 – фактическая себестоимость приобретенных и принятых в эксплуатацию основных средств. Эта фактическая себестоимость основных средств представляет собой их первоначальную стоимость, которая как при подрядном способе строительства, так и покупке основных средств отражается в корреспонденции следующих счетов: Д-т счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». После оплаты или перечисления заказчиком денег с расчетного счета подрядчику для ликвидации этой возникшей кредиторской задолженности корреспондируют следующие счета: Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т счета 51 «Расчетный счет». А после приема данного объекта основных средств в эксплуатацию по первоначальной стоимости – Д-т счета 01 «Основные средства», К-т счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Рис. 7.3. Схема отражения на счетах формирования стоимости основных средств

Если строительство объекта ведется хозяйственным способом, то дебетуется счет 08, а кредитуется ряд других счетов, на которых отражаются:

• начисление заработной платы: К-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

• налоги: К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

• отчисления по социальному страхованию: К-т счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

• расход материалов: К-т счета-10 «Материалы».

Эти основные положения формирования стоимости основных средств показаны на рис. 7.3.

7.32. Учет стоимости в процессе производства продукции

Данная стадия кругооборота хозяйственных средств включает виды производств с соответствующими активными синтетическими счетами для отражения фактических затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов, являющихся носителями стоимости:

• счет 20 «Основное производство», на котором отражаются затраты основной деятельности;

• счет 23 «Вспомогательное производство», на котором отражаются затраты на ремонтные, транспортные, энергетические, строительные, инструментальные и другие виды работ или услуг, а также на создание продукции, которая потребляется основным производством;

• счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (жилищно-коммунальное хозяйство, столовые и буфеты, дошкольные, оздоровительные, культурно-просветительные и другие учреждения).

Эти счета являются активными, на которых по дебету отражаются фактические затраты ресурсов и прибавочная стоимость по назначению в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств» и др. А по кредиту калькуляционных счетов отражают фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции (изделий, выполненных работ, оказанных услуг), предварительно скалькулировав их, т. е. рассчитав фактическую себестоимость каждого вида продукции в отдельности. Более детально рассмотрим эту стадию кругооборота хозяйственных средств на примере основного производства.

Все затраты на производство или расходы различных видов хозяйственных средств за отчетный период делятся по разным признакам, которые уже рассмотрены при описании способа калькулирования в § 7.1. Следует добавить еще признак деления затрат с учетом их связи с отчетным периодом и пояснить некоторые из них.

Затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, учитываются на производственных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты».

Затраты, относящиеся к будущим отчетным периодам, не включаются в себестоимость продукции отчетного года и учитываются на специальном счете 97 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета собираются такие расходы, как плата за подписку на периодическую печать будущего года, арендная плата вперед, расходы по ремонту арендованных средств и др. При наступлении тех периодов, к которым они относятся, с помощью специального расчета эти расходы списываются с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет вышеперечисленных счетов 20, 25, 26.

Имеются еще затраты, которые включаются в себестоимость продукции отчетного периода, но фактически они осуществляются в будущих периодах, чтобы обеспечить равномерное включение предстоящих расходов в затраты на производство. Например, резервирование путем постепенных ежемесячных включений в затраты производства планируемых предстоящих расходов на оплату отпусков, на ремонт основных средств и др. Для этого дебетуются вышеназванные счета 20, 23, 25,26 и кредитуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». При наступлении периода реальных затрат эти расходы списываются за счет созданного резерва: Д-т счета 96 К-т счетов 70, 10 и т. д.

Прямые расходы в течение месяца списываются с кредита соответствующих счетов (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») в дебет счета 20 «Основное производство».

Косвенные расходы в течение месяца собирают по дебету активных собирательно-распределительных счетов 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», а в конце месяца их полностью списывают с кредита этих счетов в дебет счета 20 «Основное производство», распределяя при этом между конкретными видами продукции способами, которые более точно выражают связь косвенных расходов с этими видами продукции.

Таким образом, по дебету счета 20 «Основное производство» собираются все прямые и косвенные расходы, однако они не все относятся к готовой продукции отчетного периода, какая-то часть из них на конец месяца остается в незавершенном производстве (НЗП): в деталях, полуфабрикатах на рабочих местах, в незаконченных обработкой изделиях, в незаконченных работах и оказанных услугах. С помощью инвентаризации измеряется их натуральное количество и определяется их стоимость, которая как дебетовое сальдо счета 20 «Основное производство» переходит на следующий отчетный месяц и показывается в активе баланса. Это сальдо используется при определении фактической себестоимости выпущенной готовой продукции в отчетном периоде. Для этого в процессе калькулирования фактической себестоимости готовой продукции за отчетный месяц производится следующий расчет: к стоимости НЗП на начало месяца (начальное сальдо счета 20 «Основное производство») прибавляются все фактические затраты за месяц (дебетовый оборот счета 20 «Основное производство») и вычитается стоимость НЗП на конец месяца (конечное сальдо счета 20 «Основное производство»). Исчисленная таким образом фактическая себестоимость готовой продукции в конце месяца после передачи ее на склад списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция».

В реальной хозяйственной жизни может быть неисправимый брак, возвращение на склад неиспользованных материалов и образовавшихся возвратных отходов. Поэтому при калькулировании фактической себестоимости готовой продукции предварительно на их стоимость уменьшают затраты на производство: К-т счета 20 «Основное производство», Д-т счета 28 «Брак в производстве», Д-т счета 10 «Материалы».

Наряду с синтетическим учетом затрат на производстве на счете 20 «Основное производство» ведется еще детальный, аналитический учет на соответствующих активных аналитических счетах, открываемых на каждый вид продукции. Общая схема учета формирования себестоимости готовой продукции показана на рис. 7.4.

Рис. 7.4. Общая схема учета формирования себестоимости готовой продукции

7.3.3. Учет стоимости в процессе реализации

На последней стадии кругооборота хозяйственных средств происходит реализация произведенной продукции, под которой понимается процесс продажи готовой продукции покупателю в денежном измерителе.

Для отражения результатов процесса реализации ведется синтетический активно-пассивный, результативный, сопоставляющий счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». По дебету этого счета отражается полная фактическая себестоимость реализованной продукции и некоторые налоги (НДС, акцизы и др.), а по кредиту – выручка от реализации по договорным или продажным ценам. Результатом сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов может быть либо прибыль, если кредитовый оборот больше дебетового, либо убыток, если, наоборот, меньше.

Реализованной продукция считается, как правило, после ее оплаты, т. е. поступления денег, эквивалентные стоимости, на расчетный счет или в кассу. Но имеется и другое понятие реализованной продукции – это момент ее отгрузки покупателю.

Рассмотрим учет реализации продукции по этим двум вариантам, или методам.

По методу оплаты организация-изготовитель или продавец сначала отгружает продукцию покупателю или отпускает ее на складе в соответствии с договором купли-продажи. Для отражения этой хозяйственной операции дебетуется активный синтетический счет 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости и кредитуется счет 43 «Готовая продукция». Для отражения расходов, связанных с реализацией, ведется активный собирательно-распределительный счет 44 «Расходы на реализацию». По дебету этого счета собираются все коммерческие расходы, а по кредиту они списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в определенной доле, соответствующей объему реализованной продукции.

По дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» собираются полная фактическая себестоимость реализованной готовой продукции, включающая фактическую себестоимость отгруженной продукции (Д-т счета 90 К-т счета 45) и коммерческие расходы (Д-т счета 90 К-т счета 44-1), сумма начисленных налогов (Д-т счета 90 К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»). По кредиту этого счета отражается поступившая выручка по договорным ценам (Д-т счета 51 «Расчетный счет» К-т счета 90).

Результат сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» показывает либо прибыль, либо убыток. Если кредитовый оборот больше дебетового, то это прибыль, которая перечисляется на счет 99 «Прибыли и убытки» (Д-т счета 90 К-т счета 99). Если кредитовый оборот меньше дебетового, то это убыток и оформляется соответствующая бухгалтерская проводка: Д-т счета 99 К-т счета 90. Этой проводкой выравниваются обороты по дебету и кредиту счета 90, и он закрывается, на нем сальдо нет, следовательно, он не показывается в балансе.

Реализация по методу отгрузки, т. е. когда продукция отгружена или отпущена покупателю со склада, расчетные документы переданы покупателю или сданы в банк. С этого момента отгрузки права собственности на отгруженную продукцию переходят к покупателю. Особенность этого варианта в бухгалтерском учете следующая:

• счет 45 «Товары отгруженные» не ведется, так как отпущенная готовая продукция со склада сразу считается реализованной. По дебету счета 44 «Расходы на реализацию», как и при первом методе, собираются все расходы по отпуску этой продукции и полностью в конце месяца списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»;

• вместо поступления денег на расчетный счет за отгруженную продукцию у поставщика возникает дебиторская задолженность покупателя на сумму предъявленных ему, но еще не оплаченных счетов. Для этого дебетуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитуется счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Одновременно в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» списывается фактическая себестоимость отгруженной покупателям готовой продукции: К-т счета 43 «Готовая продукция» и К-т счета 44 «Расходы на реализацию».

Поступление денег от покупателя при этом варианте отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т счета 51 «Расчетный счет» К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В практике хозяйственной жизни при обоих вариантах может также применяться предварительная оплата продукции, т. е. предоплата, когда раньше поступают деньги, а затем отпуск продукции. При этом делается проводка: Д-т счета 51 «Расчетный счет» К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет «Авансы полученные»); Д-т счета 62 К-т счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»; Д-т счета 90 К-т счета 43 «Готовая продукция»; К-т счета 44 «Расходы на реализацию».

Как было рассмотрено, финансовый результат от реализации определяется на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и затем списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Но полная прибыль как итоговый финансовый результат всей хозяйственной жизни включает не только прибыль от реализации продукции, но и результаты от операционных доходов и расходов, а также результаты от внереализационных доходов и расходов.

Рис. 7.5. Общая схема учета стоимости в процессе реализации и формирования финансового результата

Доходы и расходы отчетного периода, непосредственно не связанные с текущей деятельностью, например от выбытия основных средств (их ликвидация, продажа), а также нематериальных активов, материалов, ценных бумаг; доходы и расходы по арендной плате, проценты по кредитам; отчисления на резервы по сомнительным долгам; расходы, связанные с аннулированием производственных заказов и т. д., а также штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров как полученные, так и уплаченные; стоимость безвозмездно полученных основных средств и других активов; излишки имущества и денежных средств, выявленных при инвентаризации; курсовые разницы по инвалютным сделкам; убытки от чрезвычайных событий и т. д. отражаются на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы» и закрывается счетом 99 «Прибыли и убытки», на котором таким путем отражается весь итоговый финансовый результат (рис. 7.5).

Контрольные вопросы

1. Каковы сущность, содержание и форма выражения стоимости хозяйственных средств и ее роль в формировании экономических показателей?

2. Какие виды стоимостей применяются и рекомендуются для оценки хозяйственных средств организации?

3. Каковы основные приемы (частные методы) измерения стоимости хозяйственных средств в денежном измерителе, основанные на принципе реальной оценки?

4. По какой стоимости оцениваются основные средства в Республике Беларусь?

5. По какой стоимости оцениваются нематериальные активы в Республике Беларусь?

6. По какой стоимости оцениваются остальные активы (хозяйственные средства) в Республике Беларусь?

7. Какова сущность метода калькулирования и каково его использование для измерения стоимости хозяйственных средств?

8. Как классифицируются затраты, формирующие стоимость хозяйственных средств, по их элементам и калькуляционным статьям?

9. Какова общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета кругооборота хозяйственных средств в натуральной форме и их стоимости?

10. Каковы методические основы бухгалтерского учета формирования стоимости хозяйственных средств:

а) в процессе приобретения материальных ресурсов;

б) в процессе приобретения основных средств;

в) в процессе производства продукции;

г) в процессе реализации продукции?

8. Первичная регистрация хозяйственных процессов – первооснова бухгалтерского учета. Документация и инвентаризация

Первой стадией методики бухгалтерского учета, как ранее было рассмотрено, является регистрация фактов хозяйственной деятельности, содержащих в себе как системе и элемент стоимости. В аналогичной учебной литературе эта стадия часто называется слишком широким и нереальным для бухгалтерского учета понятием «первичное наблюдение». Общепризнанным применением этого понятия является в основном охранная многоотраслевая сфера жизнедеятельности, воспринимаемая человеческими органами чувств или усиливающими их приборами. Объектом же бухгалтерского учета является выражаемая денежным измерителем стоимость, которая воспринимается только абстрактно-логическим мышлением.

Первичное отражение хозяйственных процессов (хозяйственных операций) натурально-естественного характера, в неразрывной связи с которыми находится стоимость хозяйственных средств, обеспечивается такими методическими приемами, как документация и инвентаризация. Эти приемы, или способы, в системе бухгалтерского учета называются первичным учетом.

8.1. Документация – основной прием регистрации хозяйственных процессов

Документация – это регистрация (фиксация) фактов хозяйственных процессов в соответствующих документах, подтверждающих их достоверность.

Документ (от лат. – доказательство, свидетельство) – это письменное удостоверение о фактическом хозяйственном процессе и его результатах.

Наиболее полное и обстоятельное определение документа дал Я.В. Соколов: «Документ – есть закодированное определенным образом и зафиксированное на специальном носителе информационное сообщение (свидетельство), удостоверяющее, что факт хозяйственной жизни или существует, или совершен, или должен быть совершен» [50, с. 174].

Первичные учетные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа, код формы;

• наименование организации, составляющей данный документ;

• дата составления документа;

• содержание факта хозяйственного процесса (операции);

• количественная (в натуральном измерителе) и (или) стоимостная оценка (в денежном измерителе);

• наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственного процесса и за правильность его оформления;

• личные подписи указанных лиц с их расшифровкой.

В зависимости от характера хозяйственной операции в этих документах могут быть и дополнительные реквизиты.

Основные требования к форме и содержанию первичных учетных документов, их составлению, обработке и хранению содержатся в Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и других законодательных актах. Как правило, используются типовые формы бланков документов, содержащиеся в специальных альбомах. Составление их может быть ручным и автоматизированным способом на бумажном и машинном носителях. Они должны оформляться своевременно, достоверно отражать хозяйственную операцию, разборчиво и без подчисток, неоговоренных исправлений, которые могут допускаться в некоторых документах, кроме банковских и кассовых.

При исправлениях зачеркивается неправильная запись одной тонкой чертой, чтобы можно было ее прочесть, и сверху надписывается правильная запись (текст или сумма) с оговоркой «Исправлено» и подписью лиц, подписывающих этот документ.

Некоторые формы первичных документов по действующему законодательству относятся к бланкам строгой отчетности, имеющим свои номера и серии, например товарно-транспортная накладная, приходные кассовые ордера. Они хранятся в сейфе и учитываются в приходно-расходной книге типовой формы, пронумерованной, скрепленной печатью и подписанной руководителем и главным бухгалтером.

Первичные учетные документы, являясь основным приемом первой стадии методики бухгалтерского учета (регистрации) и имеющие юридическую силу, используются также для контроля: сохранности товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов хозяйственных средств, количества и качества труда работников организации, законности хозяйственных операций, за работой данной организации со стороны налоговых инспекций, вышестоящих организаций, банков, аудиторских служб, судебных органов.

8.2. Классификация первичных учетных документов

В бухгалтерском учете применяется большое количество разнообразных документов. Чтобы рационально их использовать, они классифицируются по следующим признакам:

по назначению:

распорядительные, дающие разрешение или право на осуществление хозяйственной операции, например приказ руководителя, наряды, заказы;

исполнительные, удостоверяющие фактическое совершение хозяйственной операции, например акты, приходный ордер;

бухгалтерского оформления, которые составляются и подписываются одним бухгалтером и одновременно являются и распорядительными и исполнительными документами, например расчет фактической суммы амортизации основных средств и нематериальных активов за истекший месяц, расчет распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

комбинированные, содержащие признаки распоряжения и исполнения хозяйственной операции, например наряд на сдельную работу, в котором содержится задание и фактическое выполнение работы, или требование на отпуск материалов, в котором есть такие признаки как «затребовал», «разрешил», «отпустил» и «получил»;

по характеру (содержанию) хозяйственных процессов (операций), отражаемых в документах:

денежные, например кассовые приходные и расходные ордера, денежные чеки;

материальные, например накладные, материальные приходные и расходные ордера;

расчетные, например платежные требования, платежные поручения;

по охвату хозяйственных операций:

единичные, составляемые на одну хозяйственную операцию, например расходный кассовый ордер;

сводные, отражающие несколько разнородных хозяйственных операций, например авансовый отчет о расходах: на выполнение задания, на проезд в транспорте, за проживание в гостинице и суточные;

по способу использования:

разовые, например расходный кассовый ордер;

накопительные, включающие несколько однородных хозяйственных операций, например лимитно-заборная карта;

по месту составления:

внутренние, оформляемые внутри данной организации, например кассовые ордера, наряды;

внешние, поступающие от других организаций, например счета-фактуры поставщиков, платежные требования;

по степени типизации:

• стандартные (унифицированные) для отражения однородных хозяйственных операций в разных организациях, например кассовые и банковские документы;

специализированные для отдельных отраслей народного хозяйства, например в сельском хозяйстве – карточка учета надоя молока;

нестандартные, например документы бухгалтерского оформления.

Унификация документов, в том числе и специализированных, дает экономию живого и овеществленного труда, в частности при разработке типовых проектов автоматизации учета, централизованном изготовлении бланков таких документов, подготовке и повышении квалификации бухгалтерских кадров.

В аналогичной учебной литературе рекомендуются еще и другие классификационные признаки деления документов, которые либо повторяют вышеприведенные, либо имеют меньшую практическую значимость. Например, предлагаются: по количеству учитываемых позиций (однострочные и многострочные), по способу заполнения документов (ручным или с применением вычислительной техники), по авторской принадлежности (личные и служебные), по подлинности (первичности) отражения хозяйственной операции (оригинал и копия), по внешнему виду как носителя учетной информации (бумажные и машинные), по срокам хранения (текущие и постоянные) и др.

Рекомендуемая нами классификация первичных документов о фактическом совершении хозяйственных процессов (операций) приведена на рис. 8.1.

Рис. 8.1. Классификация первичных учетных документов

8.3. Документооборот и его организация

Под документооборотом понимается движение документов от момента составления до сдачи их в архив. Чем быстрее и качественнее проходят документы свой путь, тем эффективнее их роль в системе экономического управления организацией. Этот путь складывается из следующих этапов: составление документа, его исполнение, представление в бухгалтерию, проверка и обработка в бухгалтерии, передача в архив. Схематически документооборот показан на рис. 8.2.

Учитывая большую роль документации в системе бухгалтерского учета, разрабатывают план-график документооборота, который утверждается руководителем организации и является обязательным для выполнения всеми работниками, связанными с первичными учетными документами.

Рис. 8.2. Схема документооборота

Работники должны быть проинструктированы о порядке составления документа: соблюдения установленной формы бланка, заполнения его реквизитов, подписания ответственными лицами и своевременности передачи в бухгалтерию, где они проверяются и по форме и по существу.

По форме проверяются вышеперечисленные элементы составления и предоставления документа в бухгалтерию.

По существу уточняется законность и обоснованность хозяйственной операции: соответствие ее договору, приказу, уставу организации и другим документам и внешним нормативным документам, в том числе действующему законодательству (налоговому, трудовому, финансовому и т. п.). Если обнаружено несоблюдение данных требований, то главный бухгалтер обязан письменно известить об этом руководителя организации. И только после получения от руководителя письменного распоряжения о выполнении данной операции она исполняется под полную ответственность данного руководителя.

Далее некоторые документы таксируются, если в них дано количество в натуре, но отсутствует цена и сумма хозяйственной операции. Затем они группируются по объектам учета, названиям операций, месту составления, отчетному периоду и другим признакам.

На их группе (пачке, сводке) делается так называемая контировка, т. е. бухгалтерская проводка, указывающая корреспонденцию счетов по данному виду хозяйственных операций и ее запись на этих счетах. Затем первичные документы в определенной форме (пачках) передаются в текущий архив бухгалтерии до конца отчетного года, а затем переплетенные в книги – в стационарный архив организации.

Действующее законодательство по архивному делу определяет организацию работы архива, порядок и сроки хранения документов. Например, годовые бухгалтерские отчеты хранятся постоянно, личные счета по расчетам с персоналом по заработной плате – 75 лет, банковские и кассовые документы, табеля, наряды – 3 года и т. д.

Документы постоянного срока хранения находятся в ведомственных и государственных архивах.

Установлен также определенный порядок изъятия документов из архивов: на основании постановлений органов дознания и судов изымаемые документы оформляются актом, один экземпляр которого передается под расписку должностному лицу организации. При этом могут быть сняты и оставлены в организации копии изымаемых документов с указанием основания и даты изъятия.

8.4. Инвентаризация, ее цель, виды, принципы проведения и отражения ее результатов в учете

Инвентаризация, так же как и документация, является приемом (способом) первичной регистрации результатов фактически свершившихся хозяйственных операций, т. е. первого этапа методики бухгалтерского учета. Она представляет собой процесс выявления фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации на определенный момент путем снятия натуральных остатков хозяйственных средств и выверки расчетов. Основной ее целью является определение достоверности учетных данных и их уточнения.

Необходимость инвентаризации вызывается следующими причинами:

• естественная убыль имущества в результате усушки, распыления, порчи насекомыми и т. п.;

• ошибки при приеме и отпуске товарно-материальных ценностей, вызываемые неисправностью технических средств и состоянием так называемого человеческого фактора;

• ошибки в учете;

• стихийные бедствия (пожары, наводнения, ураганы и т. п.);

• злоупотребление материально ответственных лиц (хищения, обмеры, обвесы, обсчеты и т. п.).

Эти и другие подобные причины вызывают изменения фактического наличия хозяйственных средств, не поддающиеся фиксации в вышеописанной первичной документации.

Поэтому инвентаризация играет важную роль, и ее целью и задачами являются:

• установление фактического реального наличия хозяйственных средств в целом и у материально ответственных лиц;

• выявление ненужного, некачественного, излишнего имущества;

• выявление и оценка состояния и обеспечения сохранности имущества организации;

• выявление недостатков в организации первичного учета имущества, ошибок и злоупотреблений;

• обоснование реальности статей баланса.

Инвентаризация в Республике Беларусь регулируется Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» и Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 03.11.2007 г. № 180.

Она проводится в обязательном порядке:

• при смене собственника, руководителя организации и материально ответственных лиц;

• перед составлением годовой отчетности;

• при обнаружении фактов хищений и злоупотреблений, а также потерь имущества в результате стихийных бедствий;

• при ликвидации организации;

• по требованию судебных и контролирующих органов.

Инвентаризации бывают следующих видов:

полная, которой охватываются все имущество как данной организации, так и принятое ею на ответственное хранение и в переработку, а также обязательства организации; она проводится перед составлением годовой отчетности;

• частичная, которой охватываются отдельные виды имущества;

• сплошная, при которой проверяется все наличное имущество у материально ответственного лица;

выборочная, при которой проверяются только некоторые виды товарно-материальных ценностей;

плановая, проводимая по плану, и внеплановая, осуществляемая по разным сигналам о злоупотреблениях, по инициативе администрации предприятия, по требованию следственных и контрольных органов, при смене материально ответственных лиц, после стихийных бедствий.

Выделяют еще и такие виды инвентаризаций, как перманентная (непрерывная) (проводится по определенным датам), повторная (при нарушении обязательных правил проведения инвентаризации), контролъно-перепроверочная (осуществляется в период инвентаризации и охватывает не менее 10 % проверенного имущества по требованию руководителя в связи с допущенными недостатками в работе комиссии).

В состав постоянно действующих инвентаризационных комиссий включаются: представитель руководства организации, главный бухгалтер, руководители подразделений, главные специалисты, представители службы внутреннего аудита. В состав инвентаризационных комиссий, работающих под руководством постоянно действующих, включаются не менее трех человек: материально ответственное лицо, бухгалтер, специалист от администрации организации в зависимости от специфики проверяемых товарно-материальных ценностей и другие лица.

Работу инвентаризационной комиссии условно подразделяют на три этапа.

На первом (подготовительном) этапе изучается инвентаризируемый объект, пломбируются помещения хранения материальных ценностей, проверяется правильность весоизмерительных приборов, материально ответственные лица дают расписку о том, что все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, не имеются неоприходованные ценности, а все выбывшие списаны в расход.

На втором (основном) этапе производится снятие натуральных остатков, т. е. пересчет, взвешивание, измерение и подобное, и запись их в инвентаризационную ведомость, которая по существу является первичным документом как накладная, акт и т. п. Эти ведомости нумеруются, и в конце каждой страницы записывается (цифрами и прописью) общий итог натуральных единиц, заверенный подписями всех участников инвентаризации. Незаполненные строки прочеркиваются, допущенные ошибки исправляются корректурным способом, удостоверенным также подписями всех участников инвентаризации и дополнительно материально ответственным лицом. В конце инвентаризационной описи материально ответственное лицо удостоверяет своей подписью (дает как бы расписку), что у него нет претензий к комиссии, все предъявленные его ценности проверены в его присутствии и правильно, перечисленное в описи имущество принято на ответственное хранение.

На третьем (заключительном) этапе инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сверка данных описи с учетными данными. При наличии расхождений составляется сличительная ведомость, в которой в натуральном и денежном измерителе показаны их отклонения по каждой позиции, раздельно недостача и излишек (в количестве и сумме). На эти отклонения материально-ответственное лицо дает письменное объяснение, инвентаризационная комиссия составляет протокол с подробным изложением причин образования отклонений и предложениями их устранения, в том числе и в отношении виновных лиц недостач и потерь.

После рассмотрения и утверждения этих документов руководителем организации в соответствии с действующим законодательством отражаются в бухгалтерском учете результаты инвентаризации. Излишки имущества (включая денежные средства) оприходуются по дебету соответствующих счетов (01, 10, 50, 51…) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Недостачи имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, т. е. в дебет счетов 20, 44.

Недостачи имущества сверх норм естественной убыли, образовавшиеся по вине конкретных лиц, должны быть возмещены ими и записываются в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчет по возмещению ущерба» и кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». На этот счет вначале до выяснения причин и виновных списывается вся недостача имущества (Д-т счета 94 К-т счетов 01, 10, 50…).

Если судом не признаны виновники, то такая недостача уменьшает доходы организации и записывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 94.

Если имелось превышение розничных цен над учетными по недостающим ценностям по виновным лицам, то разница взыскивается за счет этих лиц.

В порядке исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если она произошла у одного проверяемого лица, за один проверяемый период, одного наименования ценностей в одинаковом количестве и одинаковой цене. Возможны при этом исключения: если были разные цены и стоимость недостающих ценностей превышает стоимость излишних, то эта разница взыскивается с виновных лиц.

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается за счет финансового результата (Д-т счета 91 К-т счета 76), а аналогичного порядка кредиторская задолженность – наоборот (Д-т счета 76 К-т счета 91).

Таким образом, посредством инвентаризации (вторым после документации приемом (способом) первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности) приводятся данные бухгалтерского учета в соответствии с реальным наличием имущества.

Контрольные вопросы

1. Как определяются понятия документации и инвентаризации как основных элементов первичного учета и каково их место в системе бухгалтерского учета?

2. Каковы сущность и назначение первичного учетного документа?

3. Каковы обязательные реквизиты первичного учетного документа, порядок их заполнения?

4. Каковы классификационные признаки первичных учетных документов?

5. Какие документы выделяются по признаку назначения и какова их краткая характеристика?

6. Какие документы выделяются по признаку их характера (содержания) и какова их краткая характеристика?

7. Какие вы знаете примеры выделения документов по другим признакам?

8. Каковы сущность и роль документооборота в системе экономического управления организации?

9. Каковы основные этапы документооборота и какова их краткая характеристика?

10. В чем заключается сущность инвентаризации, каковы ее роль и место в бухгалтерском учете?

11. Каковы цель и задачи инвентаризации?

12. Какие вы знаете виды инвентаризации?

13. Каковы этапы и порядок проведения инвентаризации?

14. В каких случаях проведение инвентаризации обязательно?

15. Каков порядок оформления результатов инвентаризации?

16. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации?

9. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

9.1. Учетные регистры, их сущность, назначение и классификация

Зарегистрированное содержание хозяйственных операций в первичных учетных документах в натуральных и стоимостных измерителях подвергается бухгалтерской обработке в учетных регистрах.

Учетные регистры – это специальные таблицы, предназначенные для накопления, группировки и систематизации стоимости хозяйственных средств и их источников в результате свершившихся хозяйственных операций.

Для рационального выполнения своих функций и правильного применения учетные регистры классифицируются по следующим признакам:

по назначению или способу отражения хозяйственных операций:

• хронологические – записи производятся последовательно по времени совершения хозяйственных операций (журнал регистрации хозяйственных операций, кассовая книга и т. п.);

• систематические – записи стоимости хозяйственных операций производятся на счетах бухгалтерского учета по методу двойной записи (бухгалтерской проводки) (главная книга счетов, в которой записываются обороты по всем синтетическим счетам, журналы-ордера);

• комбинированные – совмещаются хронологические и систематические записи (кассовая книга, в которой ежедневные записи операции одновременно систематизируются по дебету и кредиту счета 50 «Касса»);

по детализации отражения учетной информации:

• аналитические – информация аналитических счетов (карточек складского учета материальных ценностей, лицевых счетов работников организаций);

• синтетические – информация синтетических счетов (Главная книга счетов, журналы-ордера);

• комбинированные – информация аналитических и синтетических счетов (журнал-ордер № 6 по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в котором по строкам производятся аналитические записи в разрезе поставщиков, а по графам и итоговым строкам – синтетические записи);

по внешней форме:

• бухгалтерские книги – сброшюрованные учетные таблицы, пронумерованные и скрепленные печатью и подписью (Главная книга счетов, кассовая книга);

• свободные листы – учетные таблицы различных форматов (накопительные ведомости, журналы-ордера);

• карточки – такие же учетные таблицы, но изготовленные из плотной бумаги в основном небольшого формата, которые хранятся в специальных картотеках (карточки по учету материалов; для обеспечения их сохранности они регистрируются в специальном реестре (описи) под своим порядковым номером);

• машинограммы – те же свободные учетные таблицы, полученные при обработке первичных документов на ПЭВМ;

• по строению:

• односторонние (кассовая книга);

• двухсторонние (бухгалтерский баланс, где на одной стороне (или в начале) отражаются активы, а на второй стороне (или после активов) – их источники образования (пассивы));

• многографные (журналы-ордера, в которых много граф отводится для дебетовых оборотов и одна для кредитовых, и наоборот);

• шахматной формы (матричной) – это регистры, в которых на пересечении строк и граф (по типу шахматной доски) одна запись имеет одинаковое значение и для определенной строки и для определенной графы, например журнал-ордер;

• линейной (линейно-позиционной) формы – это регистры для записей с ориентацией только по строкам, например оборотно-сальдовая ведомость.

Рассмотренная классификация учетных регистров показана на рис. 9.1.

Рис. 9.1. Классификация учетных регистров

Классифицируют учетные регистры еще и по другим признакам:

• по материальной основе или виду носителя информации: бумажные и безбумажные (в памяти компьютеров или отображения их на дисплее), а также сохраненные на разнообразных электронных носителях информации (дисках, флеш-картах и т. п.);

• по продолжительности ведения записей: годовые, квартальные, месячные;

• по способам ведения на них записей: машинным (автоматизированным) и ручным способами;

• по степени унификации: типовые ведомственные (отраслевые) и типовые межведомственные, а также специализированные для отражения нетиповых, свойственных только для данной организации хозяйственных операций.

Унификация учетных регистров, так же как первичных документов, имеет большое значение для рациональной организации бухгалтерского учета и создания эффективной единой государственной системы сбора и обработки экономической информации. Важным при этом условием является увязка национальных стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами бухгалтерского учета, в том числе с общеевропейскими актами, директивами.

9.2. Способы записей в учетных регистрах

Достоверность и полнота фактической учетной информации зависит также от правильности ведения записей хозяйственных операций в учетных регистрах на основании оформленных и обработанных первичных документов.

Существует несколько способов бухгалтерских записей в учетных регистрах, которые можно подразделить по следующим признакам:

• по характеру записей: униграфические, диграфические (простые, сложные, сторнировочные и обратные);

• систематизации записей: хронологические, систематические, комбинированные;

• изображению записей: формульные, в виде схем, в виде матриц;

• числу экземпляров: одноразовые, многоразовые (копировальные);

• способу заполнения: ручные, машинные (с помощью пишущих устройств, компьютеров).

В связи с тем что перечисленные способы бухгалтерских записей в учетных регистрах ранее уже в определенной степени рассматривались (например, в предыдущей главе) и будут рассматриваться в следующем параграфе этой главы (сторнировочные и обратные записи), а также учитывая несложность понимания отдельных из них (например, ручным и машинным способами), здесь поясняются только некоторые из них. Так, при униграфической записи хозяйственная операция записывается один раз только по дебету счета или по кредиту счета. Она применяется на забалансовых счетах. Диграфическая запись, т. е. двойная запись, выражается в бухгалтерских проводках и достаточно полно изложена в гл. 5.

Учетные записи, например хозяйственной операции: поступление денег в кассу с расчетного счета, могут быть представлены следующим образом:

• в виде формулы:

Д-т счета «Касса», К-т счета «Расчетный счет»;

• в виде схемы:

9.3. Способы выявления и исправления ошибок в учетных регистрах

При осуществлении бухгалтерских записей в учетных регистрах могут быть ошибки: в цифрах хозяйственных операций, в корреспонденции счетов, в пропуске отдельных документов или в их повторении, в подсчете итогов и т. п.

Для их выявления используются чаще следующие способы: сверка записей во всех первичных документах с записями в учетных регистрах. Этот способ является трудоемким и вместе с тем наиболее эффективным. Он позволяет выявить многие ошибки;

• сверка итогов оборотов и сальдо аналитических счетов с итогом оборота и сальдо синтетического счета, к которому они ведутся;

• сверка «на уголок» при шахматной форме ведения учетных регистров. Сумма итогов строк должна быть равна сумме итогов граф, так как при такой форме сумма операций записывается в регистре только один раз как относящаяся одновременно и для строки (например, Д-т счета) и для графы (К-т счета);

• арифметическая (логическая) проверка итогов в некоторых учетных регистрах. Например, в расчетно-платежной ведомости итог суммы «К выдаче на руки» должен быть равен разности итогов суммы «Начислено» и «Удержано»;

• встречная сверка при расчетах с покупателями и поставщиками с помощью современных средств связи.

Выявленные ошибки записей в учетных регистрах устраняются корректурным способом, способами дополнительной записи и «красным сторно».

При корректурном способе зачеркивается тонкой чертой неправильная запись, чтобы можно было ее прочесть, и сверху делается правильная запись, оговоренная («Исправлено») и заверенная подписью лица, совершившего это исправление. Этот способ применяется до подсчета и записей итога в учетном регистре.

Способ дополнительной записи применяется при занижении суммы в регистре по сравнению с первичным документом. Повторяется та же бухгалтерская проводка на недостающую сумму.

Способ «красное сторно» применяется в случаях записи в регистрах неправильной корреспонденции счетов или завышенной суммы в правильно составленной бухгалтерской проводке. Для исправления повторяется эта неправильная бухгалтерская проводка или проводка с завышенной суммой красными чернилами, а при их отсутствии – обычными чернилами, но сумма проводки берется в рамку. При подсчете итогов оборота по счетам эти отрицательные суммы вычитаются.

На практике иногда вместо «красного сторно» применяют способ обратной записи (обратной проводки), что с экономической точки зрения является нереальным завышением оборотов, а отсюда – завышением суммы изменения фактических показателей за отчетный период, взаимоувязанных с другими показателями. Например, неправильно (завышена сумма) начислена зарплата. На эту сумму начисляется фонд социальной защиты, налоги в бюджет.

9.4. Формы бухгалтерского учета

С учетными регистрами тесно связана форма бухгалтерского учета, которая представляет собой совокупность логически взаимосвязанных учетных регистров и технологию записей в них для получения результативной отчетной информации.

«Форма есть процедура трансформации данных первичных документов в бухгалтерскую отчетность или форма – это все, что лежит между первичными носителями данных и бухгалтерской отчетностью», «…существенной ошибкой надо считать и попытку включения в состав форм первичной документации и отчетности. Дело в том, что и документация и отчетность лежат вне учетной процедуры. Первичные документы – это вход счетоводства, отчетность – его выход» [50, с. 324, 327].

По мере роста размеров и разнообразия видов хозяйственной деятельности, необходимости повышения эффективности управления ею происходила эволюция форм бухгалтерского учета, их модернизация для большего удовлетворения пользователей экономической информацией, прежде всего на мирохозяйственном уровне руководства.

Наиболее существенными отличительными признаками различных форм бухгалтерского учета являются:

• степень детализации и обобщения учетной информации на аналитических и синтетических счетах и их взаимосвязь;

• уровень своевременности и точности отражения первичной учетной информации (хронологическая запись) и полная технология ее обработки (систематическая запись) на определенном количестве и качестве учетных регистров и рациональной их взаимосвязи;

• степень применения средств механизации и автоматизации в бухгалтерской технологии обработки учетной информации для повышения ее оперативности и аналитичности.

Считается, что первой формой бухгалтерского учета, описанной Л. Пачоли в 1494 г., была Староитальянская форма. Ее характерные черты: каждая фактически совершенная хозяйственная операция записывалась в Мемориал (Памятная книга) и в Журнал хронологической записи и затем в Главную книгу (систематическая запись), составлялся пробный баланс и при равенстве дебетовых и кредитовых оборотов, дебетовых и кредитовых сальдо составлялся Заключительный баланс. Основной ее недостаток – смешение синтетического и аналитического учета, т. е. отсутствие соответствующих счетов.

Этот недостаток устранялся следующей Новоитальянской формой бухгалтерского учета (1688). Далее в 1774 г. была описана Немецкая форма бухгалтерского учета, главным отличием которой от предыдущей формы была отдельная регистрация хозяйственных операций о движении наличных денег в кассе в Кассовой книге, а не в Мемориале.

Во Французской форме бухгалтерского учета (1685) велось пять журналов, итоги которых записывались в Главную книгу.

Американская форма бухгалтерского учета (1797) восстановила единый журнал и объединила его с Главной книгой, в которую еще была введена и Оборотная ведомость (пробный баланс). Этот Журнал-Главная обеспечивает наглядность, возможность получения ежедневного баланса, выявления ошибок и подобное, что позволило Американской форме быть востребованной до настоящего времени. Но она целесообразна только для ручного ведения записей и в небольших организациях (при малом количестве хозяйственных операций).

Более отличительной была Русская (тройная) форма бухгалтерского учета, созданная в 1870 г. Ф.В. Езерским. Особенностями являлось то, что велось три книги: Журнал, Главная и Отчетная (баланс); записи в них осуществлялись по трем направлениям: «приход», «расход», «остаток», вместо «дебет» и «кредит»; использовалось только три счета: «Касса», «Ценности» и «Капитал».

В Русской форме был заложен ряд положительных идей, направлений: определение результата хозяйственной деятельности на любой момент времени посредством учетных записей; использование покупных цен и оценка ценностей по себестоимости; применение кассового принципа, что соответствовало требованиям принципа «осмотрительности»; объединение аналитического и синтетического учета; включение в учет метода «самопроверки»; использование счета торговой наценки; проведение инвентаризации последовательно по видам ценностей;

определение «мертвой точки» окупаемости затрат; введение вместо терминов «дебет» и «кредит» терминов «приход» и «расход», которые, по мнению желающих, сделают бухгалтерский учет «прозрачным» и понятным всем, в том числе неспециалистам. Однако в этой форме бухгалтерского учета выпало из его объекта наличие и движение хозяйственных средств в расчетах, отражение источников при изменении хозяйственных средств. Произошли подмена понятия прибыли понятием прироста капитала и некоторые другие недостатки, которые снизили практическую и теоретическую ценность этой формы бухучета.

В фориме бухгалтерского учета Логистография (1873) высшим счетом считался баланс, который делился на два счета: счет собственника и счет агентов и корреспондентов. Второй счет объединял два отдельных счета – агентов и корреспондентов. В свою очередь эти счета делились на счета низшего порядка. Например, счет агентов – на счета основных средств, товаров и т. д. Эти счета также делились на более мелкие счета. Получалась многоступенчатая система классификации счетов по иерархическому признаку, которая позволяла на любом уровне управления получать обобщение средств и их источников.

Шахматная форма бухгалтерского учета (1889) в своей основе имела матричную модель Главной книги, что позволило минимум вдвое сократить количество записей и расширить аналитические возможности учетной информации.

В интегральной форме бухгалтерского учета (1914) на каждый счет открываются два регистра: для записи дебетовых оборотов (называется Ведомостью) и для кредитовых оборотов (называется Журналом). Их итоги переносятся в Главную книгу. Двойное записывание хозяйственной операции в эти регистры способствовало повышению контроля за полнотой записи и вместе с тем повышало трудоемкость учета.

Такое дублирование уже отсутствовало в Журнально-ордерной форме бухгалтерского учета (1952). Из интегральной формы использован второй регистр, названный Журналом-ордером, составляемый по кредитовому признаку синтетического счета. В нем объединялся аналитический и синтетический учет. Только при большой номенклатуре объектов учета (например, материальным ценностям или затратам на производство) использовались Ведомости и Разработочные таблицы.

Журналы-ордера представляют собой таблицу шахматной формы, их итоги за месяц переносятся в Главную книгу. На ее основании с привлечением в необходимых случаях информации из других регистров составляются бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности.

Эта форма бухгалтерского учета, ее модификации широко используются как при ручном, так и автоматическом способе ведения бухгалтерского учета в Республике Беларуси и Российской федерации. Общая ее схема представлена на рис. 9.2.

Рис. 9.2. Общая схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета

Более детально и обстоятельно вышеприведенные формы бухгалтерского учета изложены в монографии Я.В. Соколова «Основы теории бухгалтерского учета» [50] и в учебнике М.И. Кутера «Теория бухгалтерского учета» [24].

Кроме этой журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, в Республике Беларусь в настоящее время применяются еще Упрощенная, Мемориально-ордерная и Автоматизированная.

Упрощенная форма бухгалтерского учета применяется в организациях с небольшой численностью работающих в двух вариантах в зависимости от количества хозяйственных операций, численности работающих, объема имущества и т. п.

При первом варианте основным учетным регистром является Книга учета хозяйственных операций, в которой совмещены хронологическая и систематическая записи, аналитический и синтетический учет. Ее форма показана в табл. 9.1.

Таблица 9.1. Форма Книги учета хозяйственных операций

При втором варианте основными регистрами являются Ведомости по учету отдельных видов имущества: основных средств (ф. № В-1), производственных запасов и готовой продукции (ф. № В-2), затрат на производство (ф. № В-3), денежных средств и фондов (ф. № В-4), расчетов и прочих операций (ф. № В-5), реализации (ф. № В-6), расчетов с поставщиками (ф. № В-7), заработной платы (ф. № В-8 и ф. № В-9 Ведомость (шахматная)). Во всех ведомостях, кроме последней, записи хозяйственных операций отражаются по принципу двойной записи. Их итоги за месяц переносят в оборотную шахматную ведомость (ф. № В-9), которая обеспечивает таким образом соответствующий контроль. Наряду с этим еще составляется Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета, в отличие от ранее описанной Журнально-ордерной, включает составление мемориальных ордеров на основе первичных документов или при большом их количестве на основании накопительных ведомостей, в которых они сгруппированы.

Мемориальный ордер представляет собой простую таблицу, в которой записывается краткое содержание хозяйственной операции, номер и дата ее документа, бухгалтерская проводка и сумма операции. По мере составления они записываются в Регистрационный журнал, где указывается порядковый номер мемориального ордера, его дата и сумма. Этот журнал обеспечивает сохранность ордеров и сопоставлением своей итоговой суммы с общей суммой оборотов в оборотной ведомости по синтетическим счетам – контроль за правильностью бухгалтерских записей. Далее данные мемориальных ордеров записываются в Главную книгу, в которой каждому синтетическому счету отведен отдельный развернутый лист. Записи в нем отражаются и по дебету и по кредиту с указанием соответствующих корреспондирующих счетов.

На основании итогов записей в Главной книге составляется Оборотная ведомость, которая при равенстве между собой дебетовых и кредитовых оборотов и сумме регистрационного журнала является основанием для составления бухгалтерского баланса.

Аналитический учет при этом ведется в карточках или специальных книгах, по итогам которых составляются оборотные ведомости и сверяются с итогами своего синтетического счета в Оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Схема Мемориально-ордерной формы бухучета показана на рис. 9.3.

Рис. 9.3. Схема Мемориально-ордерной формы учета

Автоматизированная форма бухгалтерского учета получила развитие в связи с использованием в технологии бухгалтерского учета современной электронно-вычислительной техники. Уже создано много программ, которые успешно используются в бухгалтериях. Например, «1C Предприятие», «Галактика», «Профит-Комплекс», «Ветразь», «Бэст».

Основными особенностями (чертами) автоматизированной формы бухгалтерского учета являются:

• использование различных элементов из ранее рассмотренных форм бухгалтерского учета, существенно модифицируя их с учетом применения компьютерной технологии. Поэтому трудно дать ей другое название по тем же подходам к их классификации. Она больше отвечает современным требованиям интенсификации и глобализации экономики, а также инновационного социально-экономического развития;

• возможность получения учетной информации в режиме реального времени, т. е. на любой момент по требованию системы экономического управления или запросу разных пользователей учетной информацией;

• появляется возможность максимальной детализации учета по разным уровням и разными признакам, что позволяет углублять экономический анализ, усиливать контроль за сохранностью материальных ценностей, повышать эффективность управления;

Рис. 9.4. Общая схема Автоматизированной формы бухгалтерского учета

• возможность включения регистров логических (а не только арифметических) действий, в частности нормативных показателей, сведений об отклонениях, т. е. осуществлять тесную взаимосвязь с экономическим анализом;

• возможность интеграции бухгалтерского учета как подсистемы в автоматизированную систему управления предприятия (АСУП), и в первую очередь в систему оперативного экономического управления. Примерная схема ее показана на рис. 9.4.

Контрольные вопросы

1. Каковы сущность, место и роль учетных регистров в системе бухгалтерского учета?

2. Каковы основные признаки классификации учетных регистров?

3. Какова характеристика учетных регистров по способу отражения в них хозяйственных операций?

4. Как характеризуются учетные регистры по детализации отражения в них учетной информации?

5. Каковы способы записей в учетных регистрах, их сущность и классификация?

6. Каковы способы выявления и исправления ошибок в учетных регистрах?

7. Каковы сущность формы бухгалтерского учета и ее назначение?

8. Как характеризуется эволюция форм бухгалтерского учета и каковы их основные отличительные признаки?

9. Что представляет собой упрощенная форма бухгалтерского учета?

10. Как характеризуется Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета?

11. Как характеризуется Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета?

12. Как характеризуется Автоматизированная форма бухгалтерского учета?

10. Основы бухгалтерской отчетности^1

10.1. Понятие и значение отчетности о финансовохозяйственной деятельности организации. Принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности

«Отчетность» как широкое понятие означает оправдательный документ о проделанной работе (произведенных расходах и т. п.) за отчетный период в соответствующих показателях.

Отчетность о финансово-хозяйственной деятельности – это совокупность форм отчетов, содержащих систему показателей о финансовой (стоимостной) стороне хозяйственной деятельности за отчетный период.

К их числу относятся показатели о финансовых результатах хозяйственной деятельности и их формирования и о финансовом положении организации на определенный момент, вытекающих из данных бухгалтерского учета. Это, по существу, и является Бухгалтерской (финансовой) отчетностью. Оба эти названия являются синонимами, так как в их основе лежит категория стоимости и оба они выражают одни и те же стоимостные показатели (прибыль, выручка от реализации продукции, себестоимость и т. п.).

В Республике Беларусь отчетность все больше строится в соответствии с основными принципами Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) с учетом действующего законодательства в социально-ориентированной экономике и белорусского менталитета.

Принцип достоверности бухгалтерской отчетности, в том числе и ее надежности, обеспечивается документальностью всех хозяйственных операций и инвентаризацией в случаях возникновения расхождений между учетными данными и реальным положением объектов учета, а также специальными приемами взаимоувязки учетных регистров.

Принцип сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями прошлых отчетных периодов и других организаций, а также с аналогичными плановыми (нормативными, договорными, сметными) показателями обеспечивается благодаря применению единой бухгалтерской методологии и единых методик учета формирования отчетных показателей, например себестоимости, прибыли, стоимости статей актива и пассива баланса, а также путем их корректировки с учетом коэффициента инфляции.

Принцип своевременности получения отчетных показателей строго регламентируется действующим законодательством, обеспечивающим их представление пользователям в установленные сроки.

Принцип доступности, или понятности, отчетной информации обеспечивается определенным уровнем специальных знаний ее пользователей.

Принцип экономичности отчетной информации требует снижения затрат на ее создание, в первую очередь за счет оптимизации количества отчетных показателей и автоматизации их формирования в отчетности.

Называются еще и другие принципы или качественные характеристики, отчетности, например нейтральность, осмотрительность, уместность, надежность, баланс между выгодами и затратами, которые в определенной мере находят отражение в вышеприведенных или дополняют их.

Они направлены на гармонизацию (взаимное согласование, обеспечение взаимного соответствия унификации, стандартизации, упорядочение процедур и т. п.) финансовой (бухгалтерской) отчетности разных стран в связи с объективно действующей тенденцией глобализации экономики, развитием международных рынков товаров и капитала, транснациональных компаний, корпораций, межнациональных экономических программ.

В таких условиях роль и значение бухгалтерской отчетности намного возрастают.

10.2. Пользователи бухгалтерской отчетности

Она необходима разным ее пользователям, которые подразделяются на внутренних и внешних.

К внутренним пользователям относятся администрация, служащие, руководители подразделений, мастера, которым необходима экономическая информация для принятия обоснованных текущих (оперативных) и стратегических решений по обеспечению эффективного функционирования своей организации.

К этим пользователям относятся также собственники – владельцы организации, акционеры, пайщики, которым нужна отчетная информация для оценки финансовых перспектив и дивидендов в будущем.

Внешние пользователи различаются степенью своих интересов. К пользователям с прямым финансовым интересом относятся инвесторы, кредитующие банки, поставщики, которые на основании отчетной информации оценивают финансовое положение и финансовую устойчивость организации, ликвидность ее активов. Далее выделяют пользователей с косвенным финансовым интересом (налоговые органы, правительственные органы, страховые компании и др.), которые по данным отчетности контролируют деятельность организации по соблюдению действующего налогового и другого хозяйственного законодательства, а также оценивают возможности дальнейшего сотрудничества с этой организацией.

К остальным внешним пользователям отчетной информацией относят: профсоюзы, заинтересованные в обеспечении занятости работников и оплаты их труда; органы статистики – в получении своевременной, достоверной и полной информации для макроэкономического управления; аудиторские фирмы, арбитраж – в правомерности и законности хозяйственных операций и т. д.

10.3. Классификация бухгалтерской отчетности

Кроме рассмотренного признака классификации бухгалтерской отчетности по категориям пользователей, используются и другие признаки.

По периодичности отчетность подразделяется на годовую (по итогам отчетного года) и промежуточную (за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев).

По объему информации, или охвату хозяйственной деятельности организации, отчетность подразделяется на индивидуальную (единичную), сводную и консолидированную.

Индивидуальная отчетность – это отчетность одной самостоятельной организации.

Сводная отчетность – это отчетность о результатах хозяйственной деятельности многих юридически самостоятельных организаций, входящих в одну головную организацию (например, министерство, ведомство).

Консолидированная отчетность – это отчетность о результатах хозяйственной деятельности нескольких так называемых дочерних организаций, в уставном фонде которых имеется доля капитала основной (материнской) организации. В отличие от сводной отчетности отсутствуют хозяйственные операции между материнской и дочерними организациями.

Выделяют в литературе еще статистическую, оперативную, налоговую и другие виды отчетности организации, которые как по источнику учетной информации (видам учета), так и по своему названию относятся к небухгалтерской отчетности.

10.4. Состав и основное содержание бухгалтерской отчетности

В соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» Министерство финансов Республики Беларусь разрабатывает и утверждает отчетные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и методические указания (инструкцию) по их заполнению. Годовая бухгалтерская отчетность состоит из следующих форм:

• Бухгалтерский баланс (ф. № 1);

• Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

• Отчет об изменении капитала (ф. № 3);

• Отчет о движении денежных средств (ф. № 4);

• Отчет о целевом использовании полученных средств (Ф– № 5);

• Пояснительная записка к годовому балансу (форма произвольная) и аудиторское заключение, если данная организация подлежит обязательному аудиту.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности производится большая подготовительная работа:

• инвентаризация всех видов хозяйственных средств и их источников и отражение ее результатов в учете;

• переоценка основных средств и материальных ценностей (по постановлениям Правительства);

• проверка равенства данных аналитического учета соответствующим данным синтетического учета;

• составление оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам для получения трех пар дебетовых и кредитовых равенств: начального сальдо, оборотов и конечного сальдо;

• изучение методических указаний, инструкций по составлению отчетных форм.

Далее кратко рассмотрим основное содержание перечисленных выше форм отчетности, помня, что в учебном плане имеется специальный курс отчетности.

Первой и основной формой отчетности является бухгалтерский баланс, который отражает финансовое состояние организации на начало и конец отчетного периода. Он составляется на основании остатков (сальдо) по синтетическим счетам Главной книги. Его структура и содержание рассмотрены в § 4.2.

В связи с тем что бухгалтерский баланс указывает состояние стоимости хозяйственных средств и их источников только на определенную дату (как правило, на 1-е число месяца), он дополняется другими формами отчета, показывающими движение (изменение) его активов и пассивов. Среди них ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», которое в семи разделах отражает более детально состояние и изменение: основных средств и нематериальных активов, незавершенных вложений во внеоборотные активы, раскрывает содержание статей «Доходные вложения в активы», «Финансовые вложения», «Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», а также состояние и изменение (получено и погашено) полученных кредитов и займов.

Другие формы годовой отчетности играют ту же роль. Так, Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2) показывает за отчетный период и за аналогичный период прошлого года доходы и расходы по видам деятельности, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, причем по последним еще дается расшифровка их статей. Здесь же указывается общая их прибыль и чистая прибыль, а также налог на прибыль.

Отчет об изменении капитала (ф. № 3) отражает состояние на начало и конец года и изменения за год собственных источников стоимости хозяйственных средств: уставного фонда, резервного фонда, добавочного фонда, чистой прибыли.

Отчет о движении денежных средств (ф. № 4) раскрывает детально источники поступления денежных средств и их направление (расходы) за отчетный год.

Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6) вначале показывает источники целевых взносов и поступлений, а затем их расходование с расшифровкой по видам: текущие расходы, безвозмездная передача, иностранная помощь, представительские и иные аналогичные цели и мероприятия.

Пояснительная записка не имеет типовой формы, составляется произвольно, но рекомендуется в ней изложить по существу результаты краткого анализа финансово-хозяйственной деятельности, объяснить причины, негативно повлиявшие на финансовые показатели работы предприятия, раскрыть отличные от предыдущего года способы (методы) ведения бухгалтерского учета, заложенные в учетной политике, и другие объяснения произошедших изменений в активах и пассивах предприятия, не нашедших отражение в отчетных формах.

Бухгалтерская отчетность представляется в обязательные адреса, годовая – в течение 90 дней по окончании года, квартальная – в течении 30 дней по окончании отчетного квартала.

Методика ее составления детально изложена в Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которая рассматривается в специальной учебной дисциплине «Бухгалтерская отчетность».

Контрольные вопросы

1. Каковы понятие и значение отчетности о финансово-хозяйственной деятельности организации?

2. Какие вы знаете принципы бухгалтерской отчетности?

3. Кто является пользователем бухгалтерской отчетности?

4. Как классифицируется бухгалтерская отчетность?

5. Каков состав годовой бухгалтерской отчетности и каковы сроки ее представления?

6. Какая подготовительная работа проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности?

7. Какова краткая характеристика форм годовой бухгалтерской отчетности?

8. Каковы содержание и назначение Пояснительной записки?

9. Каким документом регулируется порядок составления и представления бухгалтерской отчетности?

11. Основы организации бухгалтерского учета^2

11.1. Методологическое и правовое обеспечение организации бухгалтерского учета

Понятие «организация» выражает внутреннюю упорядоченность, согласованность и взаимодействие относительно самостоятельных частей целого, обусловленные его строением.

Организация бухгалтерского учета означает упорядоченную систему элементов, обеспечивающую необходимые условия для осуществления методики бухгалтерского учета и решение его основных задач.

К числу таких элементов относятся:

• наличие бухгалтерского органа в организации и его эффективная функциональная структура;

• наличие бухгалтерских кадров и рациональное закрепление за ними функциональных обязанностей;

• оптимальное обеспечение бухгалтерии оргтехникой и электронно-вычислительной техникой (ЭВМ);

• наличие научно и практически обоснованной учетной политики;

• наличие методологического, методического и правового обеспечения бухгалтерского учета в государстве.

В зависимости от размеров организации, видов хозяйственной деятельности, структуры производства и управления ее руководитель решает либо создать бухгалтерию как самостоятельное структурное подразделение, либо ввести штатную должность бухгалтера, либо передать ведение бухгалтерского учета специализированной службе или специалисту-бухгалтеру на договорных началах. При создании бухгалтерии решается вопрос о централизованном или децентрализованном ведении бухгалтерского учета, а также организационной структуре самой бухгалтерии. При централизованной организации бухгалтерского учета, когда сбор информации ведется в производственных подразделениях, а все остальное, включая составление отчетности, ведется в бухгалтерии, больше применяется функциональная структура: материальный отдел (или отдел, сектор учета материалов), расчетный отдел по оплате труда (или отдел учета зарплаты), отдел учета основных средств и нематериальных активов и т. д. При децентрализованной организации бухгалтерского учета, когда головная бухгалтерия ведет только сводный учет, а остальное – в производственных подразделениях, может быть линейная организация бухгалтерского аппарата – отдельные бухгалтерии в производственных подразделениях с главными старшими бухгалтерами и центральная бухгалтерия с главным бухгалтером организации.

Для успешной работы бухгалтерии необходимы прежде всего бухгалтерские кадры, их уровень специального образования, наличие практических навыков, рациональная система повышения их квалификации и четкое распределение между ними функциональных обязанностей по ведению бухгалтерского учета.

Производительность труда учетных работников, качество результатов их труда во многом зависят от оснащения их современной организационной и вычислительной техникой, выбора оптимальной Программы бухгалтерского учета, тесно увязанной с другими подсистемами автоматизированной системы управления организацией.

11.1.1. Учетная политика организации

Большую организующую роль в ведении бухгалтерского учета играет правильно разработанная учетная политика организации. В ней на основе выбора из альтернативных способов или приемов, частных методов ведения бухгалтерского учета утверждается избранная методика бухгалтерского учета в рамках общих принципов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в своей стране. Этот методический аспект учетной политики включает много альтернативных приемов и способов, которые влияют на финансовые результаты предприятия. Например: способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; способы учета заготовления и приобретения материальных ценностей; способы списания транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов; способы оценки при списании стоимости материалов, отпускаемых в производство; способы оценки незавершенного производства, варианты признания реализации: по отгрузке продукции покупателю или по ее оплате и другие альтернативные способы или приемы в методике бухгалтерского учета, одинаково применяемые в Российской Федерации и Республике Беларусь, которые изложены в учебнике «Теория бухгалтерского учета» М.И. Кутера [24, с. 533–542].

Организационный аспект учетной политики не влияет на финансовые результаты предприятия и включает следующие элементы:

• дополнения или изменения в Рабочем плане счетов по сравнению с Типовым планом счетов бухгалтерского учета;

• правила документооборота и технология обработки информации;

• порядок проведения инвентаризации и ревизий;

• формы первичных учетных документов, разработанных с учетом специфики данной организации и отсутствующих в группе типовых документов;

• другие решения, необходимые для организации ведения бухгалтерского учета.

11.12. Государственное регулирование бухгалтерского учета в Республике Беларусь

Существенное значение на эффективную организацию бухгалтерского учета оказывает действующее в государстве законодательство по регулированию бухгалтерского учета.

В Республики Беларусь главным нормативно-правовым документом в этой области является Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», принятый Верховным Советом Республики Беларусь 18 октября 1994 г. с последующими изменениями и дополнениями в данный Закон. Он включает статьи, объединенные в главы, которые регламентируют основные положения организации и ведения бухгалтерского учета и составления отчетности: субъекты и объекты бухгалтерского учета, государственное регулирование бухгалтерского учета, организация бухгалтерского учета, права и обязанности лиц, отвечающих за его ведение; принципы составления, представления, публикации и хранения отчетности; оценка и учет активов и пассивов; документирование хозяйственных операций и инвентаризация и их отражение в бухгалтерском учете.

Вторым по важности документом правильной организации бухгалтерского учета является Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, который здесь ранее был рассмотрен.

К нормативно-правовым документам, в определенной мере дополняющим и уточняющим организацию и ведение бухгалтерского учета, относятся также положения и инструкции бухгалтерского учета по отдельным его объектам, разрабатываемые Управлением методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Республики Беларусь, которое осуществляет методологическое руководство и контроль за соблюдением действующего законодательства по бухгалтерскому учету Отдельные стороны бухгалтерского учета затрагиваются и в других законодательных документах, например в Указах Президента Республики Беларусь, налоговом законодательстве, Постановлениях Совета Министров Республики Беларусь и т. п. Поэтому для обеспечения рациональной организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии следует своевременно получать необходимую информацию и также своевременно и правильно ее использовать. Постановкой такого порядка информационного нормативно-правового обеспечения бухгалтерии занимается главный бухгалтер, который имеет большие права и на которого возложены большие обязанности.

11.2. Обязанности и права главного бухгалтера

Как ранее было сказано, согласно Закону Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, создание необходимых условий для правильного его ведения, хранение бухгалтерских документов, учетных регистров и отчетности несет его руководитель. Он должен также обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части соблюдения правил ведения учета, оформления и представления документов для учета.

Главный бухгалтер в свою очередь обязан обеспечить в бухгалтерии правильную организацию и правильное ведение бухгалтерского учета и отчетности. Он в своей работе руководствуется законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности, уставом предприятия и решениями его руководящих органов.

При поступлении документов по операциям, противоречащим действующему законодательству, нарушающим договорную и финансовую дисциплину, наносящим ущерб собственнику, государству или другим лицам, главный бухгалтер обязан письменно сообщить об этом руководителю организации и только после получения от руководителя соответствующего письменного распоряжения принимает эти документы к исполнению. Ответственность за проведение этих операций несет полностью руководитель предприятия.

Главный бухгалтер также по этому закону обязан обеспечить:

• составление и осуществление в течение отчетного года учетной политики организации;

• достоверный и своевременный учет и постоянный контроль за проведением и регистрацией хозяйственных операций, движением имущества, исполнением обязательств;

• правильное исчисление налогов, сборов и других обязательных платежей, предусмотренных законодательством Республики Беларусь;

• правильное проведение инвентаризации всех статей баланса и отражение в учете ее результатов.

Выполнение этих основных обязанностей главному бухгалтеру обеспечивают его права, в частности:

• осуществлять руководство бухгалтерским учетом в организации;

• подписывать вместе с руководителем организации документы, служащие основанием для приема и выдачи денег, товарно-материальных и других ценностей, изменяющие кредитные и расчетные обязательства организации, а также бухгалтерские отчеты и балансы. Без его подписи эти документы считаются недействительными;

• обеспечивать, чтобы соблюдались обязательные для всех работников организации требования по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению документов в бухгалтерскую службу;

• разрабатывать, утверждать и контролировать соблюдение должностных инструкций для подчиненных ему работников по вопросам ведения бухгалтерского учета, контроля и составления отчетности;

• устанавливать систему внутрихозяйственного учета, правила документирования хозяйственных операций, документооборота, ведения учетных регистров, составления внутрихозяйственной отчетности и организации внутрихозяйственного контроля;

• принятие, перемещение и увольнение материально ответственных лиц производилось по согласованию с ним.

Перечисленные основные обязанности и права главного бухгалтера могут быть осуществлены только высококвалифицированным специалистом. Таким специалистом считается имеющий высшее специальное образование или в порядке исключения – имеющий среднее специальное образование и стаж работы по специальности бухгалтера не менее 5 лет.

Контрольные вопросы

1. Какова сущность организации бухгалтерского учета?

2. Какие возможны варианты организации бухгалтерского учета на предприятии и особенности построения бухгалтерии как самостоятельного структурного подразделения?

3. Каковы основные элементы, выражающие содержание организации бухгалтерского учета как системы?

4. Что такое учетная политика?

5. Каков методический аспект учетной политики?

6. Каков организационный аспект учетной политики?

7. Как осуществляется государственное регулирование бухгалтерского учета в Республики Беларусь?

8. Каковы основные обязанности главного бухгалтера?

9. Каковы основные права главного бухгалтера?

10. Какие документы без подписи главного бухгалтера считаются недействительными?

11. Как должен действовать главный бухгалтер при поступлении к нему документов по операциям, противоречащим действующему законодательству?

12. Какие требования главного бухгалтера являются обязательными для всех работников организации?

12. Основные направления (проблемы) развития теории бухгалтерского учета

Теория – это система основных идей в определенной отрасли знаний или форма научных знаний о закономерностях и существенных связях действительности. Бухгалтерский учет занимает важное место в теории и практике экономики. Однако нельзя не согласиться в В.Ф. Палием, отмечающим, что «состояние теории бухгалтерского учета вызывает растущее неудовлетворение современников – как ученых, так и практиков». «Преподавание ныне теории бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета: двойную запись на счетах, документацию, формы учета и т. п. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются». [35, с. 9, 10].

Поэтому в нашем учебнике первые три главы посвящены сущности бухгалтерского учета, его объекта, предмета, метода, методологии и методики, его цель и место в системе экономического управления. В остальных главах рассматривались обязательные вопросы учебной программы «Теория бухгалтерского учета» на базе этих теоретических основ. Например, тема «Стоимостное измерение» дополнена «методологическими основами отражения его в учете хозяйственных операций».

Вместе с тем проведенное исследование позволило выявить наиболее общие причины отставания развития теории бухгалтерского учета от современных потребностей практики управления хозяйственной деятельностью и попытаться наметить основные пути их преодоления.

Одной из таких причин является недостаточно диалектический подход к решению теоретических проблем, в какой-то мере зауженность, «цеховая замкнутость» и в связи с этим нереальное «возвеличивание» бухгалтерского учета как одной специализированной функции над всеми другими функциями хозяйственного управления.

Вся жизнедеятельность людей на планете, в отдельной стране и в отдельной организации взаимосвязана как внутри своей системы, так и со внешней средой. Чтобы эффективно управлять всеми этими связями и взаимодействиями, человечество выработало разные системы управления по объектам, методам, уровням и другим элементам управляющего и управляемого механизма. В этой сложной системе определено место и роль учету как функции отражения фактического состояния и фактических результатов действия своего объекта управления, и не более. За другими управляющими функциями закреплены также простые несложные действия, чтобы они могли полностью и реально реализовать свое специализированное назначение. Все они должны быть четко взаимоувязаны в едином механизме управления, чтобы осуществлять эффективное управление объектом в целом.

Вот это первоначальное теоретико-методологическое положение должно быть фундаментальной основой разработки теории отдельных функций управления, в том числе и учета.

В зависимости от различия в специфике объекта управления, его уровня и цели управления выделяются более частные виды управляющих функций, в том числе и учета, со своими более частными теоретико-методологическими положениями, соответствующие своему объекту и уровню управления.

В первых главах учебника показан такой дедуктивный подход к раскрытию теории бухгалтерского учета на мирохозяйственном уровне управления. Заметим, что в жизни все управляется: ставится определенная цель, разрабатывается программа или план достижения этой цели, учитывается фактическое выполнение программ, анализируются возникающие отклонения от программы, вырабатываются варианты решений по достижению намеченной цели и исполняются лучшие из них. Другой вопрос, хорошо или плохо управляются разные объекты жизнедеятельности людей. Это уже зависит от многих разных факторов как внутри, так и вне данной системы управления.

В результате многолетнего исследования было установлено, что объектом бухгалтерского учета являются стоимостные (экономические) процессы хозяйственной деятельности, а его предметом – фактическая их величина.

В связи с этим было предложено, согласно международному принципу «Примат содержания перед формой», переименовать бухгалтерский учет (с дословным переводом – «книгодержательный» учет) в стоимостный учет. А если основой, сердцевиной понятия «финансы» является стоимость, то его можно назвать финансовым учетом без приставки «бухгалтерский», как это название уже присутствует в МСФО (без добавки «бухгалтерский»). Воспринимается это вначале без привычки, настороженно, хотя во всех учебниках по теории бухгалтерского учета излагаются стоимостные объекты учета, а не натуральные, социальные и другие процессы хозяйственной деятельности.

Из попыток раскрыть реальный объект бухгалтерского учета более удачной была попытка Я.В. Соколова, который «факт хозяйственной жизни» расчленил на несколько слоев, в том числе и финансовый, т. е. стоимостной. Его заслуга и в определении предмета, правда, хозяйственного учета, а не бухгалтерского учета, который сам является фактом хозяйственной жизни [50, с. 85–120]. Заметим также, что здесь им упоминается и экономический анализ, который, по его мнению, «должен рассматриваться как составная часть всей системы бухгалтерского учета», и этот анализ присутствует в его определении бухгалтерского учета [50, с. 15]. Он более подробно рассмотрен Я.В. Соколовым у чебном пособии «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» (2010 г.). Аналогичного мнения и В.Ф. Палей, кторый заявил: «В моих прежних публикациях неоднократно подчеркивалось: “Учет – это прежде всего анализ”» [35, с. 8].

В этих утверждениях просматривается смешение значений функции анализа, во-первых как общенаучного метода познания. «Например, классификация счетов бухгалтерского учета требует качественного анализа отражения хозяйственных ситуаций, явлений и фактов. Качественный анализ лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета, структуры калькуляции и себестоимости балансовых построений, оценки и т. п.» [35, с. 8]; во-вторых, как широкого поняти я метода разложения целого на части в данном примере объектов синтетических счетов на детальные объекты аналитических счетов. Но эти детализированные объекты остаются по-прежнему объектом экономического анализа, они не подменяют сам анализ, наоборот, позволяют ему вскрывать более глубинные первопричины (факторы) их изменения и влияния на финансовые результаты в ходе свершения хозяйственных операций; в-третьих, как практической функции анализа в системе управления экономическими процессами в хозяйственной деятельности. Этот экономический анализ имеет свой предмет, метод, методологию, методики, цель и задачи, которые в совокупности обеспечили ему определенное место в управляющей подсистеме и выполнение там соответствующей ему роль.

Исходя из изложенных в данной работе основных теоретических положений учета в целом и бухгалтерского учета в частности, логично была дана классификация хозяйственного учета, которая позволила увидеть разные виды учета, их место и роль в системе управления хозяйственной деятельностью, в которой предварительно было выделено и обосновано пять основных процессов, тесно взаимосвязанных, но действующих по своим законам (функциональные, натуральные, экономические, социальные и экологические). Перечисленные там виды учета имеют свои объекты, целенаправленные предметы, методы, методики и другие элементы теории, дающие им относительно самостоятельное существование.

В данном учебнике (гл. 2) уделено много внимания вопросу деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. Финансовый учет – это и есть бухгалтерский учет в нынешнем его состоянии, т. е. стоимостный учет. Его результаты также используются в управлении финансами предприятия. Искусственное исключение из его объекта себестоимости, которая относится к так называемому управленческому учету, лишает его основных факторов формирования прибыли, а отсюда и его реальной ценности.

Управленческий учет неправомерно подменяет всю систему экономического управления (больше оперативного), включая кроме учета и другие управляющие функции: нормирование, планирование, анализ и контроль.

Наиболее сложной проблемой остается стоимостное измерение объекта бухгалтерского учета, т. е. измерение реальной величины стоимости хозяйственных средств (имущества) и ее приращение (так называемой добавленной стоимости) в процессе хозяйственной деятельности в широком ее смысле. В нашем учебнике ей посвящена специальная глава 7, в которой отмечено, что наиболее полно объясняет явления и отношения современной рыночной экономики Трудовая теория стоимости [29].

Современный уровень развития общества показывает все большее усложнение экономической сферы жизнедеятельности людей. Растет число факторов, влияющих на формирование стоимости, как реально действующих в связи с усложнением и глобализацией мировой экономики, так и сознательно фальсифицирующих величину стоимости. Поэтому нужны глубокие фундаментальные системно-комплексные исследования категории «стоимости», ее сущности, факторов, ее образующих, механизма формирования ее показателей и других объективных и субъективных ее элементов в современных товарно-денежных отношениях. Отрицать стоимость нереально, так как она объективно существует и учитывается в форме денежной оценки, а цена – есть денежное выражение стоимости. Встречаются и другие понимания стоимости. Например, В.Ф. Палей на международной научной конференции «Проблемы развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля», которая состоялась в Бресте 10,11 сентября 2004 г., сказал: «Если уже говорить о том, что мы учитываем в учете, то мы учитываем ценовые характеристики, но не стоимостные. Стоимостные – это жаргон» [43, с. 46]. Я.В. Соколов, рассматривая оценки в счетоводстве и счетоведении, пояснил, что «Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный» [50, с. 197].

Далее попытаемся взглянуть еще на одно весьма актуальное направление перспективного развития бухгалтерского учета в органическом комплексе всей системы управления хозяйственной деятельностью, решение которой будет способствовать реальному повышению эффективности управления предприятием.

Быстро развивающиеся современные информационные технологии, широкая компьютеризация машинной обработки информации образуют сегодня реальные условия для создания управляющих комплексов типа автоматизированных систем управления (АСУ), которые создавались и совершенствовались активно во второй половине прошлого века в СССР. В их основе был кибернетический подход, который схематически в общем виде выглядел как «черный ящик» с входом (поступающей первичной информацией) и выходом (результативной информации для удовлетворения потребностей ее пользователей).

Бир Стаффорд в своей книге «Кибернетика и управление производством» указывал, что: «“Черный ящик”, являющийся удовлетворительной моделью кибернетической системы, должен содержать такое количество информации, которое было бы способно отразить разнообразие системы» [52, с. 74].

С.А. Думлер в своей работе «Управление производством и кибернетика» пояснял: «С кибернетических позиций управление – это выдача командной информации на основании решений, полученных путем переработки поступающей информации» [17, с. 16].

В эти же годы в связи с внедрением статистико-математических методов и электронно-вычислительной техники в плановую и учетно-статистическую практику в ГДР (Германской Демократической Республике) начали создавать «Единую систему учета и статистики», в основе которой был принцип: «Одно и то же экономическое явление учитывать лишь один раз и обрабатывать данные таким образом, чтобы были удовлетворены все потребности в них» [18, с. 15].

Для того чтобы «черный ящик» стал «светлым» и эффективно работал на удовлетворение многогранных потребностей управления как его внутренних, так и внешних пользователей выходной информацией, необходимо иметь в этом «ящике» четкие программы всех управляющих функций, в том числе и бухгалтерского учета. Эти программы включают методики этих функций, построенные на методологических принципах, вытекающих из теоретических основ (сущности функции, ее объект, предмет, цель, место и роль в данной системе управления).

Рассмотренные в данной работе теоретические, методологические и методические основы бухгалтерского учета позволяют ему войти в содержание таких программ, соответствующих разным видам управления на микроэкономическом уровне.

У бухгалтерского учета (точнее стоимостного или финансового учета) будет своя Программа машинной обработки поступающей первичной информации с целью отражения полной и достоверной информации о фактической стоимости хозяйственных средств и их источников и о фактических финансовых результатах хозяйственной деятельности (прибыли или убытка) в течение отчетного периода и за год. Эта выходная стоимостная информация используется внутренними потребителями для внутреннего экономического управления и внешними – для управления по достижению своих целей (интересов). Данная информация подвергается воздействию другой управляющей функции – экономическому анализу, позволяющему выработать варианты управленческих решений. Такой анализ на основе этой учетной информации и плановой (базовой) устанавливает возникшие отклонения, выявляет факторы и первопричины образования этих отклонений, дает оценку движения к заранее намеченной цели и предложения по достижению этой цели. Поэтому «черный ящик» дополняется Программой анализа, включающей его методики, а также плановой (базовой) Программой движения к конечной цели. Все эти три программы вместе еще с Программой выбора и исполнения оптимального варианта управленческого решения образуют систему управления определенным экономическим объектом (например, себестоимостью или отдельно затратами материальных и трудовых ресурсов по их элементам, реализацией продукции, прибылью, финансовыми обязательствами и т. п.) на определенном уровне управления (бригаде, участке, цехе, производстве, организации).

У налогового учета будет также самостоятельная Программа машинной обработки той же первичной информации, но с целью формирования налоговой базы и методики исчисления суммы всех налогов и сборов. Ее создают и совершенствуют специалисты налоговых служб. Они же следят за ее работой и получают свою выходную информацию.

У статистического учета будет аналогичное положение с целью формирования статистической отчетности со своими показателями. Специалисты статистического учета создают свою Программу, следят за ее работой и получают свою выходную информацию в виде статистической отчетности.

У натурального учета (названного по признаку использования натуральных измерителей), который сейчас ведут диспетчерские службы, имеется своя Программа, обеспечивающая производство продукции в натурально-естественной форме.

Такой комплексный подход к машинной обработке одной и той же первичной входной информации по программам разных видов учета (также и других управляющих функций) позволит оперативно и полно удовлетворять потребности разных пользователей в разной выходной информации. Здесь заложен принцип одного органа в разработке Программы в соответствии со своими целями (интересами), в слежении за работой этой Программы, ее корректировки в необходимых случаях и получении результативной выходной информации этим же органом. Такой подход заинтересовывает пользователя выходной информацией в ее рациональном объеме и полезной структуре, упрощении методики учета и сокращении ее трудоемкости, так как он один создатель Программы, руководитель ее выполнения и получатель ее результатов.

Литература

1. Анджан, К. Я. Основы бухгалтерского учета / К.Я. Анджан. М., 1977.

2. Астахов, В.П. Теория бухгалтерского учета / В.П. Астахов. М., 2000.

3. Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета / Ю.А. Бабаев. М., 2008.

4. Белый, И.Н. Теория бухгалтерского учета / И.Н. Белый, П.Я. Папковская, А.П. Михалкевич. Минск, 1998.

5. Быкова, А.Л. Теория бухгалтерского учета / А.Л. Быкова. М., 1962.

6. Бутынець, Ф.Ф. Теорш бухгалтерского облику / Ф.Ф. Бутынець. Житомир, 2000.

7. Бутынець, Ф.Ф. Бухгалтерский облiк: раздумы вченого / Ф.Ф. Бутынець. Житомир, 2001.

8. Валуев, Б.И. Проблемы развития учета в промышленности / Б.И. Валуев. М., 1984.

9. Вейцман, Р.Я. Курс счетоводства / Р.Я. Вейцман. М., 1931.

10. Гаврилов, Б.И. Теория бухгалтерского учета / С.И. Шульман [и др.]; под общ. ред. Б.И. Гаврилова. Минск, 1979.

11. Гальперин, Я.М. Очерки теории баланса / Я.М. Гальперин. Тифлис, 1930.

12. Галаган, А.М. Основы общего счетоведения / А.М. Галаган. М., 1928.

13. Гарифуллин, К.М. Управление затратами / К.М. Гарифуллин. Казань, 2005.

14. Гильде, Э.К. Модели организации нормативного учета в промышленности / Э.К. Тильде. М., 1970.

15. Дембинский, Н.В. Теория советского бухгалтерского учета / Н.В. Дембинский. Минск, 1957.

16. Додонов, А.А. Проблемы бухгалтерского учета в промышленности СССР / А.А. Додонов. М., 1964.

17. Думлер, С.А. Управление производством и кибернетика / С.А. Думлер. М., 1969.

18. Единая система учета и статистики ГДР // сборник № 11. М., 1971.

19. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», принятый Верховным Советом Республики Беларусь 18.10.1994 г. с внесенными изменениями и дополнениями в законодательном порядке от 26.12.2007 г. № 302-3.

20. Кипарисов, Н.А. Теория бухгалтерского учета / Н.А. Кипарисов. М.; Л., 1940.

21. Кипарисов, Н.А. Основы счетоведения / Н.А. Кипарисов. М., 1927.

22. Ковалев, В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы / В.В. Ковалев. М., 2004.

23. Кузьмiнський, А.Н. Теория бухгалтерського облiку: пiдручник /А.Н. Кузьмiнський, Ю.А. Кузьмiнский. Киев, 1999.

24. Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета / М.И. Кутер. М., 2007.

25. Леонтьев, Н.А. Теория бухгалтерского учета / Н.А. Леонтьев. М., 1951.

26. Малюга, Н.М. Двойная запись в бухгалтерском учете: историко-теоретический аспект: монография / Н.М. Малюга, Т.В. Давидюк. Житомир, 2003.

27. Макаров, В.Г. Теория бухгалтерского учета / В.Г. Макаров. М., 1983.

28. Малышев, И.В. Теория бухгалтерского учета / И.В. Малышев. М., 1983.

29. Маркс, К. Капитал. Т. 1 / пер. И.Н. Степанова-Сковрцова. М., 1951.

30. Медведев, М.Ю. Теория бухгалтерского учета / М.Ю. Медведев. М., 2007.

31. Михеев, Ф.А. Теория бухгалтерского учета / Ф.А. Михеев. М., 1975.

32. Немчинов, П.П. Общая теория бухгалтерского учета / П.П. Немчинов. Киев, 1977.

33. Нидлз, Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл. М., 1993.

34. Новейший словарь иностранных слов и выражений. Минск, 2003.

35. Палий, В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы / В.Ф. Палий. М., 2007.

36. Палий, В.Ф. Теория бухгалтерского учета / В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. М., 1988.

37. Палий, В.Ф. Введение в теорию бухгалтерского учета / В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. М., 1979.

38. Панков, Д.А. Теория и методика бухгалтерского учета / Д.А. Панков. Минск, 1995.

39. Панковская, П.Я. Теория бухгалтерского учета / П.Я. Папковская. Минск, 2009.

40. Пачоли, Лука. Трактат о счетах и записях / Лука Пачоли; под ред. Я.В. Соколова. М., 2001.

41. Полковский, Л.М. Теория бухгалтерского учета / Л.М. Полковский. М., 2002.

42. Помазков, Н.С. Счетные теории. / Н.С. Помазков. Л., 1929.

43. Проблемы развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля. Брест – Житомир, 2004.

44. Пушкар, М.С. Фiлософiя облiку / М.С. Пушкар. Тернопiль, 2002.

45. Родостовец, В.К. Финансовый и управленческий учет на предприятии / В.К. Родостовец. Алматы, 1997.

46. Руданьвский, А.П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета / А.П. Руданьвский. М., 1928.

47. Сивере, Е.Е. Общее счетоводство / Е.Е. Сивере. СПб., 1915.

48. Снытко, М.А. Теория бухгалтерского учета / М.А. Снитко. Минск, 2006.

49. Советский энциклопедический словарь / гл. ред. А.М. Прохоров. М., 1990.

50. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов. М., 2000.

51. Соколов, В.Я. Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии / В .Я. Соколов. СПб., 2006.

52. Стаффорд, Бир. Кибернетика и управление производством / Бир Стаффорд. М., 1965.

53. Стражев, В.И. Оперативное управление предприятием: проблемы учета и анализа / В.И. Стражев. Минск, 1973.

54. Стражев, В.И. Теория бухгалтерского учета / В.И. Стражев, О.В. Латыпова. Минск, 2005.

55. Струмилин, С.Г. К перестройке бухгалтерского баланса / С.Г. Струмилин. М., 1933.

56. Сумцов, А.И. Экономическая реформа и вопросы теории бухгалтерского учета / А.И. Сумцов. М., 1971.

57. Татур, С.К. Виды хозяйственного учета / С.К. Татур, Д.В. Савинский//Машиностроение. М., 1951.

58. Теория бухгалтерского учета / под. ред. Е.А. Мизиковского. М., 2002.

59. Типовой план счетов и инструкция по его применению, утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 г. № 89.

60. Философский энциклопедический словарь. М., 1983.

61. Хендриксен, Э.С. Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда. М., 1997.

62. Чумаченко, Н.Г. ЭВМ в учете и экономическом анализе / Н.Г. Чумаченко. Киев, 1970.

63. Шапошников, А.А. Классификационные модели в бухгалтерском учете / А.А. Шапошников. М., 1982.

64. Шимов, В.Н. Словарь современных экономических и правовых терминов / В.Н. Шимов, А.Н. Тур, Н.В. Стах. Минск, 2002.

65. Schmidt, F. Die organische Tageswertbilanz. Wiesbaden, 1951.

1

В связи с тем что в вузах, где ведется подготовка бухгалтеров, читается специальная дисциплина «Бухгалтерская отчетность» отдельно или в составе дисциплины «Бухгалтерский учет», в данном учебнике излагаются только основные теоретические и методологические положения о бухгалтерской отчетности.

2

Заметим, что в учебном плане вузов, ведущих подготовку бухгалтеров высшей квалификации, так же, как и по бухгалтерской отчетности, имеется специальная учебная дисциплина «Организация бухгалтерского учета». Поэтому в данном учебнике по теории бухгалтерского учета будут рассмотрены только ее общие методологические и методические основы.

Content

Виктор Иванович Стражев
Теория бухгалтерского учета

Предисловие

1. Учет, его сущность, значение, место и роль в системе управления

1.1. Понятие учета, его сущность и объективная необходимость возникновения и развития

1.2. Основные стадии учетного процесса и применяемые в нем измерители

1.3. Место и роль учета в информационной системе и системе управления

2. Объект и предмет хозяйственного и бухгалтерского учета

2.1. Хозяйственная деятельность как объект хозяйственного учета

2.2. Хозяйственный учет, его виды и их классификация

2.3. Объект бухгалтерского учета

2.4. Предмет хозяйственного учета и предмет бухгалтерского учета

3. Метод, методология, методики бухгалтерского учета, его определение и задачи

3.1. Метод бухгалтерского учета

3.2. Методология бухгалтерского учета

3.3. Методика бухгалтерского учета

3.4. Определение бухгалтерского учета

3.5. Цель и задачи бухгалтерского учета

4. Бухгалтерский баланс

4.1. Понятие бухгалтерского баланса, его сущность и назначение. Классификации бухгалтерских балансов

4.2. Строение и структура бухгалтерского баланса

4.3. Изменения в бухгалтерском балансе под влиянием хозяйственных операций

4.4. Определение бухгалтерского баланса другими авторами

5. Бухгалтерские счета и двойная запись

5.1. Понятие, назначение и строение бухгалтерских счетов

5.2. Двойная запись хозяйственных операций на счетах, ее сущность и контрольное значение. Корреспонденция счетов и бухгалтерская проводка

5.3. Синтетические и аналитические счета. Субсчета. Синтетический и аналитический учет

5.4. Обобщение данных текущего бухгалтерского учета, оборотные и сальдовые ведомости

6. Классификация счетов бухгалтерского учета

6.1. Цели и признаки классификации бухгалтерских счетов

6.2. Классификация счетов по экономическому содержанию

6.3. Классификация счетов по назначению и структуре

6.4. Классификация счетов по связи с балансом и по отношению к балансу

6.5. План счетов бухгалтерского учета

7. Стоимостное измерение хозяйственных средств и его методологические основы отражения в учете хозяйственных процессов

7.1. Стоимостное измерение хозяйственных средств в бухгалтерском учете

7.2. Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета кругооборота хозяйственных средств

7.3. Методические основы бухгалтерского учета формирования стоимости в основных хозяйственных процессах

7.3.1. Учет стоимости хозяйственных средств в процессе их приобретения (процесс снабжения)

7.32. Учет стоимости в процессе производства продукции

7.3.3. Учет стоимости в процессе реализации

8. Первичная регистрация хозяйственных процессов – первооснова бухгалтерского учета. Документация и инвентаризация

8.1. Документация – основной прием регистрации хозяйственных процессов

8.2. Классификация первичных учетных документов

8.3. Документооборот и его организация

8.4. Инвентаризация, ее цель, виды, принципы проведения и отражения ее результатов в учете

9. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

9.1. Учетные регистры, их сущность, назначение и классификация

9.2. Способы записей в учетных регистрах

9.3. Способы выявления и исправления ошибок в учетных регистрах

9.4. Формы бухгалтерского учета

10. Основы бухгалтерской отчетности

10.1. Понятие и значение отчетности о финансовохозяйственной деятельности организации. Принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности

10.2. Пользователи бухгалтерской отчетности

10.3. Классификация бухгалтерской отчетности

10.4. Состав и основное содержание бухгалтерской отчетности

11. Основы организации бухгалтерского учета

11.1. Методологическое и правовое обеспечение организации бухгалтерского учета

11.1.1. Учетная политика организации

11.12. Государственное регулирование бухгалтерского учета в Республике Беларусь

11.2. Обязанности и права главного бухгалтера

12. Основные направления (проблемы) развития теории бухгалтерского учета

Литература

1